姚洋

[摘 要] 本文以營改增對企業(yè)會計核算的影響為研究視角，針對會計核算科目、稅收負擔、利潤核算等方面分析所產生的影響，然后基于營改增對企業(yè)會計核算所產生的影響提出企業(yè)的應對策略。期待為進一步提高企業(yè)會計核算水平貢獻綿薄之力。

[關鍵詞] “營改增”；企業(yè)；會計核算

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 17. 006

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）17- 0018- 02

0 引 言

簡單來講，營業(yè)稅是針對企業(yè)生產經(jīng)營當中所獲取的全部營業(yè)額征收稅費，增值稅是在銷項稅扣除進項稅之后對于差額的一部分征收稅費。“營改增”是指將營業(yè)稅征稅方式改變?yōu)樵鲋刀惖恼鞫惙绞?，對?jīng)營過程中的增值部分征稅。實施“營改增”的主要目的在于減少企業(yè)生產經(jīng)營實踐中的重復性征稅，進而有效地減少納稅人的稅務負擔，推動產業(yè)結構的優(yōu)化，同時進一步完善稅務管理機制。

1 研究背景

“營改增”的推行主要分為三個階段：從2012年1月1日開始，上海市交通運輸業(yè)開始實施“營改增”，之后“營改增”的范圍逐漸擴大，江蘇、北京、廣東等被納入到了“營改增”的范疇當中；2013年開始，“營改增”的試點覆蓋了全國，廣播電視業(yè)等產業(yè)被納入到了“營改增”范疇當中；2014年在鐵路、郵政等行業(yè)中實施“營改增”；2016年5月1日，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)等實施“營改增”[1]。至此，營業(yè)稅在中國稅務的“歷史舞臺”上全身而退，“營改增”的大旗全面拉開。這一歷史性的變革對于企業(yè)會計核算必將產生深刻的影響，而企業(yè)也應該針對這一變革做出積極應對。

2 “營改增”對企業(yè)會計核算產生的影響

2.1 核算科目層面的影響

“營改增”這一稅收制度的改革使得企業(yè)會計在進行財務管理的過程中，計稅方式與財務處理都發(fā)生了一定的變動。增值稅本身就具有復雜性與多樣性的特點，這就使得企業(yè)在應繳增值稅的賬務之下應該補充很多明細化、詳細化的科目。根據(jù)財政部相關規(guī)定，企業(yè)在進行財務管理的過程中應該設立進項稅額、銷項稅額、已繳稅額、進項稅轉出、轉出多繳的稅額等10個科目，同時應該根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況選擇與之相對應的稅率[2]。與此同時，在“營改增”的背景下，企業(yè)應繳稅額也發(fā)生了改變，與增值稅相關聯(lián)的應該設置應繳增值稅、未繳增值稅、待認證進項稅、簡易計稅等10個項目。以運輸業(yè)為例，在全面實施“營改增”之后，企業(yè)運營過程中購買工具車所耗費的成本、工具車在運營過程中過橋、過路等所耗費的成本等都可以作為當期的進項稅進行抵扣，所以在實施財務核算的過程中，應該將上述項目體現(xiàn)在進項稅額這一科目當中；而在企業(yè)運營過程中購置企業(yè)固定資產所耗費的成本如建設或者租用辦公場所等耗費的成本，可以作為進項稅進行抵扣，但是規(guī)定這些進項稅應該在費用產生之日起之后的兩年當中進行分期抵扣，對于那些在當期沒有作為進項稅抵扣的部分，應該在企業(yè)會計核算過程中“待抵扣進項稅”的科目中記錄下來為下期抵扣做好準備。由此可見，全面推行“營改增”之后，企業(yè)會計核算過程中所涉及的科目更加多元化與復雜化，這對企業(yè)的會計核算提出了更高的要求。

2.2 企業(yè)收入與成本層面的影響

增值稅屬于價外稅的一種，而營業(yè)稅屬于價內稅，所以增值稅與營業(yè)稅之間存在著本質上的區(qū)別。增值稅在增收的過程中將稅金與價格明確地進行了劃分，同時在發(fā)票上有所體現(xiàn)。企業(yè)的收入在“營改增”之后不再涵蓋之前的營業(yè)稅，而是應該對不含稅的企業(yè)收入進行核算，這就使得企業(yè)在運營過程中的收入從某種意義上來講縮小了[3]。與此同時，全面推行“營改增”之后企業(yè)經(jīng)濟交易過程中的進賬價值將會與稅收籌劃當中的進項稅抵扣存在著更加密切的聯(lián)系，企業(yè)的成本需要按照之前買入的價格刨除進項稅額之后才能在企業(yè)的收入上進行體現(xiàn)，這也使得企業(yè)的收入規(guī)?？s小。

以廣告業(yè)的企業(yè)為例。假設某廣告公司在經(jīng)營過程中一直為某上市企業(yè)（該上市企業(yè)為一般納稅人）提供相關服務，在某一項服務的過程中獲得的收入為159萬元。從廣告公司的角度來分析，“營改增”之前，該公司的營業(yè)收入是將營業(yè)稅的金額包含在內的159萬元，在納稅的過程中應該按照一般納稅人營業(yè)稅率5%實施納稅。而在廣告業(yè)實施“營改增”之后，廣告企業(yè)的營業(yè)收入將根據(jù)稅后的金額進行核算，在收入的159萬元當中，將分為增值稅稅率6%的銷項稅額9萬元和含稅收入150萬元。從接受服務的這家上市企業(yè)的角度來看，在“營改增”之前，廣告制作的成本是包含稅金的，而在“營改增”全面推行之后，進項稅金將會被獨立化地核算，從而不再計入企業(yè)的經(jīng)營成本當中。

通過對表1當中的數(shù)據(jù)進行分析，“營改增”之后，由于價格與稅金實現(xiàn)了分離，所以企業(yè)在運營過程中的收入與成本都下降了。

2.3 企業(yè)稅收負擔層面的影響

國家推行“營改增”的主要目的是為了促進市場經(jīng)濟環(huán)境下的競爭公平性地提升，同時也為了有效減少企業(yè)經(jīng)營過程中的稅收壓力，進而推動產業(yè)結構升級。從流轉稅的角度來看，在實施稅制改革之后，對于規(guī)模較小的納稅人按照3%的稅率征收流轉稅，同時利用不含稅的銷售額進行核算，所以對于這一部分納稅主體來講是利好效應；而一般納稅人在經(jīng)營過程中的稅收負擔是受到多方面因素影響的，所以在經(jīng)營過程中不一定都能夠享受到稅制改革的優(yōu)惠，而在一部分行業(yè)的經(jīng)營過程中由于“營改增”的推行甚至會導致企業(yè)組織稅收負擔增加的現(xiàn)象。

以交通運輸業(yè)企業(yè)為例。假設某屬于一般納稅人的運輸公司，在2017年的經(jīng)營過程中共計獲得收入1 000萬元，在企業(yè)運營的過程中購買基本交通工具等耗費成本為200萬元，燃料所耗費的成本為100萬元。那么該企業(yè)在稅制改革之前，營業(yè)稅應繳稅額按照全部收入的3%核算。而在全面推行“營改增”之后，按照11%的稅率可以將企業(yè)的收入劃分為兩個部分，也就是不含稅金的收入部分為900.9萬元，和銷項稅的99.1萬元；與此同時，企業(yè)為保證正常運營所支出的成本總計300萬元，按照17%的價稅可以分為256.41萬元的成本和43.59萬元的進項稅，所以該企業(yè)在2017年應該向相關稅務部門所繳納的增值稅額為銷項稅的99.1萬元中減去43.59萬元的進項稅，最終為55.51萬元。

可見，在實施稅制改革之后，企業(yè)在運營過程中的稅收負擔在很大程度上取決于企業(yè)經(jīng)營過程中的成本以及可以抵扣稅金的比例，如果在經(jīng)營過程中，企業(yè)所耗費的外購成本比較高，可以實施抵扣的項目比較多，企業(yè)的稅收負擔將會減少，如果不能實施抵扣的項目的成本在總成本中所占的比例比較高，就將使得企業(yè)所要承擔的稅負比較重。所以，“營改增”之后對企業(yè)的納稅籌劃提出了新要求，也就對會計核算的水平提出了更高的要求。

2.4 利潤核算層面的影響

在企業(yè)經(jīng)營管理過程中所開展的會計核算與財務管理不僅僅只是完成核算與監(jiān)管的任務，還應該對企業(yè)獲得經(jīng)濟利益的能力做出科學的分析，最終實現(xiàn)利潤的最大化。在“營改增”之后，經(jīng)營成果的變動將是企業(yè)會計核算過程中集中關注的問題。繼前文案例中所提供的數(shù)據(jù)做出進一步分析，這家廣告公司通過廣告制作服務收入了159萬元，應繳稅金為7.95萬元，在稅制改革之后，營業(yè)收入為150萬元，剩下的9萬元成為銷項稅。假設，該企業(yè)提供此項服務的過程中總計耗費成本105萬元，在“營改增”之后可以實施抵扣的進項稅為5萬元，在不考慮其他費用的前提下，城市建設與維護的稅率為7%，教育稅率為3%，企業(yè)所得稅的稅率為25%，那么稅制改革前后的利潤指標將會發(fā)生變化，詳見表1。

在“營改增”實施之后，該廣告公司的營業(yè)收入雖然下降了，但是利潤總額卻提高了，主要是因為5萬元的進項稅使得企業(yè)成本降低，與此同時增值稅與營業(yè)稅之間的差距，這5萬元不作為費用去抵減稅前利潤，此類會計核算的改變對于所得稅的籌劃都產生了直接或間接的影響，最終影響了企業(yè)的凈利潤。

3 建 議

基于“營改增”對企業(yè)會計核算帶來的影響，進一步提高企業(yè)會計核算水平，全面提高企業(yè)稅收風險意識已經(jīng)成為勢在必行的措施?；诖耍P者提出以下幾個方面的建議：完善會計核算制度，企業(yè)應該深入學習國家相關部門的政策，充分意識到“營改增”對企業(yè)會計核算帶來的機遇與挑戰(zhàn)，開展廣泛性的調研，有效結合企業(yè)的經(jīng)營實際情況，進一步完善企業(yè)的會計核算制度，根據(jù)相關部門對會計核算科目的新要求，及時地調整賬務處理方式。與此同時，企業(yè)還應該進一步明確會計的職責與任務，積極建立健全監(jiān)督管理機制，促進會計核算的規(guī)范開展。另外，企業(yè)應該按照“營改增”提出的新要求，與地方相關管理部門做好溝通，及時地開展自我調整，彌補自身存在的不足，使得企業(yè)的會計核算以及財務管理能夠切實符合“營改增”的要求。

主要參考文獻

[1]黃靜，吳勛賢.營改增對小微企業(yè)會計核算的影響及應對策略研究[J].現(xiàn)代商貿工業(yè)，2018，39（15）：126-127.

[2]吳沙利.關于營改增對企業(yè)會計核算及稅收的影響策略探討[J].經(jīng)貿實踐，2018（7）：283.

[3]楊坤.“營改增”對企業(yè)會計核算的影響與處理方式分析[J].經(jīng)貿實踐，2018（7）：291.