張敏
【摘要】對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),確定其初始成本時(shí),應(yīng)考慮未來發(fā)生的棄置費(fèi)用,由于棄置費(fèi)用與固定資產(chǎn)使用壽命相關(guān),且時(shí)間跨度很長,因此未來使用的棄置費(fèi)用與其現(xiàn)值差額較大,需要考慮貨幣時(shí)問價(jià)值。
【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理
一、棄置費(fèi)用的概念
通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。比如核電站核設(shè)施或煤礦礦井的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。
二、初始計(jì)量
按照該固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束預(yù)計(jì)需支付的棄置費(fèi)用,按適用的折現(xiàn)率和年限折為現(xiàn)值,計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。
借:固定資產(chǎn)
貸:在建工程(實(shí)際發(fā)生的建造成本)
預(yù)計(jì)負(fù)債(棄置費(fèi)用的現(xiàn)值)
三、后續(xù)計(jì)量
在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照最終發(fā)生的金額(終值)與計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值(現(xiàn)值)之間的差額按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤銷金額作為每年的財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用(每期期初預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本X實(shí)際利率)
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債
四、固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束后,發(fā)生棄置費(fèi)用支出。
借:預(yù)計(jì)負(fù)債
貸:銀行存款等(發(fā)生棄置費(fèi)用支出時(shí))
一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)的處置費(fèi)用處理。
【例1】乙公司經(jīng)國家批準(zhǔn)20X7年1月1日建造完成核電站核反應(yīng)堆并交付使用,建造成本為2500000萬元。預(yù)計(jì)使用壽命40年。根據(jù)法律規(guī)定,該核反應(yīng)堆將會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響,企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿后將其拆除,并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治,預(yù)計(jì)發(fā)生棄置費(fèi)用250000萬元。假定適用的折現(xiàn)率為10%。核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),確定其成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。
賬務(wù)處理為:
(1)20X7年1月1日,棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=250000X(P/F,10%,40)=250000X0.0221=5525(萬元)
固定資產(chǎn)的成本=2500000+5525=2505525(萬元)
借:固定資產(chǎn) 25055250000
貸:在建工程 25000000000
預(yù)計(jì)負(fù)債 55250000
(2)計(jì)算第1年應(yīng)分擔(dān)的利息費(fèi)用=55250000X10%=5525000(元)
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 5525000
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 5525000
(3)第2年每期期初預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本=55250000+5525000=60775000
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 6077500
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 6077500
以后年度,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法計(jì)算確定每年財(cái)務(wù)費(fèi)用,賬務(wù)處理略。
【例題2】長江公司屬于核電站發(fā)電企業(yè),2X15年1月1日正式建造完成并交付使用一座核電站核設(shè)施,全部成本為300000萬元,預(yù)計(jì)使用壽命為40年。據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)應(yīng)承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)。2X15年1月1日預(yù)計(jì)40年后該核電站核設(shè)施棄置時(shí),將發(fā)生棄置費(fèi)用30000萬元,且金額較大。在考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值和相關(guān)期間通貨膨脹等因素下確定的折現(xiàn)率為5%。
已知:(P/F,5%,40)=0.1420。要求:
(1)編制2X15年1月1日固定資產(chǎn)入賬的會(huì)計(jì)分錄;
(2)編制2X15年和2X16年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄;
(3)編制40年后實(shí)際發(fā)生棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
(1)固定資產(chǎn)入賬金額=300000+30000×0.1420=304260(萬元)。
借:固定資產(chǎn) 304260
貸:在建工程 300000
預(yù)計(jì)負(fù)債 4260
(2)①2X15年應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用=4260×5%=213(萬元)。
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 213
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 213
②2X16年應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用=(4260+213)×5%=223.65(萬元)。
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 223.65
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 223.65
(3)借:預(yù)計(jì)負(fù)債 30000
貸:銀行存款 30000
根據(jù)解釋公告第6號(hào):由于技術(shù)進(jìn)步、法律要求或市場環(huán)境變化等原因,特定固定資產(chǎn)的履行棄置義務(wù)可能會(huì)發(fā)生支出金額、預(yù)計(jì)棄置時(shí)點(diǎn)、折現(xiàn)率等的變動(dòng),從而引起原確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的變動(dòng)。此時(shí),應(yīng)按照以下原則調(diào)整該固定資產(chǎn)的成本:對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債的減少,以該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為限扣減固定資產(chǎn)成本。如果預(yù)計(jì)負(fù)債的減少額超過該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,超出部分確認(rèn)為當(dāng)期損益;對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債的增加,增加該固定資產(chǎn)的成本。
【例題】甲公司是一家核電能源公司,30年前建成一座核電站,其固定資產(chǎn)原價(jià)為50000萬元,2X15年12月31日,其賬面價(jià)值為12500萬元。假定預(yù)計(jì)負(fù)債于2X15年12月31日的賬面價(jià)值為20000萬元。預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年,預(yù)計(jì)凈殘值為0,采用年限平均法計(jì)提折舊。
(1)若2X15年12月31日重新確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債現(xiàn)值為15000萬元,預(yù)計(jì)負(fù)債調(diào)減金額=20000-15000=5000(萬元),調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=12500-5000=7 500(萬元),2X16年固定資產(chǎn)計(jì)提折舊=7500÷10=750(萬元)。
(2)若2X15年12月31日重新確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債現(xiàn)值為5000萬元,預(yù)計(jì)負(fù)債調(diào)減金額= 20000-5000=15000(萬元),調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為零,超出部分2500萬元(15000-12500)確認(rèn)為當(dāng)期損益。
(3)若2X15年12月31日重新確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債現(xiàn)值為25000萬元,預(yù)計(jì)負(fù)債調(diào)增金額=25000-20000=5000(萬元),調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=12500+5000=17500(萬元),2X16年固定資產(chǎn)計(jì)提折舊=17500÷10=1750(萬元)。
(4)會(huì)計(jì)分錄略。