鄭石橋　呂君杰

【摘 要】 領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)是人們期望通過這種審計得到的結(jié)果，委托人期望得到的結(jié)果稱為終極目標(biāo)，審計人期望得到的結(jié)果稱為直接目標(biāo)。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)是通過這種審計來抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的直接目標(biāo)是找出領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動審計整改和審計成果應(yīng)用。不同的審計主題，審計直接目標(biāo)不同，對于資源環(huán)境業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為，審計直接目標(biāo)是合規(guī)性；對于資源環(huán)境相關(guān)信息，審計直接目標(biāo)是真實(shí)性；對于資源環(huán)境相關(guān)制度，審計直接目標(biāo)是健全性。上述審計直接目標(biāo)稱為審計總目標(biāo)，還需要以審計標(biāo)的為基礎(chǔ)，分解為審計具體目標(biāo)。審計直接目標(biāo)通過揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑來實(shí)現(xiàn)審計終極目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】 領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任； 資源環(huán)境審計； 審計主題； 審計終極目標(biāo)； 審計直接目標(biāo)

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0141-05

一、引言

審計目標(biāo)是人們通過審計實(shí)踐活動所期望得到的結(jié)果，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計也不例外。那么，人們期望通過領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計得到什么結(jié)果呢？或者說，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)是什么呢？很顯然，審計目標(biāo)是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計制度建構(gòu)的一個重要問題，不同的審計目標(biāo)定位，會有不同的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。

目前，鮮有文獻(xiàn)專門研究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)，但有一些文獻(xiàn)涉及到領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，然而，這些文獻(xiàn)中終極目標(biāo)未能顯現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的獨(dú)特路徑且未顯現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計與一般的資源環(huán)境審計在目標(biāo)方面的區(qū)別，直接目標(biāo)未能與審計主題相關(guān)聯(lián)，直接目標(biāo)與終極目標(biāo)之間的關(guān)系缺乏解釋。本文擬在解決上述問題的基礎(chǔ)上，提出一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，提出一個領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)的理論框架；然后用這個理論框架來解釋《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》中確定的審計目標(biāo)，以一定程度上驗(yàn)證這個理論框架的解釋力；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

目前，鮮有文獻(xiàn)專門研究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)，但是，一些文獻(xiàn)涉及領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)，歸納起來主要有兩種情形，一是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)，二是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的直接目標(biāo)（這些文獻(xiàn)中并未出現(xiàn)“終極目標(biāo)”和“直接目標(biāo)”這樣的詞匯?！敖K極目標(biāo)”和“直接目標(biāo)”是本文基于審計目標(biāo)理論對這些文獻(xiàn)觀點(diǎn)的歸納）。

關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)，主要有可持續(xù)發(fā)展觀和責(zé)任履行觀兩類?？沙掷m(xù)發(fā)展觀認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)是是服務(wù)于人類的可持續(xù)發(fā)展，具體表述方式有多種，例如“以實(shí)現(xiàn)人類的可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)”[ 1 ]，“實(shí)現(xiàn)維護(hù)國家生態(tài)環(huán)境安全的目的”[ 2 ]，“達(dá)到保護(hù)和改善環(huán)境的目的”[ 3 ]，“為實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會做出貢獻(xiàn)”[ 4 ]，“促進(jìn)全社會共同合理開發(fā)、利用和保護(hù)自然資源資產(chǎn)”[ 5 ]。責(zé)任履行觀認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)是促使領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任，具體表述方式也有多種，例如“監(jiān)督政府和企業(yè)更好地履行水環(huán)境責(zé)任”[ 1 ]，“監(jiān)督并促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部積極主動地履行環(huán)境責(zé)任”[ 2 ]，“促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部帶頭形成生態(tài)自覺”[ 6 ]，“促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行自然資源資產(chǎn)責(zé)任”[ 5 ]，“促進(jìn)自然資源資產(chǎn)保護(hù)責(zé)任的全面有效履行”[ 7 ]，“促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源管理和環(huán)境保護(hù)責(zé)任”[ 8 ]。

關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的直接目標(biāo)，現(xiàn)有文獻(xiàn)基本上借鑒《中華人民共和國審計法》中確定的政府審計的真實(shí)性、合規(guī)性和效益性目標(biāo)，具體表述方式略有差異，例如“評價被審計對象的政策執(zhí)行情況、資源管理有效性和資源信息的真實(shí)性”[ 5 ]，“政府環(huán)境行為的真實(shí)合法性和績效情況”[ 9 ]，“環(huán)境行為的真實(shí)性、合法性和績效性”[ 10 ]，“揭示領(lǐng)導(dǎo)干部在履行資源管理和環(huán)境保護(hù)職責(zé)過程中不守法、不守規(guī)、不守紀(jì)、不盡責(zé)的重大問題”[ 8 ]。

上述觀點(diǎn)為進(jìn)一步探究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)奠定了一定的基礎(chǔ)，然而尚存在以下問題需要進(jìn)一步探索：第一，終極目標(biāo)未能顯現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的獨(dú)特路徑且未顯現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計與一般的資源環(huán)境審計在目標(biāo)方面的區(qū)別。例如，就可持續(xù)發(fā)展觀來說，認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計是促進(jìn)或?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)發(fā)展等，這種觀點(diǎn)當(dāng)然沒有錯誤，但是，促進(jìn)或?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的機(jī)制很多，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計如何促進(jìn)或?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)發(fā)展未能顯現(xiàn)出來，所以，這種表述過于宏觀。另外，這種表述也未能區(qū)分一般的資源環(huán)境審計與領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計在終極目標(biāo)方面的區(qū)別。就責(zé)任履行觀來說，認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)是促使領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任，而促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任的機(jī)制也很多，所以，這種表述未能顯現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計如何促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任。第二，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的直接目標(biāo)未能與審計主題相關(guān)聯(lián)，脫離審計主題的審計目標(biāo)難以找到實(shí)施標(biāo)的。第三，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的直接目標(biāo)與終極目標(biāo)之間的關(guān)系缺乏解釋。

本文在解決上述問題的基礎(chǔ)上，提出一個領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)的理論框架。

三、理論框架

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)是人們期望通過領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計得到的結(jié)果。那么，這里的“人們”是誰呢？很顯然，只能從審計關(guān)系中來尋找。一般來說，審計源于委托代理關(guān)系，所以，審計關(guān)系人有三方面：委托代理關(guān)系中的委托人、委托代理關(guān)系中的代理人、審計人。從邏輯上來說，上述三方都可能期望通過審計得到一定的結(jié)果。但是代理人只有在特殊情形下才有審計需求，通常是缺乏審計需求的，所以代理人主要是協(xié)助和配合審計。正常情形下，期望通過審計得到結(jié)果的主要是委托人和審計人，所以審計目標(biāo)主要涉及委托人和審計人。一般來說，將委托人期望通過審計得到的結(jié)果稱為審計終極目標(biāo)，而將審計人期望通過審計得到的結(jié)果稱為審計直接目標(biāo)。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計也不例外。這種審計的委托人期望得到的結(jié)果稱為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計終極目標(biāo)，而審計機(jī)構(gòu)期望得到的結(jié)果稱為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計直接目標(biāo)，這兩類目標(biāo)既有區(qū)別，又密切關(guān)聯(lián)，下面分別闡釋這兩個目標(biāo)，然后分析二者的關(guān)系。

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)是資源環(huán)境委托代理關(guān)系中，委托人期望通過領(lǐng)導(dǎo)資源環(huán)境責(zé)任審計得到的結(jié)果，這是什么結(jié)果呢？這個問題需要聯(lián)系領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計需求來討論。

一般來說，當(dāng)生態(tài)文明治理體系中需要獨(dú)立地鑒證代理人的資源環(huán)境責(zé)任履行情況時，資源環(huán)境審計需求就產(chǎn)生了。我國資源環(huán)境問題較嚴(yán)峻，對資源環(huán)境審計的需求較強(qiáng)，并且，需要將資源環(huán)境審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，由于分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)體制，還需要以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計客體①。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的委托人期望通過將資源環(huán)境審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來得到什么結(jié)果呢？期望以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為資源環(huán)境責(zé)任的審計客體得到什么結(jié)果呢？筆者認(rèn)為，委托人是期望通過這種審計來抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，這也就是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)。下面具體分析。

首先，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計，需要將審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，通過這種關(guān)聯(lián)，審計結(jié)果的主要內(nèi)容是資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，通過將這些代理問題和次優(yōu)問題與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，就會給領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益帶來負(fù)面影響甚至影響其職業(yè)生涯。鑒于這種關(guān)聯(lián)，領(lǐng)導(dǎo)干部為了避免這種負(fù)面影響，就必須采取措施來減少資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。如此，這種審計就發(fā)揮了抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題的作用。

其次，既然要將審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，就必須客觀公正地鑒證、界定和評價領(lǐng)導(dǎo)干部個人的資源環(huán)境責(zé)任履行情況。在分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)體制下，領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的單位的資源環(huán)境責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)干部個人的資源環(huán)境責(zé)任有一定程度的分離，為此，必須以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為資源環(huán)境責(zé)任的審計客體，在此基礎(chǔ)上，需要將審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，做到客觀公正，這就為通過審計來抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題奠定了客觀公正的基礎(chǔ)。

最后，本文將領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)確定為抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。前面的文獻(xiàn)綜述表明，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)，主要有可持續(xù)發(fā)展觀和責(zé)任履行觀兩類觀點(diǎn)。那么，本文確定的終極目標(biāo)與這兩類觀點(diǎn)是什么關(guān)系呢？可持續(xù)發(fā)展觀認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)是服務(wù)于人類的可持續(xù)發(fā)展。這種表述并無錯誤，但是過于抽象，未能顯現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計服務(wù)于人類可持續(xù)發(fā)展的特殊路徑是什么，而本文確定的終極目標(biāo)是抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計服務(wù)于人類可持續(xù)發(fā)展的特殊路徑，這種路徑有別服務(wù)于人類可持續(xù)發(fā)展的其他機(jī)制，是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的特殊路徑，所以這種表述更為接近領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計。責(zé)任履行觀認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)是促使領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任。這種表述也無錯誤，問題的關(guān)鍵是促使更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任的機(jī)制有多種，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計只是其中之一，將領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)確定為促使領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任，未能顯現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計如何促使領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任。而本文確定的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計終極目標(biāo)是抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，清晰地表達(dá)了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計促使領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任的特殊路徑是抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。所以，總體來說，將領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)確定為抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題是較可持續(xù)發(fā)展觀和責(zé)任履行觀更為清晰的表述。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的直接目標(biāo)

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的直接目標(biāo)是資源環(huán)境委托代理關(guān)系中，審計人期望通過這種審計得到的結(jié)果，這種結(jié)果是什么呢？本文認(rèn)為，這種審計的直接目標(biāo)就是找出領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動審計整改和審計成果應(yīng)用。其核心內(nèi)容有兩個方面，一是找出領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，二是推動審計整改和成果應(yīng)用。下面具體分析。

首先，對于審計人來說，開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計，必須要尋找領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中是否存在代理問題和次優(yōu)問題。這里的代理問題和次優(yōu)問題有多種類型，一般來說，不同的審計主題，其代理問題和次優(yōu)問題的類型不同，基本情況如表1所示。

一般來說，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任可以劃分為資源環(huán)境業(yè)務(wù)責(zé)任、資源環(huán)境財務(wù)責(zé)任、資源環(huán)境信息報告責(zé)任和資源環(huán)境相關(guān)制度建構(gòu)及執(zhí)行責(zé)任（簡稱制度責(zé)任），各個責(zé)任領(lǐng)域，都可能發(fā)生代理問題和次優(yōu)問題，但是不同的責(zé)任領(lǐng)域可能發(fā)生的代理問題和次優(yōu)問題類型不同，從而審計目標(biāo)也不同。具體來說，領(lǐng)導(dǎo)干部在履行資源環(huán)境業(yè)務(wù)責(zé)任時，可能發(fā)生的代理問題和次優(yōu)問題是業(yè)務(wù)違規(guī)行為，因此這個領(lǐng)域的審計主題是資源環(huán)境業(yè)務(wù)行為，其審計直接目標(biāo)是從資源環(huán)境業(yè)務(wù)行為中找出違規(guī)行為，這種審計目標(biāo)稱為業(yè)務(wù)合規(guī)性，簡稱合規(guī)性；領(lǐng)導(dǎo)干部在履行資源環(huán)境財務(wù)責(zé)任時，可能發(fā)生的代理問題和次優(yōu)問題是財務(wù)違規(guī)行為，因此這個領(lǐng)域的審計主題是資源環(huán)境財務(wù)行為，其審計直接目標(biāo)是從資源環(huán)境財務(wù)行為中找出違規(guī)行為，這種審計目標(biāo)稱為財務(wù)合規(guī)性，簡稱合規(guī)性；領(lǐng)導(dǎo)干部在履行資源環(huán)境信息報告責(zé)任時，可能發(fā)生的代理問題和次優(yōu)問題是信息失真，因此這個領(lǐng)域的審計主題是資源環(huán)境信息，其審計直接目標(biāo)是從資源環(huán)境信息中找出失真的信息，這種審計目標(biāo)稱為信息真實(shí)性，簡稱真實(shí)性；領(lǐng)導(dǎo)干部在履行資源環(huán)境制度責(zé)任時，可能發(fā)生的代理問題和次優(yōu)問題是制度設(shè)計存在缺陷或制度執(zhí)行不到位，因此這個領(lǐng)域的審計主題是資源環(huán)境相關(guān)制度，其審計直接目標(biāo)是從資源環(huán)境相關(guān)制度中找出有缺陷的制度，這種審計目標(biāo)稱為制度健全性，簡稱健全性。

事實(shí)上，以上基于不同審計主題的直接目標(biāo)還不具有操作性，在審計實(shí)務(wù)中，需要將審計主題再分解為審計標(biāo)的，將基于審計主題的審計目標(biāo)再細(xì)分到審計標(biāo)的，這種分解后的審計目標(biāo)稱為審計具體目標(biāo)。合規(guī)性、真實(shí)性、健全性這三種審計目標(biāo)分解出來的具體目標(biāo)不同。例如，財務(wù)信息真實(shí)性，需要將財務(wù)信息這種審計主題分解為交易、余額、列報三類審計標(biāo)的，不同的審計標(biāo)的有不同的具體目標(biāo)。針對交易的審計具體目標(biāo)包括：發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；針對余額的審計具體目標(biāo)包括：存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計價和分?jǐn)?；針對列報的審計具體目標(biāo)包括：發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計價。審計方案就是以上述審計標(biāo)的和審計具體目標(biāo)為框架來制定的。由于基于審計標(biāo)的的審計直接目標(biāo)稱為審計具體目標(biāo)，相應(yīng)地，將基于審計主題的審計直接目標(biāo)稱為審計總目標(biāo)。目前，對于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的各審計主題如何分解為審計標(biāo)的，不同的審計標(biāo)的有何種審計具體目標(biāo)，還缺乏深入的探究，這里也不展開討論。

其次，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計定位為建設(shè)性審計定位，不只是批判性審計，所以，找出領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題之后，還要推動審計整改和成果應(yīng)用。就審計整改來說，主要開展四方面的工作：一是對領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任中存在的問題進(jìn)行責(zé)任追究，主要表現(xiàn)為審計機(jī)構(gòu)直接做出處理處罰決定或轉(zhuǎn)送相關(guān)主管部門進(jìn)行處理；二是促使相關(guān)的處理處罰決定落實(shí)到位；三是提出審計建議并推動落實(shí)，以優(yōu)化領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任的相關(guān)體制、機(jī)制和制度；四是審計機(jī)構(gòu)還要推動領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計成果的應(yīng)用。上述推動審計整改當(dāng)然也可以屬于審計成果應(yīng)用，但是，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計要與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)，必須將領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計結(jié)果用于領(lǐng)導(dǎo)干部的績效考核、職務(wù)變動等方面，只有這樣才有可能約束領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計終極目標(biāo)和直接目標(biāo)的關(guān)系

本文以上分別分析了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，接下來的問題是這兩個審計目標(biāo)有什么關(guān)系呢？

根據(jù)本文前面的分析，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)是通過這種審計來抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，直接目標(biāo)是找出領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動審計整改和審計成果應(yīng)用。就二者的關(guān)系來說，一方面，終極目標(biāo)是方向，確定了直接目標(biāo)的努力方向，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)；另一方面，直接目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)的渠道，沒有直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，終極目標(biāo)的達(dá)成也就失去基礎(chǔ)。具體來說，直接目標(biāo)有三個路徑來實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)：揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑。

揭示路徑就是找出領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動責(zé)任追究和審計成果應(yīng)用，如此，領(lǐng)導(dǎo)干部干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的不作為或亂作為就會給領(lǐng)導(dǎo)干部本人帶來負(fù)面影響，為了避免這種負(fù)面影響，領(lǐng)導(dǎo)干部有可能主動抵制不作為或亂作為。

威懾路徑以揭示路徑為基礎(chǔ)，由于領(lǐng)導(dǎo)干部事先知道會開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計，并且，如果審計發(fā)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中有不作為或亂作為，會給領(lǐng)導(dǎo)干部本人帶來較嚴(yán)重的負(fù)面后果，因此，領(lǐng)導(dǎo)干部在資源環(huán)境責(zé)任履行中是否要不作為或亂作為，需要認(rèn)真考量，考量的結(jié)果很可能是放棄不作為或亂作為的想法，從而抵制了領(lǐng)導(dǎo)干部在資源環(huán)境責(zé)任履行中的不作為或亂作為。

抵御路徑就是找出領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的不作為或亂作為的體制、機(jī)制和制度缺陷，并推動這些體制、機(jī)制和制度缺陷的整改，以優(yōu)化體制、機(jī)制和制度，減少領(lǐng)導(dǎo)干部在資源環(huán)境責(zé)任履行中不作為或亂作為的機(jī)會或動機(jī)。

上述三個路徑，組合起來共同實(shí)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)——抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。

四、例證分析

本文以上提出了一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)的理論框架，然而這個理論框架是否正確呢？理論的生命力在于其解釋現(xiàn)實(shí)世界的張力，下面用本文提出的理論框架來分析中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》[ 11 ]中體現(xiàn)的審計目標(biāo)，以一定程度上驗(yàn)證這個理論框架的解釋力（這個文件中使用的“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計”，其實(shí)質(zhì)就是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計）。

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)

1.相關(guān)條款

《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》第一條規(guī)定：“為了……，推動領(lǐng)導(dǎo)干部切實(shí)履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任……制定本規(guī)定?！?/p>

審計署負(fù)責(zé)人就《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》答記者問時指出：“……生態(tài)文明體制改革制度……，這些重大舉措能不能落到實(shí)處，關(guān)鍵在領(lǐng)導(dǎo)干部，要落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)干部任期生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任制，實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計?！?/p>

2.分析

這個文件沒有使用審計終極目標(biāo)這個詞，但是從其內(nèi)容來看，上述條款及審計署負(fù)責(zé)人的解讀事實(shí)上就是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)，這個表述的主旨意思是“推動領(lǐng)導(dǎo)干部切實(shí)履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任”，本文提出的終極目標(biāo)是“抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題”，文件是從積極面來表述，本文是從抑制消極面來表述，二者略有差異，但基本是異曲同工。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的直接目標(biāo)

1.相關(guān)條款

《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》第七條：“審計機(jī)關(guān)開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)該堅持依法審計、問題導(dǎo)向、客觀求實(shí)、鼓勵創(chuàng)新、推動改革的原則。”

審計署負(fù)責(zé)人就《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》答記者問時指出“審計試點(diǎn)堅持‘問題導(dǎo)向，重點(diǎn)探索揭示自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)中存在的突出問題”，“各級審計機(jī)關(guān)在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計實(shí)踐中，要樹立大數(shù)據(jù)審計理念，推進(jìn)‘總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核實(shí)、系統(tǒng)研究的數(shù)字化審計方式”。

《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》第十七條規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)查證的事實(shí)……研究建立健全評價指標(biāo)體系，將定性評價定量評價相結(jié)合，對領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況作出客觀公正、實(shí)事求是的評價?！?/p>

《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》第二十七條規(guī)定：“被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在地區(qū)、部門（單位）違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，依法應(yīng)當(dāng)給予處理的，由審計機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定?！?/p>

《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》第二十八條規(guī)定：“對審計發(fā)現(xiàn)的人為因素造成的嚴(yán)重?fù)p毀自然資源交稅和破壞生態(tài)環(huán)境的責(zé)任事故等問題線索，需要由有關(guān)部門調(diào)查處理或追究相關(guān)人員責(zé)任的，審計機(jī)關(guān)應(yīng)該依紀(jì)依法移送有效部門處理……”

2.分析

這個文件沒有使用審計直接目標(biāo)這個詞，但是從上述條款的內(nèi)容來看，事實(shí)上就是確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的直接目標(biāo)。第七條及審計署負(fù)責(zé)人的解讀，表述的主旨意思是“重點(diǎn)探索揭示自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)中存在的突出問題”，與本文確定的直接目標(biāo)中的“找出領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題”具有高度的一致性。第十七條、第二十七條、第二十八條確定的審計整改及審計成果應(yīng)用，與本文確定的直接目標(biāo)中的“并推動審計整改和審計成果應(yīng)用”具有高度的一致性。

總體來說，本文提出的理論框架能解釋中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》中的審計目標(biāo)。

五、結(jié)論和啟示

審計目標(biāo)是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計制度建構(gòu)的一個重要問題，不同的審計目標(biāo)定位，會有不同的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。本文提出一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)的理論框架。

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)是人們期望通過這種審計得到的結(jié)果，委托人期望得到的結(jié)果稱為終極目標(biāo)，審計人期望得到的結(jié)果稱為直接目標(biāo)。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的終極目標(biāo)是通過這種審計來抑制領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，包括資源環(huán)境業(yè)務(wù)行為違規(guī)、資源環(huán)境財務(wù)行為違規(guī)、資源環(huán)境相關(guān)信息失真、資源環(huán)境相關(guān)制度存在缺陷。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的直接目標(biāo)是找出領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動審計整改和審計成果應(yīng)用。不同的審計主題，審計直接目標(biāo)不同：對于資源環(huán)境業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為這兩類審計主題，審計直接目標(biāo)是合規(guī)性；對于資源環(huán)境相關(guān)信息這類審計主題，審計直接目標(biāo)是真實(shí)性；對于資源環(huán)境相關(guān)制度這類審計主題，審計直接目標(biāo)是健全性。上述審計直接目標(biāo)稱為審計總目標(biāo)，還需要以審計標(biāo)的為基礎(chǔ)，分解為審計具體目標(biāo)。審計直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，服務(wù)于終極目標(biāo)，通過揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑來實(shí)現(xiàn)審計終極目標(biāo)。

本文的研究啟示我們，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計目標(biāo)是一個體系，由不同層級、不同類型的審計目標(biāo)所組成，建構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計制度，必須注意各個審計目標(biāo)之間的關(guān)系，否則，可能忘記領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的初衷，以審計直接目標(biāo)為中心，忘卻審計終極目標(biāo)，其結(jié)果是查出了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行中的許多問題，但是這些問題并不能解決，“濤聲依舊”，這種情形的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計，從某種意義上來說是浪費(fèi)了審計資源，因?yàn)樗旧頉]有促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任。

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