張進(jìn)平

摘要：隨著財(cái)政部新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號—固定資產(chǎn)》的頒布與具體的實(shí)施，在行政事業(yè)單位中，固定資產(chǎn)的管理與計(jì)算工作有了新的要求。其中，針對固定資產(chǎn)的管理，這些準(zhǔn)則的提出借鑒了國外成功經(jīng)驗(yàn)，尤其是嘗試引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，成為事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的一大創(chuàng)新。了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對機(jī)關(guān)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的影響，才能制定有效的應(yīng)對措施，促進(jìn)固定資產(chǎn)管理水平的提升。本文主要對事業(yè)單位在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)核算的創(chuàng)新性進(jìn)行深入分析探討，并就基于目前實(shí)施效果提出相關(guān)建議，旨在提升事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算水平，提高管理能力。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)；固定資產(chǎn)；創(chuàng)新；管理；核算

現(xiàn)階段，為進(jìn)一步加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，我國各事業(yè)單位深入貫徹新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，標(biāo)志著事業(yè)單位由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思維模式到市場經(jīng)濟(jì)思維模式的轉(zhuǎn)型，是建設(shè)市場條件下政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的創(chuàng)新性實(shí)踐。為建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度， 財(cái)政部先后發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》等四項(xiàng)具體準(zhǔn)則，于2017年1月1日起生效施行。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，與原制度相比發(fā)生了很大變化，對政府會(huì)計(jì)人員在短期內(nèi)掌握并進(jìn)行實(shí)務(wù)操作提出了很大挑戰(zhàn)。具體準(zhǔn)則的出臺(tái)，在政府固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露問題方面做了進(jìn)一步規(guī)范，是財(cái)政部貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度所邁出的重要一步，完善了政府會(huì)計(jì)核算體系，使政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算工作范圍更加明晰，保證了政府會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，真實(shí)反映了國有資產(chǎn)的狀況，對保障權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的順利進(jìn)行具有重大意義。

1.固定資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)創(chuàng)新

在固定資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)方面，我們將主要工作分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個(gè)內(nèi)容。對于初始確認(rèn)的定義就是當(dāng)取得一定的固定資產(chǎn)時(shí)，它在市場的價(jià)值就是入賬價(jià)值；而再確認(rèn)就是對于固定資產(chǎn)進(jìn)一步的核實(shí)等問題，其實(shí)就是確認(rèn)取出固定資產(chǎn)之后，對其后續(xù)的一些支出和重新估價(jià)等問題進(jìn)一步的確認(rèn)。在此，所提及的固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)就是通過評估和計(jì)算而得出的初始價(jià)格的確認(rèn)。對于固定資產(chǎn)的原則就是對其原始的價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，即可以利用所取出的固定資產(chǎn)通過使用合理的方法將其發(fā)展到預(yù)定的目標(biāo)，在達(dá)到預(yù)定之前的所有發(fā)生過的一切具有一定依據(jù)和必要的支出都應(yīng)作為固定資產(chǎn)的入賬依據(jù)。舊準(zhǔn)則的要求就是按照評估確認(rèn)的方法進(jìn)行對投資者投入固定資產(chǎn)原價(jià)的計(jì)算。與舊準(zhǔn)則相比，則新準(zhǔn)則是截然不同的，其規(guī)定在有公允價(jià)的情況下，必須按照公允價(jià)值入賬；倘若沒有公允價(jià)的狀況之下，就需要按照合同的約定進(jìn)行價(jià)值入賬。

2.固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法創(chuàng)新

在新準(zhǔn)則當(dāng)中，對固定資產(chǎn)的折舊范圍做出了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。固定資產(chǎn)折舊主要指的是由于意外情況而導(dǎo)致固定資產(chǎn)丟失部分價(jià)值的補(bǔ)償。意外情況主要包括固定資產(chǎn)的自然損耗，或者無形損耗等。在舊準(zhǔn)則當(dāng)中，并沒有將一些停止使用了的機(jī)器設(shè)備等劃入折舊范圍。新準(zhǔn)則對此做出了修改，提出無論是用或者不用，機(jī)器設(shè)備都可以折舊。除此之外，在折舊方面，新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則更加靈活。舊準(zhǔn)則要求對固定資產(chǎn)的折舊準(zhǔn)則一旦確定下來，就不得隨意更改。新準(zhǔn)則提出可以在必要時(shí)候?qū)潭ㄙY產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重新估價(jià)，還可以根據(jù)實(shí)際需求進(jìn)行修改。

3.政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)創(chuàng)新

3.1固定資產(chǎn)確認(rèn)由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向

通過對我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行深入分析，再加上對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)借鑒，我國政府固定資產(chǎn)確認(rèn)開始向著原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。這在新準(zhǔn)則當(dāng)中體現(xiàn)的十分明顯，該準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變了原制度對固定資產(chǎn)的確認(rèn)方式。原則導(dǎo)向中包含的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，為固定資產(chǎn)的確認(rèn)提出了新的參照物。為不同政府會(huì)計(jì)主體確定固定資產(chǎn)提供了統(tǒng)一的基礎(chǔ)，大大提升了會(huì)計(jì)信息的可比性。在舊的制度當(dāng)中，主要采用的是規(guī)則導(dǎo)向的方式，從價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，認(rèn)為只有在1000 元以上的資產(chǎn)才能歸入固定資產(chǎn)當(dāng)中。這種以明確的價(jià)值劃分作為基本標(biāo)準(zhǔn)，為固定資產(chǎn)相關(guān)工作提供了便利，在當(dāng)時(shí)是具有一定先進(jìn)性的。但是近些年來，我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，價(jià)值劃分標(biāo)準(zhǔn)存在較大的爭議。對固定資產(chǎn)的確認(rèn)一定要緊跟時(shí)代發(fā)展的步伐，充分考慮當(dāng)時(shí)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)狀況。在我國財(cái)政部門頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》當(dāng)中，對固定資產(chǎn)的定義做出了明確的調(diào)整。新準(zhǔn)則從固定資產(chǎn)的本質(zhì)著手，來規(guī)定固定資產(chǎn)的劃分準(zhǔn)則，轉(zhuǎn)變了舊準(zhǔn)則以價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)的劃分方式。使得其緊跟時(shí)代發(fā)展的步伐，更加接近實(shí)際發(fā)展情況。這樣一來，就需要政府的會(huì)計(jì)人員不斷提升個(gè)人的職業(yè)道德，以及業(yè)務(wù)判斷能力。這樣才能對固定資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確核算。

3.2會(huì)計(jì)計(jì)量由“務(wù)虛”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠?wù)實(shí)”

固定資產(chǎn)計(jì)量屬性從缺乏可操作性轉(zhuǎn)變?yōu)槊鞔_應(yīng)用原則。原制度對固定資產(chǎn)計(jì)量以原始價(jià)值、完全重置價(jià)值和折余價(jià)值為計(jì)量原則，原始價(jià)值和完全重置價(jià)值用于固定資產(chǎn)初始計(jì)量， 折余價(jià)值用于固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。從政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來看，原制度對固定資產(chǎn)計(jì)量原則的應(yīng)用可操作性較差，一是缺乏應(yīng)用原則，二是缺少與相關(guān)制度的配合。政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則遵循了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，明確了固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，且規(guī)定了應(yīng)用計(jì)量屬性的判斷層次，依次按照憑證金額（歷史成本）、評估價(jià)值和市場價(jià)格（重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值）和名義金額進(jìn)行判斷，增強(qiáng)了固定資產(chǎn)取得計(jì)量的可操作性。后續(xù)計(jì)量對折舊的計(jì)提從“虛提”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩?shí)提”。原制度對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊或采用“虛提”折舊，不計(jì)提折舊將導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值差距越來越大， 虛提折舊沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金，而非計(jì)入支出或費(fèi)用，不能掌握行政事業(yè)單位的運(yùn)行成本。政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算要求，對固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本，相對于原來的規(guī)定，這是一種“實(shí)提”折舊，有利于客觀真實(shí)地反映資產(chǎn)價(jià)值，有利于推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)核算與管理，有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

3.3會(huì)計(jì)記錄由單體系核算轉(zhuǎn)變?yōu)椤半p基礎(chǔ)體系”核算。

新政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在記錄方面的主要?jiǎng)?chuàng)新處理是，采用了政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的核算模式，適度分離以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；同時(shí)又在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中反映政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。在單一預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)下，收到代理銀行授權(quán)支付到賬通知單時(shí)，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目；購入固定資產(chǎn)時(shí)，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；按月計(jì)提折舊時(shí)不做會(huì)計(jì)處理。其缺點(diǎn)是固定資產(chǎn)實(shí)物報(bào)廢時(shí)仍在賬上掛賬，未明確產(chǎn)生的資產(chǎn)去了哪里。在單一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)下，收到代理銀行授權(quán)支付到賬通知單時(shí)，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目；購入固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；按月計(jì)提折舊時(shí)借記“單位管理費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。其缺點(diǎn)是無法反映預(yù)算支出。為了避免采用單一核算系統(tǒng)的缺陷，通過平行記賬的方式在同一核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。對固定資產(chǎn)核算涉及現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，也需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對不涉及現(xiàn)金收支的其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)生成的會(huì)計(jì)信息用于編制財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)生成的會(huì)計(jì)信息用于編制決算報(bào)告。

4.加強(qiáng)固定資產(chǎn)核算管理的相關(guān)措施

4.1增強(qiáng)資產(chǎn)管理意識(shí)

近些年，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)管理的重視程度有所提高，核算工作定期開展，但依然存在重視購置、輕視管理的現(xiàn)象，缺乏專門賬簿、缺乏專人管理，甚至資產(chǎn)處于無序管理的狀態(tài)。

提高固定資產(chǎn)管理意識(shí)，可以從以下幾方面著手：一是強(qiáng)化固定資產(chǎn)管理理念。把固定資產(chǎn)的運(yùn)行效率納入到領(lǐng)導(dǎo)的績效考核體系中，加強(qiáng)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的責(zé)任制，明確部門責(zé)任人的責(zé)任范圍，將固定資產(chǎn)管理落實(shí)到個(gè)人，保證行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的順利進(jìn)行。二是建立固定資產(chǎn)崗位責(zé)任制。明確固定資產(chǎn)引入、使用、維護(hù)保養(yǎng)到處置各個(gè)環(huán)節(jié)崗位責(zé)任，并嚴(yán)格履行政府采購、驗(yàn)收、調(diào)撥、領(lǐng)導(dǎo)審批等手續(xù)。三是成立固定資產(chǎn)專業(yè)評估小組，在固定資產(chǎn)的購入和報(bào)廢過程中，對資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行專業(yè)性核實(shí)。

4.2創(chuàng)新資產(chǎn)折舊方式

固定資產(chǎn)在使用過程中會(huì)出現(xiàn)無形消耗，繼而產(chǎn)品更新?lián)Q代，因資產(chǎn)折舊帶來負(fù)面影響。為了減輕這種影響，事業(yè)單位可以從企業(yè)中學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)，其一，嘗試采用加速折舊法，在保證資金正常周轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)上，降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)。其二，通過匯總分析過往信息，制定出固定資產(chǎn)的折舊年限，目前僅存在于醫(yī)院、科學(xué)事業(yè)等單位中，因此折舊管理效果不佳。事業(yè)單位若是能夠從自身的運(yùn)營發(fā)展出發(fā)，制定統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊年限，財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中，就能夠有明確的選擇空間，為財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供準(zhǔn)確依據(jù)。

4.3完善內(nèi)部控制體系

內(nèi)部控制體系的應(yīng)用，關(guān)系到固定資產(chǎn)管理的各個(gè)方面，加強(qiáng)內(nèi)部控制工作，才能夠從購置到處置的各個(gè)環(huán)節(jié)，均得到有效監(jiān)控，成為固定資產(chǎn)管理中的重要組成部分。具體操作如下：第一，對固定資產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，遵循統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級負(fù)責(zé)、責(zé)任到人的原則，組建資產(chǎn)使用部門和歸口管理部門。其中，應(yīng)該從財(cái)務(wù)部門分離出資產(chǎn)管理職責(zé)，歸口管理部門領(lǐng)導(dǎo)資產(chǎn)使用部門的工作，制定具體管理方法。第二，規(guī)范固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)記錄，定期核對臺(tái)賬和細(xì)賬，保證賬實(shí)相符。第三，針對固定資產(chǎn)的采購、配置、業(yè)務(wù)處理、監(jiān)督管理等，不斷規(guī)范相關(guān)制度，促進(jìn)內(nèi)控制度的完善。第四，針對內(nèi)部檢查和審計(jì)，做好相關(guān)監(jiān)督工作，保證可行性論證的科學(xué)性，避免招標(biāo)、財(cái)產(chǎn)清查等行為只是走過場。

4.4資源共享，全面增強(qiáng)固定資產(chǎn)的使用效率

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)使用效率比較低下，相應(yīng)資產(chǎn)管理人員要分析出主要原因。如果是性能不符，相關(guān)使用人在申請預(yù)算前要進(jìn)行充分的可行性論證；如果是部分資產(chǎn)在某個(gè)項(xiàng)目有效使用之后，在該單位沒地方繼續(xù)使用了，應(yīng)建立靈活的固定資產(chǎn)調(diào)劑調(diào)配機(jī)制，探索實(shí)現(xiàn)整合和共享共用的模式，提高固定資產(chǎn)使用效率。如通過參加設(shè)備、儀器共享服務(wù)平臺(tái)，將閑置固定資產(chǎn)共享使用。

4.5強(qiáng)人才素質(zhì)培養(yǎng)

新準(zhǔn)則的實(shí)施，標(biāo)志著收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，而綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的制定，要求工作人員分別開展預(yù)算會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，因此對于財(cái)務(wù)人員而言具有一定挑戰(zhàn)性。考慮到當(dāng)前財(cái)務(wù)人員素質(zhì)不足，事業(yè)單位應(yīng)該重視技能培訓(xùn)，定期組織人員學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，了解固定資產(chǎn)管理的重要意義。

結(jié)語

新準(zhǔn)則中提出的固定資產(chǎn)折舊方式，使得會(huì)計(jì)計(jì)量逐漸走向“務(wù)實(shí)”的方向。隨著新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算方式將發(fā)生巨大變化，政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及稅務(wù)處理各個(gè)環(huán)節(jié)的創(chuàng)新變化都會(huì)增加現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員的工作量和難度，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)是一項(xiàng)龐大的工程。這對政府會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求更高，有關(guān)部門應(yīng)為政府會(huì)計(jì)改革儲(chǔ)備高素質(zhì)的人才，提高和改善現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)對現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理的思考.

[2]基于新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的創(chuàng)新及建議.

[3]政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)創(chuàng)新及處理措施分析.

[4]基于新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下機(jī)關(guān)事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理.