張敏

【摘要】對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始成本時(shí)，應(yīng)考慮未來發(fā)生的棄置費(fèi)用，由于棄置費(fèi)用與固定資產(chǎn)使用壽命相關(guān)，且時(shí)間跨度很長，因此未來使用的棄置費(fèi)用與其現(xiàn)值差額較大，需要考慮貨幣時(shí)問價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理

一、棄置費(fèi)用的概念

通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。比如核電站核設(shè)施或煤礦礦井的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。

二、初始計(jì)量

按照該固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束預(yù)計(jì)需支付的棄置費(fèi)用，按適用的折現(xiàn)率和年限折為現(xiàn)值，計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程（實(shí)際發(fā)生的建造成本）

預(yù)計(jì)負(fù)債（棄置費(fèi)用的現(xiàn)值）

三、后續(xù)計(jì)量

在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照最終發(fā)生的金額（終值）與計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值（現(xiàn)值）之間的差額按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤銷金額作為每年的財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（每期期初預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本X實(shí)際利率）

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

四、固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束后，發(fā)生棄置費(fèi)用支出。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

貸：銀行存款等（發(fā)生棄置費(fèi)用支出時(shí)）

一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)的處置費(fèi)用處理。

【例1】乙公司經(jīng)國家批準(zhǔn)20X7年1月1日建造完成核電站核反應(yīng)堆并交付使用，建造成本為2500000萬元。預(yù)計(jì)使用壽命40年。根據(jù)法律規(guī)定，該核反應(yīng)堆將會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治，預(yù)計(jì)發(fā)生棄置費(fèi)用250000萬元。假定適用的折現(xiàn)率為10%。核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。

賬務(wù)處理為：

（1）20X7年1月1日，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=250000X（P/F，10%，40）=250000X0.0221=5525（萬元）

固定資產(chǎn)的成本=2500000+5525=2505525（萬元）

借：固定資產(chǎn) 25055250000

貸：在建工程 25000000000

預(yù)計(jì)負(fù)債 55250000

（2）計(jì)算第1年應(yīng)分擔(dān)的利息費(fèi)用=55250000X10%=5525000（元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5525000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 5525000

（3）第2年每期期初預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本=55250000+5525000=60775000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6077500

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 6077500

以后年度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法計(jì)算確定每年財(cái)務(wù)費(fèi)用，賬務(wù)處理略。

【例題2】長江公司屬于核電站發(fā)電企業(yè)，2X15年1月1日正式建造完成并交付使用一座核電站核設(shè)施，全部成本為300000萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為40年。據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)。2X15年1月1日預(yù)計(jì)40年后該核電站核設(shè)施棄置時(shí)，將發(fā)生棄置費(fèi)用30000萬元，且金額較大。在考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值和相關(guān)期間通貨膨脹等因素下確定的折現(xiàn)率為5%。

已知：（P/F，5%，40）=0.1420。要求：

（1）編制2X15年1月1日固定資產(chǎn)入賬的會(huì)計(jì)分錄；

（2）編制2X15年和2X16年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄；

（3）編制40年后實(shí)際發(fā)生棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄。

【答案】

（1）固定資產(chǎn)入賬金額=300000+30000×0.1420=304260（萬元）。

借：固定資產(chǎn) 304260

貸：在建工程 300000

預(yù)計(jì)負(fù)債 4260

（2）①2X15年應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用=4260×5%=213（萬元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 213

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 213

②2X16年應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用=（4260+213）×5%=223.65（萬元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 223.65

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 223.65

（3）借：預(yù)計(jì)負(fù)債 30000

貸：銀行存款 30000

根據(jù)解釋公告第6號(hào)：由于技術(shù)進(jìn)步、法律要求或市場環(huán)境變化等原因，特定固定資產(chǎn)的履行棄置義務(wù)可能會(huì)發(fā)生支出金額、預(yù)計(jì)棄置時(shí)點(diǎn)、折現(xiàn)率等的變動(dòng)，從而引起原確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的變動(dòng)。此時(shí)，應(yīng)按照以下原則調(diào)整該固定資產(chǎn)的成本：對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債的減少，以該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為限扣減固定資產(chǎn)成本。如果預(yù)計(jì)負(fù)債的減少額超過該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，超出部分確認(rèn)為當(dāng)期損益；對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債的增加，增加該固定資產(chǎn)的成本。

【例題】甲公司是一家核電能源公司，30年前建成一座核電站，其固定資產(chǎn)原價(jià)為50000萬元，2X15年12月31日，其賬面價(jià)值為12500萬元。假定預(yù)計(jì)負(fù)債于2X15年12月31日的賬面價(jià)值為20000萬元。預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。

（1）若2X15年12月31日重新確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債現(xiàn)值為15000萬元，預(yù)計(jì)負(fù)債調(diào)減金額=20000-15000=5000（萬元），調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=12500-5000=7 500（萬元），2X16年固定資產(chǎn)計(jì)提折舊=7500÷10=750（萬元）。

（2）若2X15年12月31日重新確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債現(xiàn)值為5000萬元，預(yù)計(jì)負(fù)債調(diào)減金額= 20000-5000=15000（萬元），調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為零，超出部分2500萬元（15000-12500）確認(rèn)為當(dāng)期損益。

（3）若2X15年12月31日重新確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債現(xiàn)值為25000萬元，預(yù)計(jì)負(fù)債調(diào)增金額=25000-20000=5000（萬元），調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=12500+5000=17500（萬元），2X16年固定資產(chǎn)計(jì)提折舊=17500÷10=1750（萬元）。

（4）會(huì)計(jì)分錄略。