□（中儲糧集團山東分公司 山東濟南250001）

一、新準(zhǔn)則對糧食補助資金業(yè)務(wù)處理的具體變化

糧棉油收儲企業(yè)來源于政府的補貼資金，種類多、數(shù)額大、影響深，涵蓋了企業(yè)大部分業(yè)務(wù)，修訂前的政府補助準(zhǔn)則把這些收入籠統(tǒng)計入營業(yè)外收入。新準(zhǔn)則對日?；顒酉嚓P(guān)補貼資金按其原本屬性給予回歸，并按照業(yè)務(wù)經(jīng)濟性質(zhì)進行了區(qū)分細化。本文重點討論糧棉油定額補貼、貸款貼息及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和維修改造資金等三大項業(yè)務(wù)變化。

（一）糧棉油定額補貼不再列入《企業(yè)會計準(zhǔn)則16號——政府補助》規(guī)范范圍

新準(zhǔn)則對政府補助的“無償性”特征進行界定：“即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價”，該特征表明政府補助和收入的區(qū)分原則為是否需要 “交付對價”，政府與企業(yè)之間雙向、互惠的交易不屬于政府補助。由此可以明確，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源并不一定都是政府補助，還有可能是政府購買服務(wù)。

糧棉油收儲企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)是受政府委托，負責(zé)政府儲備糧棉油經(jīng)營管理，保證儲備糧棉油儲存安全，國家需要時調(diào)得動、用得上。企業(yè)管理的糧棉油權(quán)屬屬于政府，企業(yè)要嚴格按照政府指令計劃，做好庫存糧棉油日常管理、推陳儲新、調(diào)控余缺、完成調(diào)運等任務(wù)。政府根據(jù)相應(yīng)業(yè)務(wù)工作量和定額標(biāo)準(zhǔn)給予補貼，主要包括儲備糧棉油及其他各類國家政策性糧棉油的保管費（監(jiān)管費）補貼、儲備糧棉油輪換費用補貼、國家政策性糧棉油跨?。h）調(diào)撥（集并）包干費用補貼等。企業(yè)收到這些補貼資金實質(zhì)上是政府向企業(yè)購買服務(wù)支付的對價，與向其他第三方提供倉儲等服務(wù)要收取保管費等對價等同，用于補償保管等勞務(wù)成本并給予企業(yè)適當(dāng)?shù)睦麧?。顯然糧棉油定額補貼不符合無償性特征，不屬于新準(zhǔn)則規(guī)范的“政府補助”范疇。新準(zhǔn)則同時明確了這類補貼資金準(zhǔn)則的適用：“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)準(zhǔn)則”。

據(jù)此，根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)屬性糧棉油定額補貼屬于企業(yè)收入，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期將與業(yè)務(wù)量配比的政府資金直接計入“主營業(yè)務(wù)收入”。以此類推，對于政策性糧棉油競拍銷售價差虧損，政府給予企業(yè)的價差補貼，也應(yīng)該根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)，計入“主營業(yè)務(wù)收入”。

（二）糧棉油貸款利息補貼作為“政府補助”，采用“凈額法”直接沖減利息支出

新準(zhǔn)則將政策性優(yōu)惠貸款貼息，根據(jù)撥付給貸款銀行還是直接撥付企業(yè)不同情況，采取不同會計處理。直接撥付給銀行的財政貼息資金，可以采取以實際收到借款金額作為借款入賬價值和以借款公允價值為借款入賬價值兩種方法進行不同的會計處理。直接撥付給企業(yè)的財政貼息資金，要將對應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費用。

由于儲備糧棉油及其他政策性糧糧權(quán)屬于政府，銀行根據(jù)財政部門核定的成本向企業(yè)發(fā)放貸款。企業(yè)作為代管責(zé)任人，只需按照實際取得的貸款作為入賬價值記賬，相應(yīng)的貸款費用也不構(gòu)成企業(yè)的責(zé)任。因此，對于直接撥付給銀行的財政貼息資金，企業(yè)不需要核算，準(zhǔn)則的這項變化對糧棉油收儲企業(yè)沒有影響。對于貼息直接撥付給企業(yè)，由原來的“營業(yè)外收入”核算，變更為直接沖減該項貸款的“利息支出”，“利息支出”賬戶按照凈額反映。根據(jù)庫貸掛鉤的要求，除收購鋪底資金貸款和銷售庫存計劃核減日提前（或滯后）還貸情況外，該賬戶累計發(fā)生額一般為零。

采取“凈額法”核算儲備糧棉油貼息，可以真實反映企業(yè)正常利息收支狀況。

（三）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，增加了新核算方式，保留完善了老核算方式

1.新準(zhǔn)則明確與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，可以 “沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值”。這種方法下，在資產(chǎn)構(gòu)建完成前收到補助資金，記入“遞延收益”賬戶；資產(chǎn)構(gòu)建完成達到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)資，同時將該資金沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。在資產(chǎn)構(gòu)建完成后收到補助資金的，收到資金直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。

2.“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益”。“合理、系統(tǒng)的方法”明確企業(yè)可以按照既定的該類資產(chǎn)折舊或攤銷的方法將該與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助分期計入損益，不再強制性“在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配”。資產(chǎn)和收益計量方法統(tǒng)一，更方便管理和核算?！百Y產(chǎn)使用壽命內(nèi)”是指資產(chǎn)構(gòu)建完成交付使用至該資產(chǎn)預(yù)計到報廢的使用期限，是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助分期計入損益的初始時間和期限的方法。

3.“相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益”，這是對原準(zhǔn)則的完善，對于特殊情況下資產(chǎn)在企業(yè)不是正?！皦劢K正寢”，該政府補助在處置日結(jié)束同時完成業(yè)務(wù)處理，一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

新準(zhǔn)則給出的兩種會計處理方法各有優(yōu)點，總額法可以真實反映資產(chǎn)購建價值；凈額法更簡便易操作，對企業(yè)各期收益沒有實質(zhì)影響，可以根據(jù)需要選擇使用。

二、新準(zhǔn)則對糧棉油收儲企業(yè)會計核算體系的影響

新準(zhǔn)則實施后，有效解決了企業(yè)經(jīng)營活動和營業(yè)外活動界限不清問題，在很大程度上推動了糧棉油收儲企業(yè)會計核算體系變革，利潤表信息反映更易于理解，更符合基本準(zhǔn)則要義。歸納起來，新準(zhǔn)則對糧棉油收儲企業(yè)的會計核算主要有以下三個方面的影響。

（一）“營業(yè)外收入”還原真相

新準(zhǔn)則明確，與企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)的政府補貼資金按照業(yè)務(wù)的實質(zhì)屬性區(qū)分核算。與企業(yè)日常活動相關(guān)、來源于政府的補助資金，不符合 “無償性”的納入收入準(zhǔn)則規(guī)范，計入“主營業(yè)務(wù)收入”；符合“無償性”的計入 “其他收益”或沖減相關(guān)成本，如糧棉油貸款貼息直接沖減利息費用。這些改變恢復(fù)了“營業(yè)外收入”科目本身用途，還原其在企業(yè)經(jīng)營中不經(jīng)常性發(fā)生的從屬屬性，更能真實反映企業(yè)正常業(yè)務(wù)經(jīng)營成果。

（二）“主營業(yè)務(wù)成本”歸位重建

隨著倉儲等勞務(wù)業(yè)務(wù)在會計上回歸“主業(yè)”，“糧棉油定額補貼”還原為企業(yè)勞務(wù)收入，需要相應(yīng)建立相關(guān)業(yè)務(wù)成本核算體系，根據(jù)基本準(zhǔn)則對收入、成本費用要素的定義，與企業(yè)倉儲保管、糧棉油調(diào)撥等業(yè)務(wù)量直接相關(guān)支出構(gòu)成相關(guān)勞務(wù)成本。主要包括：（1）保管費。為存儲糧棉油所開支的糧棉油倉儲耗品耗材開支、熏蒸支出、電費（通風(fēng)、監(jiān)控照明等）等。（2）倉庫管理人員工資及相關(guān)費用等人工成本。（3）倉房及設(shè)施設(shè)備折舊費租賃費、修理費。（4）糧棉油整理、晾曬、倒倉搬運及其他相關(guān)零工費等。

（三）“期間費用”返璞歸真

長期以來因找不到歸屬而擠進期間費用中的勞務(wù)成本歸位后，期間費用能夠更好地反映企業(yè)維系正常運營管理耗費，與提供勞務(wù)業(yè)務(wù)量不再直接相關(guān)，更能反映糧棉油收儲企業(yè)管理者對企業(yè)的日常運營管理情況，便于企業(yè)間橫向?qū)Ρ取?/p>

三、新準(zhǔn)則對推動糧棉油收儲企業(yè)提升管理的作用

新準(zhǔn)則從技術(shù)規(guī)則上理順了糧棉油收儲企業(yè)的會計核算體系，有助于提高會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)會計目標(biāo)。同時，對糧棉油收儲企業(yè)管理者也是又一次理念變革，對進一步完善企業(yè)化運作體制，優(yōu)化企業(yè)資源配置，引導(dǎo)企業(yè)建立長效評價機制等方面具有引導(dǎo)作用。

（一）向報表使用者提供更有價值的決策信息

在會計信息方面，將促進糧棉油收儲企業(yè)構(gòu)建以業(yè)務(wù)類別為主線的會計核算體系，財務(wù)報表反映的企業(yè)日?；顒觾?nèi)容和經(jīng)營成果線條更清晰，能充分體現(xiàn)企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，從而為報表使用者提供的信息更加相關(guān)，有助于政府對糧棉油儲備政策做出正確決策，更有助于企業(yè)對市場變化及時做出反饋，增強企業(yè)經(jīng)營管理責(zé)任感，提高企業(yè)落實國家糧食安全戰(zhàn)略的能力。

（二）促進企業(yè)管理者進一步加深企業(yè)管理理念

在經(jīng)營理念方面，清晰劃分營業(yè)利潤和非營業(yè)利潤，澄清了糧棉油收儲企業(yè)特定服務(wù)業(yè)務(wù)收支不匹配，報表信息不易理解問題，揭掉了“糧棉油收儲企業(yè)‘營業(yè)利潤’長期巨虧，靠政府養(yǎng)活”的假象。企業(yè)會計核算和信息反映更注重業(yè)務(wù)實質(zhì)，還原了對企業(yè)日常經(jīng)營活動的認識，不論何種資金形式和服務(wù)對象，均改變不了企業(yè)花費資源，取得對價補償?shù)谋举|(zhì)。糧棉油收儲企業(yè)同樣需要承擔(dān)企業(yè)社會責(zé)任和資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任，需要明確經(jīng)濟活動方向和企業(yè)奮斗目標(biāo)，確保企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

（三）有利于推動落實企業(yè)價值創(chuàng)造責(zé)任

在成本核算方面，要配合建立企業(yè)勞務(wù)業(yè)務(wù)成本制度，按業(yè)務(wù)類別確定成本核算項目和方法，精細核算資源配置效果，使同類業(yè)務(wù)在企業(yè)內(nèi)各業(yè)務(wù)單元、行業(yè)內(nèi)各企業(yè)間，可量化、可對比、可考核。這次政府補助準(zhǔn)則的變革可以稱之為糧棉油收儲企業(yè)會計“正本清源”的革命，企業(yè)應(yīng)以此為契機改進企業(yè)內(nèi)部績效管理，劃小業(yè)務(wù)單元，強化經(jīng)營管理責(zé)任，增強對標(biāo)創(chuàng)效積極性和創(chuàng)造性，有效落實價值創(chuàng)造和保值增值責(zé)任。

綜上，筆者認為，《企業(yè)會計準(zhǔn)則16號——政府補助》修訂并頒布實施，對糧棉油收儲企業(yè)改進會計核算，細化業(yè)務(wù)板塊標(biāo)準(zhǔn)，激發(fā)企業(yè)經(jīng)營活力，推動企業(yè)進一步加強管理是一次重要機遇，對企業(yè)科學(xué)發(fā)展必將產(chǎn)生積極影響。