（廣州地鐵集團有限公司廣東廣州510330）

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)購建的固定資產(chǎn)在達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，由在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算。在實際工作中，由于行業(yè)差別大，對固定資產(chǎn)的預(yù)定可使用狀態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)也存在較大差異。就地鐵行業(yè)來看，地鐵工程投資額巨大、涉及專業(yè)多且復(fù)雜、建設(shè)周期長，從開工建設(shè)到國家竣工驗收需要經(jīng)過工程建設(shè)、聯(lián)合調(diào)試、試運行、試運營、國家竣工驗收等階段，跨期一般需要6—7年時間，如果受合同變更、合同結(jié)算滯后影響嚴(yán)重的，跨期甚至達10年以上。實際工作中，有的企業(yè)以竣工驗收時點為轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點，有的企業(yè)以開通試運營為轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點，有的企業(yè)以設(shè)計概算設(shè)定的聯(lián)合調(diào)試期限為轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點，做法五花八門，如何正確確定在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點，成為困擾地鐵行業(yè)的一大難題。

一、正確確定在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點的重要意義

按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的成本包括企業(yè)為購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的必要支出。就地鐵工程的實際支出來看，除了建筑安裝成本、設(shè)備采購成本、車輛購置成本、工程前期成本等支出外，利息支出也是工程成本的主要構(gòu)成，由于地鐵工程投資額巨大，建設(shè)資金來源除了40%左右的資本金外，其余資金來源為負(fù)債資金，因此利息支出金額大，如果轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點不正確，利息資本化與費用化的劃分將不準(zhǔn)確，將給固定資產(chǎn)成本與期間損益的準(zhǔn)確計量帶來較大影響。另外，根據(jù)規(guī)定，地鐵試運營期間帶來的收入扣除相關(guān)成本后的差額也需要計入固定資產(chǎn)成本，如果轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點不正確，同樣也會給固定資產(chǎn)成本與期間損益的準(zhǔn)確計量帶來較大影響。固定資產(chǎn)成本的不準(zhǔn)確會影響后續(xù)折舊計提的準(zhǔn)確性，進而影響企業(yè)的經(jīng)營狀況和盈利能力的正確反映，同時也會影響企業(yè)所得稅、從值房產(chǎn)稅的正確計繳。因此正確確定地鐵在建工程的轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點對于準(zhǔn)確反映企業(yè)經(jīng)營狀況、防范企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險具有重要意義。

二、關(guān)于在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的政策分析

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，由在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確認(rèn)其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原先計提的折舊額。從上述規(guī)定來看，企業(yè)會計準(zhǔn)則強調(diào)了“預(yù)定可使用狀態(tài)”的這一原則，購建的固定資產(chǎn)在沒有達到“預(yù)定可使用狀態(tài)”前，不得由在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)；同時，準(zhǔn)則沒有將“預(yù)定可使用狀態(tài)”等同于竣工決算，有可能存在已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)。但企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有對什么是“預(yù)定可使用狀態(tài)”做出明確的解釋，這就需要各行業(yè)根據(jù)自身的特點做出具體的判斷。實際工作中，判斷在建工程是否達到預(yù)定可使用狀態(tài)，主要有以下三個標(biāo)準(zhǔn)：一是固定資產(chǎn)實體的建造、購置與安裝已完成或基本完成；二是有設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)或驗收標(biāo)準(zhǔn)的，經(jīng)檢驗符合設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)；三是需要試生產(chǎn)或試運營的，試生產(chǎn)產(chǎn)品或試運營結(jié)果達到合格標(biāo)準(zhǔn)，同時符合上述標(biāo)準(zhǔn)的才能確定為達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

三、地鐵在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的具體條件分析

上述政策分析，給出了在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的通用的三個判斷標(biāo)準(zhǔn)，具體到每個行業(yè)，由于行業(yè)的差別較大，還需要結(jié)合行業(yè)的具體特點和行業(yè)的特殊要求來分析，就地鐵行業(yè)來講，需要根據(jù)以下條件來判斷：

首先，從固定資產(chǎn)購建是否完工來看，地鐵工程投資巨大，建設(shè)周期長，在建設(shè)工程中往往面臨由于施工條件發(fā)生變化，導(dǎo)致概算中的部分工程在驗收環(huán)節(jié)無法完成施工，如部分地鐵車站的出入口，由于征地拆遷無法完成，造成出入口無法施工，留待以后完成征地拆遷后再進行建造。對于類似的不影響地鐵工程主體開通，在驗收環(huán)節(jié)無法完成須留待以后施工的工程，實際過程中都需要作為尾工工程處理。但國家政策對尾工的預(yù)留做出了限制，即項目一般不得預(yù)留尾工工程，確需預(yù)留尾工工程的，尾工工程投資不得超過批準(zhǔn)的項目概（預(yù)）算總投資的5%。因此地鐵工程在判斷是否完工方面，需要考慮項目概算中是否按設(shè)計完成購建，如有少部分概算內(nèi)容無法完成，但不能影響地鐵工程主體開通，并且預(yù)留的金額不能超過概算總投資5%，否則不能認(rèn)定為工程完工。

其次，從驗收標(biāo)準(zhǔn)來看，由于地鐵工程涉及專業(yè)復(fù)雜，運輸作業(yè)需要在地下進行，安全條件要求高，因此國家對地鐵工程的驗收做出了嚴(yán)格的規(guī)定。根據(jù)《城市軌道交通建設(shè)項目管理規(guī)范》的要求，地鐵工程完工且通過工程質(zhì)量驗收和相關(guān)專項驗收后，建設(shè)部門向運營部門辦理工程移交，地鐵試運營一年以上并且完成竣工結(jié)算、各項專項驗收后，由政府部門組織項目竣工驗收。上述工程質(zhì)量驗收包括建筑工程、橋梁工程、軌道工程、隧道工程、車輛工程、設(shè)備系統(tǒng)安裝工程等，專項驗收主要包括消防、規(guī)劃、人防、安全、節(jié)能、環(huán)保等。同時，為保證地鐵設(shè)備實施的安全性、可靠性，國家對地鐵試運營的相關(guān)指標(biāo)是否合格也作了強制性規(guī)定，主要的指標(biāo)主要包括：列車運行圖兌現(xiàn)率、列車正點率、列車服務(wù)可靠度、列車退出正線運營故障率、車輛系統(tǒng)故障率、信號系統(tǒng)故障率、供電系統(tǒng)故障率、屏蔽門故障率等，因此，地鐵工程只有通過質(zhì)量驗收和各專項驗收，試運營一年以上，并且試運營指標(biāo)達到國家設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，才能視為具備驗收條件。

再次，從地鐵提供“產(chǎn)品”是否合格來看，地鐵是為廣大市民提供“安全、準(zhǔn)點、快捷”的交通運輸服務(wù)工具，因此“交通運輸服務(wù)”是地鐵輸出的“產(chǎn)品”，服務(wù)質(zhì)量是否滿足設(shè)計的要求，成為判斷地鐵固定資產(chǎn)是否達到預(yù)定可使用狀態(tài)的關(guān)鍵因素。服務(wù)質(zhì)量不僅取決于地鐵的硬件情況，同時也取決于地鐵的軟件情況，只有硬件與軟件同時驗收合格才表明服務(wù)質(zhì)量達到標(biāo)準(zhǔn)。硬件合格是指地鐵所有設(shè)備設(shè)施（土建工程、車輛及車輛基地、運營設(shè)備系統(tǒng)）驗收合格，整體系統(tǒng)可用性、安全性和可靠性經(jīng)過試運行檢驗合格，軟件合格包含人員基本條件（駕駛員、客服人員、調(diào)度員）、運營組織基本條件（規(guī)章制度、行車組織、客運組織）的驗收合格。因此，基于地鐵提供“服務(wù)”這一特性，只有上述硬件與軟件各方面滿足標(biāo)準(zhǔn)要求，才能認(rèn)為地鐵試運行結(jié)果滿足標(biāo)準(zhǔn)。

綜上所述，地鐵工程在主體購建完工，按要求完成質(zhì)量及各政府專項驗收，試運營滿一年以上并且運營指標(biāo)表現(xiàn)達到國家要求，同時企業(yè)的人員基本條件、運營組織條件驗收合格后才能視為固定資產(chǎn)達到預(yù)定可已使用狀態(tài)，這時在建工程才達到轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)條件。

四、地鐵在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點的建議

明確了地鐵在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)條件，還需要結(jié)合地鐵建成后各階段的特征才能正確確定在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點。地鐵建成后需要經(jīng)過以下幾個階段：

（一）聯(lián)合調(diào)試階段。在該階段，通過對各專業(yè)系統(tǒng)的單體調(diào)試后，對各系統(tǒng)之間的接口進行檢驗，主要解決各系統(tǒng)各專業(yè)是否滿足車輛運行和設(shè)計要求，以及各系統(tǒng)間的接口是否一致、聯(lián)動是否同步使整個系統(tǒng)滿足試運行要求，為全線列車試運行奠定基礎(chǔ)。

（二）試運行階段。在該階段，通過不載客試運行，對設(shè)備功能和系統(tǒng)穩(wěn)定性進行驗證，驗證設(shè)備各項功能是否達到設(shè)計要求，發(fā)現(xiàn)影響行車安全和客運服務(wù)的列車、設(shè)備和設(shè)施的問題并完成對問題的整改；檢驗人員對設(shè)備系統(tǒng)功能和規(guī)章制度的掌握程度，完成相關(guān)演練項目，檢驗規(guī)章制度、故障處置及應(yīng)急預(yù)案的可操作性和合理性。通過試運行，保證設(shè)備系統(tǒng)之間、人與設(shè)備系統(tǒng)的充分磨合，提升設(shè)備系統(tǒng)的穩(wěn)定性和可靠性，鍛煉人員的業(yè)務(wù)技能和故障應(yīng)急的處理能力，提高運營服務(wù)水平，為試運營做好準(zhǔn)備。根據(jù)國家《城市軌道交通試運營基本條件》相關(guān)要求，地鐵載客試運營前，要進行不少于3個月的試運行。

（三）試運營階段。試運營是指地鐵工程所有設(shè)施設(shè)備驗收合格、整體系統(tǒng)可用性、安全性和可靠性經(jīng)過試運行檢驗合格后，在正式運營前所從事的載客運營活動。在該階段，通過真正的載客運營活動，進一步對地鐵設(shè)備系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性、可靠性進行驗證，同時更是對地鐵軟件（包括人員基本條件：駕駛員、客服人員、調(diào)度員；運營組織基本條件：規(guī)章制度、行車組織、客運組織）是否合格的驗證。《城市軌道交通建設(shè)項目管理規(guī)范》的要求，地鐵試營運期要達到一年以上。

（四）竣工驗收正式運營階段。試運營滿一年以上并且完成竣工結(jié)算，各項專項驗收后，地鐵運營單位向主管部門申請正式運營，經(jīng)綜合評估及評審合格后，地鐵工程即可由試運營轉(zhuǎn)入正式運營。

筆者認(rèn)為在聯(lián)合調(diào)試階段、試運行階段，地鐵尚未投入載客活動，地鐵提供的“運輸服務(wù)”質(zhì)量是否符合設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)沒有得到驗證，另外，政府部門的各個專項驗收工作在上述階段沒有完成，因此，在上述兩個階段固定資產(chǎn)沒有達到預(yù)定可以用狀態(tài)；關(guān)于在試運營階段，國家規(guī)定了試運營期限最少一年以上，但沒有具體規(guī)定試運營期上限，一般來說，地鐵試運營指標(biāo)表現(xiàn)平穩(wěn)且達到設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)，政府各專項驗收完成，可認(rèn)為地鐵試運營期滿結(jié)束，在該階段，已滿足地鐵工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的條件，因此可以確認(rèn)固定資產(chǎn)達到了預(yù)定可使用狀態(tài)。關(guān)于在竣工驗收階段，地鐵試運營期滿后，并未意味著可以申請竣工驗收，地鐵工程投資量巨大，專業(yè)復(fù)雜，設(shè)備數(shù)量龐大，需要對歷年的賬務(wù)及合同結(jié)算工作進行全面梳理，因此竣工財務(wù)決算工作費時費力，一般需要1—2年甚至更長的時間才能完成，因此以竣工驗收作為轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點會造成轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點滯后。

綜上分析，地鐵試運營期滿作為地鐵在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點比較合理，如果在該階段，竣工財務(wù)決算沒有完成，可以按政策要求用工程概算等合理的數(shù)據(jù)做固定資產(chǎn)暫估入賬依據(jù)，竣工財務(wù)決算完成后按決算價值對賬面價值進行調(diào)整。