文 劉蓓蓓 歐穎君 徐慧萍

大多數(shù)企業(yè)構(gòu)建的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制是在COSO的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（下文簡(jiǎn)稱“COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架”）基礎(chǔ)上建立起來(lái)的。除了COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架列示的八大核心要素外，本文所論述的風(fēng)險(xiǎn)管理體系還包括了風(fēng)險(xiǎn)管理“三道防線”、風(fēng)險(xiǎn)管理文化、風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)及績(jī)效考核體系等支撐性要素。風(fēng)險(xiǎn)管理體系的構(gòu)建不是一蹴而就的，而是一個(gè)系統(tǒng)工程，只有各項(xiàng)核心要素與支撐性要素之間水平匹配、協(xié)同運(yùn)作，方可使得風(fēng)險(xiǎn)管理體系穩(wěn)步運(yùn)行。

一、風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的概念

風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的范圍包括戰(zhàn)略支撐、職責(zé)分工與組織架構(gòu)、能力與風(fēng)險(xiǎn)文化、績(jī)效考核與激勵(lì)、評(píng)估方法、應(yīng)對(duì)與控制、信息技術(shù)、監(jiān)督與匯報(bào)等八大領(lǐng)域，如圖1所示。

（一）風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)有效性審計(jì)的區(qū)別

一方面，風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)有效性審計(jì)的目的不同。風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的目的包括：一是通過(guò)評(píng)估被審計(jì)單位現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)管理體系是否已達(dá)到同行業(yè)、同等規(guī)模、同生命周期階段企業(yè)的平均水平，確認(rèn)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)管理體系的整體合理性水平；二是通過(guò)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)管理體系中存在的短板，發(fā)現(xiàn)與最佳實(shí)踐的差距，從而確定提升目標(biāo)與優(yōu)化方向，促進(jìn)資源的有效配置。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)有效性審計(jì)的目的是通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)與執(zhí)行有效性的評(píng)估，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，分析缺陷形成原因，提出改進(jìn)建議。

圖1 風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)范圍

另一方面，風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)有效性審計(jì)的對(duì)象不同。風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的對(duì)象是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系整體框架的八大核心要素及風(fēng)險(xiǎn)管理“三道防線”、風(fēng)險(xiǎn)管理文化、風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)及績(jī)效考核體系等支撐性要素。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)有效性審計(jì)的對(duì)象則是風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)相關(guān)的制度、約定俗成的慣例及其執(zhí)行情況。

（二）風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的方法論——大數(shù)據(jù)模式下的雙標(biāo)分析法

為實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的目的，內(nèi)審人員必須解決一個(gè)關(guān)鍵性問(wèn)題，即如何制定恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，一方面衡量該體系的合理性水平，另一方面提出未來(lái)發(fā)展方向的建議。

雙標(biāo)分析法是傳統(tǒng)標(biāo)桿分析法的衍生。傳統(tǒng)標(biāo)桿分析法，企業(yè)往往只選用領(lǐng)先實(shí)踐作為單一標(biāo)桿，以資借鑒，找出差距，力圖改進(jìn)。此方法有助于企業(yè)找到提升方向，但無(wú)法同時(shí)提供企業(yè)現(xiàn)有管理體系合理性的判斷意見(jiàn)。雙標(biāo)分析法突破傳統(tǒng)標(biāo)桿分析法的限制，在其基礎(chǔ)上發(fā)展為“合理水平+最佳實(shí)踐”，將在生命周期中處于同一階段的同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)（下文簡(jiǎn)稱“同類企業(yè)”）風(fēng)險(xiǎn)管理體系發(fā)展的平均水平與最高水平，分別作為合理水平與最佳實(shí)踐，進(jìn)而確定風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)與發(fā)展方向標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)審職能機(jī)構(gòu)運(yùn)用雙標(biāo)分析法開(kāi)展審計(jì)，既可實(shí)現(xiàn)體系合理性的確認(rèn)，亦可為管理層提供未來(lái)發(fā)展方向建議，如圖2所示。

確定同類企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系發(fā)展的平均水平與最高水平，是成功開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)需要解決的決定性問(wèn)題。大數(shù)據(jù)技術(shù)為審計(jì)人員獲取更為客觀、全面的同類企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系水平基礎(chǔ)數(shù)據(jù)提供了更大可能。由于大數(shù)據(jù)具有海量的數(shù)據(jù)規(guī)模、快速的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)、多樣的數(shù)據(jù)類型和價(jià)值密度低等四大特征，建立在此基礎(chǔ)上的同類企業(yè)大多數(shù)樣本與最佳者數(shù)據(jù)應(yīng)可以反映總體特征的平均水平與最高水平，可以從已經(jīng)具有成熟規(guī)模的數(shù)據(jù)平臺(tái)快速獲取及整合企業(yè)信息，如BMI Research、道瓊斯Factiva、路透社Thomson One等，均可提供最新的全球或國(guó)內(nèi)上市公司或非上市公司的企業(yè)數(shù)據(jù)；亦可從港交所、上交所、深交所等網(wǎng)站獲取香港及國(guó)內(nèi)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告；還可以考慮從國(guó)際風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢機(jī)構(gòu)獲取已經(jīng)加工分析的全球行業(yè)數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)網(wǎng)絡(luò)與計(jì)算機(jī)技術(shù)分類歸納處理后，可以為開(kāi)展雙標(biāo)分析提供相對(duì)權(quán)威、客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

二、風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的實(shí)施步驟

風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)可以大致分為四個(gè)步驟，如圖3所示。

圖2 雙標(biāo)分析法示意圖

（一）制定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及發(fā)展目標(biāo)

1.設(shè)定“風(fēng)險(xiǎn)管理能力矩陣”評(píng)價(jià)模型。為加強(qiáng)審計(jì)的邏輯性與可視性，內(nèi)審人員根據(jù)審計(jì)范圍，設(shè)計(jì)“風(fēng)險(xiǎn)管理能力矩陣”評(píng)價(jià)模型，將審計(jì)對(duì)象劃分為三級(jí)維度，并與能力水平等級(jí)有機(jī)結(jié)合?；诙嗄觑L(fēng)險(xiǎn)管理經(jīng)驗(yàn)、專家意見(jiàn)以及大數(shù)據(jù)分析結(jié)果，在“風(fēng)險(xiǎn)管理能力矩陣”中設(shè)置8個(gè)一級(jí)維度，以及起步、初級(jí)、確立、高階與領(lǐng)先實(shí)踐等5個(gè)能力水平等級(jí)，如表1所示。在一級(jí)維度的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步設(shè)置了33個(gè)二級(jí)維度，如表2所示，涉及56項(xiàng)三級(jí)具體審計(jì)對(duì)象，對(duì)應(yīng)280項(xiàng)詳細(xì)評(píng)價(jià)規(guī)則。

2.確定合理水平及最佳實(shí)踐。（1）選取同類企業(yè)樣本。合理水平是在企業(yè)生命周期中處于同一階段的同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)所處的風(fēng)險(xiǎn)管理體系發(fā)展?fàn)顩r的平均水平。企業(yè)生命周期理論將企業(yè)劃分為初創(chuàng)、成長(zhǎng)、成熟、衰退4個(gè)階段，從近年來(lái)基于財(cái)務(wù)視角考察企業(yè)生命周期所處階段的研究文獻(xiàn)看，可采用Victoria Dickinson現(xiàn)金流組合法，即根據(jù)不同生命周期企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)與籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量特點(diǎn)，判斷企業(yè)所處的生命周期階段。在確定同類企業(yè)樣本范圍時(shí)，需要進(jìn)行三層篩選，層層縮小范圍：第一層，對(duì)照Dickinson現(xiàn)金流組合，確定在企業(yè)生命周期中處于同一階段的企業(yè)樣本；第二層，在第一層篩選出的樣本中，根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)描述及行業(yè)歸屬登記信息，確定同行業(yè)企業(yè)樣本；第三層，借鑒年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)重要性水平的通常確定方法，根據(jù)被審計(jì)單位的稅前利潤(rùn)±5%與總資產(chǎn)±1%，在第二層篩選結(jié)果中確定同規(guī)模企業(yè)樣本。通過(guò)上述三個(gè)層次篩選，即可得出風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的同類企業(yè)對(duì)標(biāo)樣本總體。（2）確定合理性水平。利用前文所述的“風(fēng)險(xiǎn)管理能力矩陣”，統(tǒng)計(jì)同類企業(yè)樣本中每一級(jí)風(fēng)險(xiǎn)管理能力水平的企業(yè)數(shù)量占樣本總量的百分比，按照能力水平由高至低累加，直至達(dá)到50%相對(duì)應(yīng)的能力水平等級(jí)即為平均水平。（3）確定發(fā)展目標(biāo)。發(fā)展目標(biāo)就是同類企業(yè)所處的風(fēng)險(xiǎn)管理體系發(fā)展?fàn)顩r的最佳實(shí)踐。（4）確定整體合理性水平。內(nèi)審人員結(jié)合管理層決策及外部專家意見(jiàn)，確定整體合理性水平判斷標(biāo)準(zhǔn)，在合理性水平或其以上的審計(jì)對(duì)象的累計(jì)項(xiàng)數(shù)占總項(xiàng)數(shù)的比例應(yīng)不小于90%（即90%-100%，含90%）。

（二）審核風(fēng)險(xiǎn)管理體系水平

綜合運(yùn)用詢問(wèn)、檢查、觀察、分析性復(fù)核、重新執(zhí)行等審計(jì)程序，對(duì)前述“風(fēng)險(xiǎn)管理能力矩陣”的具體審計(jì)對(duì)象開(kāi)展審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果與“風(fēng)險(xiǎn)管理能力矩陣”中的詳細(xì)評(píng)價(jià)規(guī)則進(jìn)行對(duì)比，確定審計(jì)對(duì)象在審計(jì)期間所處的風(fēng)險(xiǎn)管理能力等級(jí)。

（三）與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及發(fā)展目標(biāo)對(duì)標(biāo)

圖3 風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的步驟

表1 風(fēng)險(xiǎn)管理能力一維矩陣

表2 風(fēng)險(xiǎn)管理能力矩陣二維表

將在“審核風(fēng)險(xiǎn)管理體系水平”階段所確認(rèn)的被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)管理體系發(fā)展水平與在“制定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與發(fā)展目標(biāo)”階段所確認(rèn)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與發(fā)展目標(biāo)進(jìn)行比較分析，可確定達(dá)到或未達(dá)到合理水平的項(xiàng)目，某公司“應(yīng)對(duì)與控制”對(duì)標(biāo)結(jié)果如表3所示。

表3 某公司“應(yīng)對(duì)與控制”對(duì)標(biāo)（示例）

（四）得出審計(jì)結(jié)論及未來(lái)發(fā)展方向建議

根據(jù)對(duì)標(biāo)情況，內(nèi)審人員可對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的合理性水平進(jìn)行最終評(píng)價(jià)，并提供體系發(fā)展的方向性建議。本階段內(nèi)審人員需要完成以下4個(gè)步驟工作：

1.對(duì)每個(gè)具體審計(jì)對(duì)象的評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行標(biāo)識(shí)。低于合理水平（不合理）、處于合理水平（合理）或最佳實(shí)踐（最佳）。

2.判斷整體合理性水平，得出審計(jì)結(jié)論。統(tǒng)計(jì)具體審計(jì)對(duì)象(最佳+合理)項(xiàng)數(shù)/(最佳+合理+不合理)項(xiàng)數(shù)的比率，90%-100%之間判斷為整體合理。

3.基于風(fēng)險(xiǎn)管理體系一級(jí)維度，繪制雷達(dá)圖。依據(jù)管理學(xué)“木桶理論”，一個(gè)水桶無(wú)論有多高，它盛水的高度取決于最短的那塊木板，“短板”的長(zhǎng)度決定事物整體發(fā)展程度。因此，應(yīng)把握“短板法則”，對(duì)審計(jì)結(jié)果作進(jìn)一步的分析與評(píng)價(jià)，協(xié)助公司管理者確定各維度級(jí)別是否有較大區(qū)別、是否存在明顯的薄弱環(huán)節(jié)?！袄走_(dá)圖”恰恰能夠形象地展現(xiàn)公司風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性的整體狀態(tài)，如圖4所示。

圖4 風(fēng)險(xiǎn)管理體系整體對(duì)標(biāo)情況雷達(dá)圖（示例）

4.提出審計(jì)建議。可依據(jù)實(shí)際情況提出彌補(bǔ)短板、使各領(lǐng)域與各方面均趨于合理的相關(guān)建議。內(nèi)審人員還可將審計(jì)建議的發(fā)展方向與管理層制定的風(fēng)險(xiǎn)管理體系優(yōu)化策略進(jìn)行比較，提出提請(qǐng)管理層關(guān)注的問(wèn)題，以促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理資源投入整體效益最大化。

三、風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)的成果運(yùn)用

通過(guò)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)，內(nèi)審人員可對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理體系整體合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并從以下兩個(gè)方面向企業(yè)管理者提出審計(jì)意見(jiàn)及改進(jìn)建議：

一是確定風(fēng)險(xiǎn)管理體系提升目標(biāo)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系水平等級(jí)需與企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r相匹配。當(dāng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系整體合理性低于同企業(yè)生命周期階段、同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)的平均水平時(shí)，則表示該風(fēng)險(xiǎn)管理體系整體發(fā)展滯后，可能已經(jīng)不能滿足企業(yè)持續(xù)發(fā)展的需要，需考慮架構(gòu)再造。若風(fēng)險(xiǎn)管理體系已整體合理，可考慮對(duì)薄弱環(huán)節(jié)專項(xiàng)整改，或以領(lǐng)先實(shí)踐為目標(biāo)提升，提高風(fēng)險(xiǎn)管理體系的水平等級(jí)。

二是優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)管理體系建設(shè)資源配置。風(fēng)險(xiǎn)管理體系建設(shè)講究多維平衡發(fā)展，并與組織目標(biāo)相匹配。風(fēng)險(xiǎn)管理體系合理性審計(jì)結(jié)果，可提示管理層更有效地配置有限資源，例如，應(yīng)優(yōu)先整改不合理的項(xiàng)目，再考慮已達(dá)合理水平項(xiàng)目的優(yōu)化，從而使風(fēng)險(xiǎn)管理體系發(fā)揮更大的整體效益。