許勤菲

摘要：鑒于傳統(tǒng)審計主要是事后的靜態(tài)審計，介入時間滯后、介入形式被動，難以及時對被審計事項進(jìn)行管理與監(jiān)督，跟蹤審計便應(yīng)運而生。2016年的全國審計工作會議指出，要加強對扶貧、“三農(nóng)”、社會保障、教育、就業(yè)、醫(yī)療等民生資金和項目的審計。跟蹤審計程序的規(guī)范合理有效益，對于跟蹤審計的效果很關(guān)鍵。本文對于政府公共投資項目跟蹤審計的程序進(jìn)行分析研究，以期能夠為規(guī)范政府公共投資項目跟蹤審計程序的合理規(guī)范出一份力。

關(guān)鍵詞：政府公共投資項目；跟蹤審計；跟蹤審計程序

我國對于公共投資項目的各項審計，經(jīng)過實踐積累，現(xiàn)在已經(jīng)有了豐富的經(jīng)驗和不錯的結(jié)果，不但加大了工程項目的效率，降低了資金的風(fēng)險，也打擊了貪腐情況，并且不斷改進(jìn)方式方法、提高質(zhì)量和可靠度。

在20年的發(fā)展歷程中，各級審計機關(guān)都開展了不同程度的政府投資領(lǐng)域的跟蹤審計工作，也有了不錯的成績，但還有很多缺陷需要改進(jìn)。另外，相比國外，尤其是一些主要發(fā)達(dá)國家，比如英國和美國，我國跟蹤審計的理論研究起步較晚，關(guān)于公共投資項目跟蹤審計方面的研究更是鳳毛麟角，未能及時將最新的實踐經(jīng)驗上升為理論來系統(tǒng)指導(dǎo)公共投資項目的跟蹤審計工作。

一、文獻(xiàn)研究

Pomeranz（1983）最早指出對于工程造價和工期控制的監(jiān)督與審核應(yīng)當(dāng)貫穿于建設(shè)項目始終，來控制工程造價以及確保項目按期完成。另外，他還指出預(yù)先審計可以改善與提高管理層的決策能力 。黃素莉（2014）認(rèn)為對國家重大公共投資項目實施全過程跟蹤審計，既可以改善工程項目，提高工程質(zhì)量，還可以使工程項目投入的資金落實到位并提高投資效益 。朱惠英（2008）提出跟蹤審計的實施過程中，應(yīng)當(dāng)將項目的選擇預(yù)算階段、招標(biāo)投標(biāo)階段、項目建設(shè)階段以及竣工驗收階段作為審計的重要節(jié)點，而且針對不同過程中牽扯到的信息都要持續(xù)進(jìn)行仔細(xì)的核對。Roratoo（2014）詳盡描述了跟蹤審計的步驟和方法，還強調(diào)了為了保證跟蹤審計的效率和效果，應(yīng)當(dāng)注重跟蹤審計過程中所得到的原始數(shù)據(jù)的真實性、準(zhǔn)確性和完整性

二、政府公共投資項目跟蹤審計的程序分析

審計機關(guān)在初步選擇需要跟蹤審計的投資項目之前，應(yīng)首先調(diào)查跟蹤審計的需求，并成立專門的審計小組來開展審計工作。審計小組在需求調(diào)查的基礎(chǔ)上，對跟蹤審計項目進(jìn)行可行性分析，初步評估跟蹤審計所能達(dá)到的預(yù)期效果，并進(jìn)行一些必要的前期準(zhǔn)備工作來加深對項目的了解，之后，審計小組應(yīng)當(dāng)編制跟蹤審計的具體方案并下達(dá)跟蹤審計通知書，審計書中除了包含審計工作的一般內(nèi)容之外，還應(yīng)提交項目審批文件、招投標(biāo)文件、建設(shè)單位資質(zhì)證明以及合同書等資料。審計通知書送達(dá)之后，就是可以開展項目的跟蹤審計工作，對項目的前期準(zhǔn)備、招投標(biāo)階段、施工階段以及驗收階段進(jìn)行重點審計，將審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題及時反饋給建設(shè)單位并提出改進(jìn)建議，并根據(jù)審計過程中獲得的真實數(shù)據(jù)編制工作底稿，在審計工作全部結(jié)束后，出具審計報告。具體的審計程序如圖1所示：

三、國外政府公共投資項目跟蹤審計程序分析

1.英國政府公共投資項目跟蹤審計的程序

在多年的跟蹤審計實踐中，英國國家審計署沒有對公共投資項目跟蹤審計的程序做過多的硬性規(guī)定，而是提倡靈活性原則，要求審計人員根據(jù)審計項目的特點和類型，選擇適當(dāng)?shù)某绦颉?/p>

一般而言，英國審計機關(guān)在對政府公共投資項目進(jìn)行跟蹤審計之前，會多渠道收集和分析信息，對項目進(jìn)行成本效益分析，以此確定審計項目。項目最終確定之后，審計人員會對審計工作范圍及實施方式做出預(yù)期規(guī)劃。定好審計計劃，接著就能進(jìn)行現(xiàn)場審計了，通過匯總可靠的審計數(shù)據(jù)，并研究獲得相關(guān)結(jié)論。實際操作之后，審計員按照情況來完成初步的審計報告，和被審計單位交流之后進(jìn)行需要的更改，主審計長確認(rèn)后就可以印發(fā)了。審計報告正式形成后，英國國家審計署要向議會提交，議會在審計報告的基礎(chǔ)上，舉行聽證會并發(fā)布自己的報告，并要求相關(guān)政府部門提交對議會報告的答復(fù)，之后，審計人員會開展對該項目的跟蹤檢查。具體程序及如下圖2所示：

2.美國政府公共投資項目跟蹤審計的程序

美國的政府公共投資項目跟蹤審計經(jīng)過較長時間的發(fā)展，其方法和程序較為成熟，審計程序方面強調(diào)審計工作本身的全流程性：審計前期，開展風(fēng)險評估、制定審計計劃、了解被審計單位內(nèi)部控制、明確績效指標(biāo)的測量方法；審計中期，持續(xù)關(guān)注內(nèi)部控制、立項審批的合規(guī)性、數(shù)據(jù)質(zhì)量；審計后期，總結(jié)審計工作的成功經(jīng)驗和不足，實現(xiàn)改進(jìn)和提升（付宏琳，2016）

1）選擇審計項目

由于審計機構(gòu)的資源有限，因此科學(xué)地選擇審計項目對于提高審計效率有著關(guān)鍵作用，美國審計署選擇跟蹤審計項目的標(biāo)準(zhǔn)主要有四條：國會和政府部門的關(guān)注度；公共利益的相關(guān)性以及財政預(yù)算；投資項目對機構(gòu)年度業(yè)績的影響；已知的政府公共投資項目的風(fēng)險性。其審計項目的選擇流程如圖3所示：

美國審計署用五角評價模型對高風(fēng)險的公共投資項目有詳細(xì)的風(fēng)險評估，五角模型由五個評價指標(biāo)（領(lǐng)導(dǎo)層承諾、進(jìn)度展示、監(jiān)管、行動計劃、能力）和三個達(dá)標(biāo)程度層級（達(dá)標(biāo)、部分達(dá)標(biāo)、完全不達(dá)標(biāo)）組成，當(dāng)項目的評級指標(biāo)達(dá)標(biāo)時，美國審計署將其從高風(fēng)險項目列表中移出，并對其進(jìn)行一般監(jiān)控，這樣的管理方式有利于合理配置審計資源。

2）制定審計計劃

在確定實施重點審計的項目名單之后，審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)制定具體的審計計劃，審計計劃中包括的具體內(nèi)容有：第一，制定審計目標(biāo)；第二，評估審計風(fēng)險；第三，分配審計資源；第四，確定審計的重點內(nèi)容；第五，做好時間安排；第六，制定應(yīng)急措施。

3）項目現(xiàn)場審計

審計人員進(jìn)行實際操作的審計過程時，要了解獲得所需數(shù)量并且質(zhì)量過關(guān)的原料是否只用了最少的成本、有沒有控制人工數(shù)目、建設(shè)中是否高效率、項目間有沒有重復(fù)、是否有其他方法使項目運行得更好、項目建設(shè)是否符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等事項做出判斷。

4）持續(xù)關(guān)注內(nèi)部控制

為了完成計劃審計，審計人員要在跟蹤步驟里對內(nèi)部控制系統(tǒng)保持評價，包括對工作人員的管理監(jiān)督，確保項目合法合規(guī)，資源被高效使用，工作質(zhì)量過關(guān)，成本控制在合理范圍內(nèi)等。內(nèi)部控制包括被審計單位所采用的項目建設(shè)計劃、方法以及程序等內(nèi)容。還有，不同的審計目標(biāo)也會導(dǎo)致不一樣的評測方法。

5）進(jìn)行質(zhì)量控制

在跟蹤審計的全過程中，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量控制工作，它可以有效地防范審計風(fēng)險。保證審計工作高質(zhì)量的有效措施是：第一，嚴(yán)格遵循審計標(biāo)準(zhǔn)；第二，保證審計人員都是高素質(zhì)；第三，對審計人員實行專業(yè)培訓(xùn)；第四，促進(jìn)新老審計人員之間的學(xué)習(xí)；第五，幫助特別優(yōu)秀的審計人員進(jìn)行專業(yè)深造；第六，組織審計人員參加各種研討會；第七，做出科學(xué)的審計計劃與項目規(guī)劃。

6）提出工作報告

為了確保審計報告是高質(zhì)量的，審計小組內(nèi)部基本都會對每份底稿核對至少三次，必要時還會聘請外部審計人員進(jìn)行審核，審計報告初稿完成后還要經(jīng)過層層審核，定稿后，于24小時內(nèi)公布在公眾媒體上，對報告進(jìn)行廣泛的社會監(jiān)督。

7）總結(jié)審計工作經(jīng)驗并提升績效

對被審計單位在項目建設(shè)過程中是否高效率地使用其人力資源、財務(wù)資源以及空間資源進(jìn)行評價，對建設(shè)完成的公共投資項目所帶來的整體效益進(jìn)行評估，總結(jié)審計工作中的經(jīng)驗及教訓(xùn)并及時向政府反饋，提升工作績效。

四、英美政府公共投資項目跟蹤審計的程序?qū)ξ覈膯⑹?/p>

1.通過分析英、美兩國政府公共投資項目跟蹤審計的程序，雖然其流程大致都是確定審計項目、制定審計計劃、實施現(xiàn)場審計、提交審計報告和總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，但是具體的實施方面英美兩國有很多值得我們學(xué)習(xí)的地方，如對于公共投資項目的全過程審計、美國對項目風(fēng)險評估的五角模型圖方法和英國的審計報告公告制度等。

2. 關(guān)注公共投資項目的全過程審計。美國公共投資項目跟蹤審計注重對項目的可行性進(jìn)行評估，并且將對政府投資政策的制定、執(zhí)行以及效果的評價貫穿于跟蹤審計工作的全過程。借鑒美國的做法，我國的公共投資項目跟蹤審計應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)的建設(shè)項目準(zhǔn)備期審計、施工期審計、竣工決算審計的“三階段”思維，構(gòu)建完善的跟蹤審計體系，加大對于政府前期決策以及項目后期效益的審計力度，具體可以從以下五個方面著手：

1）投資項目的立項審計。對項目投資決策、項目資本預(yù)算、項目既定目標(biāo)和當(dāng)前經(jīng)濟社會發(fā)展適應(yīng)性等方面進(jìn)行審計，并且把公共投資項目是否符合中央實施宏觀調(diào)控的政策部署作為重點關(guān)注內(nèi)容。

2）建設(shè)項目的前期審計。重點關(guān)注行政審批的效率以及改進(jìn)情況，揭露行政審批程序復(fù)雜、時間冗長、課題模糊、各部門對批準(zhǔn)要求相互審查、重復(fù)審批等問題。

3）預(yù)算執(zhí)行審計。重點關(guān)注建設(shè)資金的籌集和使用的有效性、項目招投標(biāo)和材料與材料采購的合法性、合同執(zhí)行情況、項目質(zhì)量控制等。

4）竣工決算審計。主要著重于竣工決算里用過的數(shù)據(jù)和信息是否真實可靠清晰無誤，還有收尾工作和余額有沒有按照規(guī)定處理完畢。

5）政策執(zhí)行效果的后續(xù)審計。重點關(guān)注項目的經(jīng)營管理和后期效益，尤其是一些運營一段時間后才能評估其效果的重大民生項目，對其進(jìn)行持續(xù)跟蹤有利于對項目質(zhì)量進(jìn)行全面把控。

3.持續(xù)評估公共投資項目的風(fēng)險。經(jīng)過對比，我們發(fā)現(xiàn)，中、英、美三國在確定審計項目階段都會對項目的風(fēng)險進(jìn)行評估，但是相比我國，英國和美國更加注重對公共投資項目風(fēng)險進(jìn)行持續(xù)評估，而不僅限于項目的立項階段。

4.對比美國的五角模型圖法，我國審計部門用過在整個過程中都保持衡量項目的風(fēng)險性，讓評價系統(tǒng)適合我國情況，依照評價結(jié)果來完成風(fēng)險較大的項目追蹤表，重點持續(xù)監(jiān)管，風(fēng)險較小的項目也要有普通的監(jiān)管措施。要確保審計工作高質(zhì)量并且找準(zhǔn)重點，讓資源得到合理分配，減少開支并增大效率。

5.健全發(fā)布審計報告階段的公告制度。歐美國家的審計結(jié)果公告和審計報告是高度相似的，但我國為了讓大家更容易理解，要對審計報告的內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)歸類之后再發(fā)布，一般是專門的審計部門來進(jìn)行的。跟我國不一樣，歐美國家的審計報告途徑更多，也比較關(guān)注發(fā)布之后的后續(xù)展開。

學(xué)習(xí)英美的先進(jìn)經(jīng)驗，我國審計機關(guān)利用多種渠道公布審計結(jié)果，除了傳統(tǒng)的官方網(wǎng)站和新聞媒體等方式，還可以出版和審計報告有關(guān)的讀物或者是追蹤審計過程中參與的機構(gòu)，發(fā)送審計報告等。另外，在審計報告發(fā)布之后，審計機關(guān)還可以就一項或某項重大公共投資項目，聯(lián)合財政部、大學(xué)院所、科研機構(gòu)以及專家教授開展專題研討會，深入研究審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，提出完善公共投資政策、加強政策執(zhí)行方面的建議。

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