王善林

開發(fā)類企業(yè)作為區(qū)域成片開發(fā)的承擔(dān)者，對(duì)于推進(jìn)區(qū)域的城市化和促進(jìn)區(qū)域的產(chǎn)業(yè)發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。區(qū)域成片開發(fā)前期投入巨大，不僅事關(guān)開發(fā)公司的投融資能力，而且關(guān)乎開發(fā)類公司資源的使用和產(chǎn)品的形成，因此也是開發(fā)類公司主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。然而由于開發(fā)類公司又大多是代表本級(jí)政府進(jìn)行前期開發(fā)，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)中開發(fā)類公司成本意識(shí)不強(qiáng)、成本核算不規(guī)范以及缺乏對(duì)成本數(shù)據(jù)的有效分析利用等問題，本文試圖圍繞開發(fā)類公司成本核算的相關(guān)問題進(jìn)行探討。

一、成本核算的科目問題

區(qū)域成片開發(fā)主要是指根據(jù)土地利用總體規(guī)劃和土地利用年度計(jì)劃將農(nóng)用地等集體用地轉(zhuǎn)變?yōu)榻ㄔO(shè)用地，并通過前期開發(fā)投入將”生地轉(zhuǎn)變?yōu)槭斓亍钡倪^程，前期開發(fā)活動(dòng)包括規(guī)劃設(shè)計(jì)、征地補(bǔ)償、拆遷安置、市政道路建設(shè)以及其他設(shè)施配套等，從而形成可供出讓的建設(shè)用地。開發(fā)公司主要的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要包括上述的土地一級(jí)開發(fā)，但同時(shí)又部分進(jìn)行二級(jí)土地開發(fā)活動(dòng)。

實(shí)務(wù)中關(guān)于土地一級(jí)開發(fā)的成本核算科目問題，目前有不同意見，慣常做法是將土地一級(jí)開發(fā)投入通過“開發(fā)成本”科目核算，列為開發(fā)類公司“存貨”，等已開發(fā)土地完成出讓給具體項(xiàng)目后進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。現(xiàn)實(shí)中由于開發(fā)類公司多是由政府授權(quán)進(jìn)行土地一級(jí)開發(fā)，并未取得所開發(fā)土地的使用權(quán)；此外在出讓環(huán)節(jié)，土地出讓多是通過“招、拍、掛”方式完成，由政府下屬土地管理部門與土地受讓方簽訂土地出讓合同，因此土地一級(jí)開發(fā)投入列為開發(fā)類公司“存貨”并在出讓后結(jié)轉(zhuǎn)成本存在爭(zhēng)議。另外一種做法是將土地一級(jí)開發(fā)投入在項(xiàng)目結(jié)束，資料齊全報(bào)財(cái)政部門審批后轉(zhuǎn)入“其它應(yīng)收款”科目核算，理由是開發(fā)公司是代表政府進(jìn)行前期開發(fā)，土地出讓環(huán)節(jié)公司收取的配套費(fèi)以及土地出讓金返還根本不夠補(bǔ)償土地開發(fā)成本，開發(fā)公司必須通過政府的地方財(cái)力支持才能維持運(yùn)轉(zhuǎn)，因此公司在土地出讓后收到配套費(fèi)和財(cái)力返還后直接沖減“其它應(yīng)收款”科目。

二、成本數(shù)據(jù)的歸集與結(jié)轉(zhuǎn)

無論是土地一級(jí)開發(fā)投入通過“開發(fā)成本”還是轉(zhuǎn)入“其它應(yīng)收款”科目核算，相關(guān)成本數(shù)據(jù)都必須要合理歸集。一般歸集方法是在“開發(fā)成本”下設(shè)置“土地開發(fā)成本”二級(jí)科目，并根據(jù)前期投入類別，在“土地開發(fā)成本”二級(jí)科目下設(shè)置“土地征用及動(dòng)拆遷補(bǔ)償”（土地征用費(fèi)、安置補(bǔ)償費(fèi)、動(dòng)拆遷費(fèi)用）、“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”（道路、供水、供電、供氣、下水、排污、通訊、河道、照明、綠化、泵站等）、“開發(fā)間接成本”（規(guī)劃編制費(fèi)、測(cè)繪費(fèi)及其它）和“資本化利息”等三級(jí)科目，根據(jù)具體成本支出類別，可在三級(jí)科目下設(shè)置相應(yīng)四級(jí)科目進(jìn)行核算。具體業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)在通過“開發(fā)成本”或“其它應(yīng)收款”科目核算時(shí)，還可以按項(xiàng)目設(shè)置輔助帳，以便于成本支出不僅按類別還可以按項(xiàng)目進(jìn)行歸集。

在成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，以“開發(fā)成本”科目核算的，首先根據(jù)收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入，如收到企業(yè)的配套費(fèi)，根據(jù)配比原則結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)開發(fā)成本；對(duì)于開發(fā)類公司收到的財(cái)力返還記入“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，根據(jù)土地出讓進(jìn)度轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入—補(bǔ)貼收入”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。以“其它應(yīng)收款”科目核算時(shí)，收到配套費(fèi)或財(cái)力返還時(shí)，直接沖減“其它應(yīng)收款”，免除了確認(rèn)收入以及相應(yīng)的涉稅事項(xiàng)（開發(fā)公司的收入主要為財(cái)力返還，不通過收入科目核算，可以簡(jiǎn)化核算手續(xù)，避免重復(fù)征稅）。

三、土地開發(fā)成本案例

以浦東某產(chǎn)業(yè)園區(qū)出讓的煙草項(xiàng)目地塊為例，前期征地費(fèi)用6500萬(wàn)元、安置補(bǔ)償7200萬(wàn)元、動(dòng)遷費(fèi)用1000萬(wàn)元、市政配套（不含地塊周邊大市政配套）350萬(wàn)元，其它間接費(fèi)50萬(wàn)元，以上費(fèi)用不包括安置房的成本。假設(shè)以上業(yè)務(wù)發(fā)生在“營(yíng)改增”前（不考慮增值稅影響），則具體業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)（實(shí)際發(fā)生周期較長(zhǎng)）可做如下分錄：

四、成本數(shù)據(jù)分析與運(yùn)用

區(qū)域成片開發(fā)前期投入巨大、周期長(zhǎng)，積極進(jìn)行開發(fā)成本分析對(duì)于開發(fā)類公司控制優(yōu)化成本支出，合理有效使用資金意義重大。實(shí)務(wù)中，開發(fā)類公司往往依賴工程竣工決算審計(jì)和政府組織的財(cái)力支出專項(xiàng)審計(jì)等審計(jì)手段來控制開發(fā)成本支出的合理性，而忽視為管理決策服務(wù)而進(jìn)行的成本分析。筆者認(rèn)為進(jìn)行開發(fā)成本分析必須與業(yè)務(wù)結(jié)合起來，不僅要合理確定地塊前期開發(fā)的總成本，以合理確定地塊開發(fā)的標(biāo)準(zhǔn)成本；而且要注意縱向分析成本的支出結(jié)構(gòu)(征地費(fèi)用、拆遷費(fèi)用、安置費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用以及規(guī)劃編制費(fèi)用等)，以確定成本支出和控制的重點(diǎn)；此外還要注意橫向分析不同項(xiàng)目成本支出的差異，不僅要分析造成項(xiàng)目支出差別的原因，還要與項(xiàng)目土地出讓價(jià)格以及財(cái)力返還結(jié)合起來以判斷項(xiàng)目開發(fā)成本的補(bǔ)償情況。總之，開發(fā)公司必須要重視對(duì)開發(fā)成本數(shù)據(jù)的分析和運(yùn)用，不僅有助于開發(fā)公司強(qiáng)化成本意識(shí)，合理確定標(biāo)準(zhǔn)成本，而且對(duì)于合理預(yù)估未來土地開發(fā)投入，合理安排資金等領(lǐng)導(dǎo)決策提供有益參考。