唐洋　陳語斯　黃曦

【摘 要】 2015年中辦、國辦印發(fā)了《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，面對審計監(jiān)督全覆蓋的要求和審計力量不足的制約，國家審計購買社會服務(wù)成為實現(xiàn)審計全覆蓋的必然選擇。文章主要對國家審計購買社會服務(wù)的必要性、可行性、制約因素、實現(xiàn)路徑進(jìn)行探討，并為破解現(xiàn)階段購買社會服務(wù)過程中國家審計和社會審計資源整合的困境提出從頂層設(shè)計方面政府完善審計購買服務(wù)制度設(shè)計，從審計機關(guān)建設(shè)方面建立健全購買社會審計服務(wù)全過程管理辦法、引進(jìn)信息化手段設(shè)計使用購買社會審計服務(wù)全過程管理信息系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督管理，從資源有效整合角度加強國家審計、社會審計、內(nèi)部審計交流和合作的應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】 國家審計； 購買社會服務(wù)； 審計全覆蓋

【中圖分類號】 F239.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0127-04

2013年，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》指出要在更多的公共服務(wù)領(lǐng)域利用社會力量，加大政府購買社會服務(wù)的投入；2014年，《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》明確指出各級審計機關(guān)要根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務(wù)，并提出了決算審計等新任務(wù)；2015年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》明確要求對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋，并指出審計機關(guān)要有效利用社會審計力量，除涉密項目外，根據(jù)審計項目實施需要，可以向社會購買審計服務(wù)[ 1-3 ]。審計監(jiān)督全覆蓋要求審計機關(guān)對所有“公”字頭的資金、資產(chǎn)、資源的管理使用情況和領(lǐng)導(dǎo)干部的履職情況進(jìn)行審計，并且要求重點部門、單位要每年審計，其他審計對象一個周期內(nèi)至少審計一次，使得審計機關(guān)的工作量劇增，而審計機關(guān)審計力量不足、審計人員專業(yè)素質(zhì)有待提高、審計方法和審計技術(shù)手段缺乏都制約著審計全覆蓋的實現(xiàn)。針對以上現(xiàn)象，地方審計機關(guān)已進(jìn)行購買社會審計服務(wù)實踐，而國家審計購買社會服務(wù)成為實現(xiàn)審計全覆蓋的重要路徑之一，在此前提下國家審計購買社會服務(wù)研究具有一定的理論意義和現(xiàn)實意義。

一、文獻(xiàn)回顧

審計領(lǐng)域購買服務(wù)通常稱作審計業(yè)務(wù)外包。實踐中政府審計外包、購買社會服務(wù)已成為世界各國審計機關(guān)的通行做法，比如英國、澳大利亞、德國和美國等國家的審計機關(guān)會把財務(wù)審計、績效審計等項目外包給私人會計師事務(wù)所等審計服務(wù)供應(yīng)機構(gòu)。但這種實踐中廣泛存在的政府審計外包理論研究文獻(xiàn)鮮有，國內(nèi)的研究也很少[ 4 ]。目前，國外關(guān)于政府審計外包的信息數(shù)據(jù)主要散見于各國審計機關(guān)年度報告中的審計業(yè)務(wù)組織和資源管理信息介紹，如澳大利亞國家審計署（ANAO）及各州審計署網(wǎng)站的年度報告數(shù)據(jù)、新西蘭審計署的年度報告數(shù)據(jù)等。國內(nèi)學(xué)者對國外的相關(guān)經(jīng)驗進(jìn)行了介紹，如賈云潔通過對澳大利亞政府審計外包的經(jīng)驗總結(jié)得出我國政府購買社會服務(wù)的有關(guān)啟示[ 5 ]。

2006年，審計署頒布《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，學(xué)術(shù)界開始討論政府審計、社會審計如何進(jìn)行資源整合達(dá)到資源的優(yōu)化配置[ 6-9 ]。隨著審計機關(guān)購買社會審計服務(wù)實踐的發(fā)展，學(xué)術(shù)界開始討論研究國家審計購買社會服務(wù)存在的主要風(fēng)險和審計風(fēng)險的監(jiān)督管理。主要結(jié)論有：一是沒有規(guī)范的準(zhǔn)入機制所產(chǎn)生的風(fēng)險、針對社會審計機構(gòu)及人員資質(zhì)不合格等原因產(chǎn)生的風(fēng)險，提出建立資質(zhì)審查和備案制度[ 7，10 ]。二是由于審計質(zhì)量不達(dá)標(biāo)產(chǎn)生的風(fēng)險，包括社會審計和國家審計目標(biāo)的不同導(dǎo)致的審計目標(biāo)背離風(fēng)險，社會審計人員不熟悉國家審計準(zhǔn)則產(chǎn)生的審計檢查風(fēng)險、保密風(fēng)險和可能產(chǎn)生的“權(quán)力尋租”風(fēng)險，以及聘請社會審計如不能夠按時、按市價支付費用可能影響審計服務(wù)質(zhì)量的經(jīng)費風(fēng)險等都可能產(chǎn)生審計質(zhì)量風(fēng)險。三是審計監(jiān)管制度存在缺陷導(dǎo)致的風(fēng)險，包括權(quán)責(zé)不明的合同風(fēng)險，審計風(fēng)險控制制度不健全、缺乏完善的績效評價機制等導(dǎo)致的監(jiān)管風(fēng)險。針對以上風(fēng)險提出建立全過程審計風(fēng)險控制制度、規(guī)范評標(biāo)專家數(shù)據(jù)庫的管理、建立完善的績效評價機制、實現(xiàn)有效評價和動態(tài)退出機制等手段來防范風(fēng)險，進(jìn)行監(jiān)管[ 10，5，11 ]。

從已有研究可以看出，許多學(xué)者已經(jīng)關(guān)注國家審計、社會審計的資源整合問題，以及國家審計購買社會服務(wù)資源整合過程中出現(xiàn)的風(fēng)險管理監(jiān)管問題，從理論上提出要建立全過程審計風(fēng)險控制制度、績效評價體系，從而實現(xiàn)有效的績效評價和動態(tài)退出機制。但全過程審計風(fēng)險控制制度和績效評價體系的構(gòu)建研究暫時處于起步階段。本課題的理論貢獻(xiàn)主要是通過審計機關(guān)對社會服務(wù)的不同需求進(jìn)行購買模式的分類，探索國家審計購買社會審計服務(wù)的主要實現(xiàn)路徑，提出審計全覆蓋視角下政府購買社會審計服務(wù)的策略選擇。

二、國家審計購買社會服務(wù)的必要性和可行性

（一）必要性

現(xiàn)階段由于審計力量的不足和審計項目過多的供需矛盾，導(dǎo)致審計全覆蓋的深度和廣度都有待加強，面對審計力量特別是縣市區(qū)審計機關(guān)審計力量嚴(yán)重不足的現(xiàn)狀，國家審計購買社會服務(wù)成為必然選擇[ 8 ]。

首先，購買社會服務(wù)可以解決審計人員嚴(yán)重不足的問題。在審計全覆蓋要求下審計項目的繁重和審計機關(guān)人手不足的矛盾成為現(xiàn)階段一個亟待解決的問題，通過購買社會服務(wù)、挖掘社會審計人力資源、增加審計業(yè)務(wù)人員，能夠突破審計機關(guān)的編制限制和人數(shù)限制，充實審計力量。一些項目通過業(yè)務(wù)外包來完成，能夠?qū)覍徲嬋藛T從繁重的項目中解放出來，使他們將精力放在重點項目和重點部門的審計中。

其次，購買社會服務(wù)可以解決審計監(jiān)督缺位的問題。由于人員編制和現(xiàn)有審計人員專業(yè)背景的限制，長期以來審計機關(guān)特別是縣市區(qū)一級審計機關(guān)對固定資產(chǎn)投資領(lǐng)域的監(jiān)督存在缺位，現(xiàn)有審計人員數(shù)量和結(jié)構(gòu)都無法滿足審計全覆蓋的要求。

最后，購買社會服務(wù)可以節(jié)約審計成本。由于近年來黨委、政府的交辦和配合事項逐年增多，巡視、巡察等時間跨度較大的工作也要求審計機關(guān)派人參與，在配置審計資源時往往難以盡如人意，購買審計服務(wù)可以對資源進(jìn)行更合理的配置，對社會機構(gòu)和專業(yè)人員可以擇優(yōu)選擇，達(dá)到效果最大化，節(jié)約審計成本[ 12 ]。

（二）可行性

首先，在國家政策層面：2014年《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》第十八條提出審計機關(guān)可根據(jù)審計項目的實施需要，探索向社會購買審計服務(wù)[ 2 ]；2015年《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》中第六條加強審計資源統(tǒng)籌整合中明確規(guī)定“有效利用社會審計力量，除涉密項目外，根據(jù)審計項目實施需要，可以向社會購買審計服務(wù)”[ 3 ]。國家政策的出臺為國家審計購買社會服務(wù)提供了政策依據(jù)。

其次，在技術(shù)手段層面：政府審計和社會審計在技術(shù)手段上具有同質(zhì)基礎(chǔ)，可以實現(xiàn)資源整合。政府審計和社會審計都以財務(wù)會計知識、造價等專業(yè)知識為工作基礎(chǔ)，近年來國家審計大力推行大數(shù)據(jù)審計，運用審計現(xiàn)場實施系統(tǒng)和SQL sever數(shù)據(jù)庫進(jìn)行被審計單位財務(wù)數(shù)據(jù)及業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的審計，而會計師事務(wù)所、造價師事務(wù)所等機構(gòu)作為社會審計的主力軍，基本已經(jīng)普及鼎信諾、智多星等審計軟件、造價軟件和審計管理系統(tǒng)用于審計實踐[ 5 ]。

最后，在實行效果層面：如今各國進(jìn)行政府審計外包已成為通行的做法，澳大利亞的政府審計外包比較典型。澳大利亞的審計機關(guān)在維持較小機構(gòu)規(guī)模的情況下，整合了社會審計資源，通過審計外包購買社會服務(wù)的方式實現(xiàn)了財務(wù)報表審計全覆蓋，提升了審計質(zhì)量，相互借鑒先進(jìn)的審計技術(shù)和方法，并且取得了經(jīng)濟效益。

三、國家審計和社會審計資源整合的制約因素分析

（一）國家審計和社會審計的目的不同

國家審計的總目標(biāo)是監(jiān)督財政財務(wù)收支的真實性、合法性和效益性，國家審計主要承擔(dān)的角色是國家利益的捍衛(wèi)者，公共資源的守護者，反腐敗的利劍；社會審計的總目標(biāo)主要是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性表示意見。社會審計人員需要完成角色轉(zhuǎn)變，在實踐過程中不斷調(diào)整審計職業(yè)判斷，向國家審計目標(biāo)靠攏。

（二）國家審計和社會審計資源整合可能出現(xiàn)的風(fēng)險

社會審計人員未接觸過國家審計準(zhǔn)則，可能無法達(dá)到國家審計對項目質(zhì)量的要求，出現(xiàn)審計項目執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)問題處理定性偏差等，造成項目實行過程中查找問題方向出現(xiàn)偏差無法在規(guī)定時間完成項目的時間風(fēng)險，在項目實行過程中出現(xiàn)取證不足、定性不準(zhǔn)無法滿足審計項目質(zhì)量要求的質(zhì)量風(fēng)險，未及時或未按市場價支付審計費用導(dǎo)致審計項目質(zhì)量下降的經(jīng)費風(fēng)險，由于思想認(rèn)識不到位、審計廉政政策執(zhí)行不到位發(fā)生權(quán)利尋租風(fēng)險等。

（三）國家審計對社會審計監(jiān)管制度存在缺陷

國家審計購買社會服務(wù)，無論是購買社會審計機構(gòu)或者是專業(yè)技術(shù)人員的服務(wù)，社會審計機構(gòu)及專業(yè)技術(shù)人員和政府審計部門只存在契約關(guān)系而不存在隸屬關(guān)系，社會審計機構(gòu)及專業(yè)技術(shù)人員并不需要遵從審計機關(guān)的行政命令；同時，契約關(guān)系也意味著存在違約風(fēng)險和代理風(fēng)險。社會審計機構(gòu)是自負(fù)盈虧的營業(yè)單位，國家審計機關(guān)和社會審計機構(gòu)的目的不同，代理風(fēng)險就有可能存在，比如社會審計機關(guān)為了節(jié)約時間去完成其他服務(wù)獲得報酬，有可能偷工減料使得參與的審計項目達(dá)不到預(yù)定審計目的，同時可能在原定執(zhí)行審計項目的時間接到其他審計業(yè)務(wù)，存在有選擇不執(zhí)行審計項目、選擇賠償違約金的違約風(fēng)險。國家審計對社會審計進(jìn)行監(jiān)管缺乏有力手段和制度依據(jù)，會計師事務(wù)所等社會審計機構(gòu)及人員主要歸屬于行業(yè)協(xié)會管理，如中國注冊會計師協(xié)會，國家審計機關(guān)跟社會審計機構(gòu)的主管部門也沒有隸屬關(guān)系，無法做出有效的處罰決定等監(jiān)管措施，缺少有效的震懾手段。

四、國家審計購買社會服務(wù)的主要實現(xiàn)路徑

面對審計全覆蓋下對審計工作的新要求，審計機關(guān)可通過購買社會服務(wù)來實現(xiàn)審計全覆蓋，尤其對于海外國有資產(chǎn)和政府固定資產(chǎn)投資項目等審計長期缺位的領(lǐng)域，應(yīng)重點購買。審計機關(guān)可根據(jù)對社會服務(wù)的不同需求進(jìn)行購買社會審計服務(wù)模式的分類，實現(xiàn)國家審計購買社會服務(wù)的效益最大化。

（一）選聘社會審計機構(gòu)

采用“建立社會審計機構(gòu)數(shù)據(jù)庫—分派審計項目—簽訂委托協(xié)議—行使審計實施監(jiān)管—使用社會審計成果”的工作流程，選聘社會審計機構(gòu)參與審計項目，并做好審前培訓(xùn)、保密教育和廉政教育，明確審計目標(biāo)和審計項目并對審計證據(jù)、審計底稿制作提出具體要求。由于社會審計機構(gòu)的審計人員相較于政府審計人員更熟悉企業(yè)會計和相關(guān)法規(guī)，可以更快實現(xiàn)審計目標(biāo)，對企業(yè)財務(wù)收支審計、國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計等相關(guān)審計項目適宜采用這種方式。此類模式下審計機關(guān)不參與審計實施現(xiàn)場，應(yīng)將重點放在社會審計機構(gòu)資質(zhì)審核、審計實施監(jiān)管和結(jié)果復(fù)核方面，規(guī)范社會機構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為[ 13 ]。

（二）通過勞務(wù)派遣聘用專業(yè)技術(shù)人員

審計機關(guān)普遍存在人員不足的問題，但審計隊伍中高端人才的匱乏才是制約實施審計全覆蓋的瓶頸[ 1 ]。國家審計對從業(yè)人員的綜合素質(zhì)和專業(yè)技能的要求在不斷提高，新形勢下國家審計需要的是有良好的溝通能力、過硬的政治素質(zhì)和掌握財會、法律、計算機等專業(yè)知識能夠形成正確的職業(yè)判斷的復(fù)合型人才，然而符合條件的高端審計人才和審計業(yè)務(wù)骨干短缺和不足，難以滿足現(xiàn)階段審計全覆蓋的要求。

可以根據(jù)“統(tǒng)一管理、擇優(yōu)聘用”的原則，通過勞務(wù)派遣聘用專業(yè)技術(shù)人員充實審計力量，針對一些項目需要的專業(yè)技術(shù)高端人才也可以通過這種方式短期聘用其參與審計。由于機構(gòu)編制限制導(dǎo)致人員長期不足的審計機關(guān)可通過這種方式充實審計力量，對審計機關(guān)缺乏的一些工程類專業(yè)背景的技術(shù)人員適宜通過此種模式完成工程結(jié)決算審計。一些需要聘請專業(yè)技術(shù)高端人才的審計項目如外資投資審計、自然資源環(huán)境審計等，也適宜采取此種模式。此類模式下，聘用人員作為審計組成員參與現(xiàn)場審計，審計機關(guān)應(yīng)將重點放在審計項目組織和廉政監(jiān)督方面。

（三）聘請審計業(yè)務(wù)顧問

國家審計在固定資產(chǎn)投資和政府投資項目預(yù)、決算監(jiān)督方面一直存在缺位，特別是縣市區(qū)審計機關(guān)人員相對較少，有工程類專業(yè)背景的審計人員缺乏?，F(xiàn)階段主要的審計社會服務(wù)需求為固定資產(chǎn)投資審計項目，由于造價事務(wù)所收費模式一般為按照項目標(biāo)的額的大小計算傭金，大量聘請社會審計機構(gòu)全程參與結(jié)、決算審計的成本過高，應(yīng)建立社會審計人員專家數(shù)據(jù)庫，通過專家?guī)爝x擇聘用注冊造價師等專業(yè)人員擔(dān)任審計業(yè)務(wù)顧問，簽訂一攬子協(xié)議，主要從事業(yè)務(wù)復(fù)核、對造價進(jìn)行輔助性核算等工作，能夠最大限度地確保審計核減額度的合理性和準(zhǔn)確性，降低審計風(fēng)險，實現(xiàn)審計效率的最大化和節(jié)約財政支出。此模式下聘用人員不參加現(xiàn)場審計，僅對審計結(jié)果進(jìn)行復(fù)核把關(guān)，審計機關(guān)應(yīng)將重點放在審計業(yè)務(wù)顧問履職考評上，對服務(wù)質(zhì)量、專業(yè)水準(zhǔn)、廉潔情況進(jìn)行評估，建立考核留任和退出機制。

五、審計全覆蓋視角下政府購買社會審計服務(wù)的策略選擇

（一）政府完善審計購買服務(wù)制度設(shè)計

審計購買社會服務(wù)制度設(shè)計是審計機關(guān)開展國家審計購買社會服務(wù)的保障，我國還有一些省市縣區(qū)沒有公布或者制定政府購買審計服務(wù)的指導(dǎo)性目錄，而公布了的省市大多只簡單地將項目內(nèi)容列為會計、審計服務(wù)、檢查服務(wù)等，不夠具體[ 14 ]。政府應(yīng)該將政府購買社會審計服務(wù)納入政府采購范疇，以保障財政經(jīng)費預(yù)算的制度化、常態(tài)化，并修訂《政府采購法》，將政府審計機關(guān)和社會審計機構(gòu)買賣雙方的權(quán)利義務(wù)以法律形式固定下來，加強對社會審計機構(gòu)的身份核實、資質(zhì)驗證，對購買社會審計服務(wù)的審計經(jīng)費建立一整套預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算監(jiān)督的財政項目經(jīng)費使用管理機制，對并購買服務(wù)流程進(jìn)行頂層設(shè)計，建立政府采購社會審計服務(wù)提供方備選庫，規(guī)范政府審計購買社會審計服務(wù)行為，以推進(jìn)審計若干制度的完善，大力支持、實施審計全覆蓋。

（二）審計機關(guān)建立健全購買社會審計服務(wù)全過程管理辦法

審計機關(guān)需引入信息化手段進(jìn)行全過程社會審計服務(wù)監(jiān)督管理。審計機關(guān)作為購買方，并未因簽訂購買合同將審計責(zé)任完全轉(zhuǎn)移到社會審計機構(gòu)及人員方，實際上審計項目的最終責(zé)任方還是審計機關(guān)，出現(xiàn)問題追責(zé)也是審計機關(guān)負(fù)主要責(zé)任，因此審計機關(guān)應(yīng)建立健全一套購買社會審計服務(wù)全過程管理辦法，實現(xiàn)審計質(zhì)量控制和審計監(jiān)管，對服務(wù)的機構(gòu)和人員形成一套行之有效的考評體系[ 15 ]。設(shè)計購買社會審計服務(wù)全過程監(jiān)督管理信息系統(tǒng)，即設(shè)計一個集備選專家（機構(gòu)）數(shù)據(jù)庫、專家抽取、審計項目實施管理、審計質(zhì)量評價等功能于一體的軟件系統(tǒng)，通過管理信息系統(tǒng)的建立提高購買社會審計服務(wù)全過程管理辦法的可操作性。主要應(yīng)從以下方面實現(xiàn)軟件功能：一是建立社會審計機構(gòu)數(shù)據(jù)庫和社會審計人員專家數(shù)據(jù)庫，嚴(yán)格準(zhǔn)入，嚴(yán)格核實機構(gòu)及人員資質(zhì)，并且可通過軟件實現(xiàn)抽簽功能，進(jìn)行機構(gòu)和專家人員抽取。二是建立全過程社會審計服務(wù)管理系統(tǒng)，對社會審計服務(wù)的服務(wù)質(zhì)量、完成審計工作時間效率、審計服務(wù)購買支出等進(jìn)行考評。可根據(jù)工作需要通過層次分析法構(gòu)建評價指標(biāo)體系，對審計服務(wù)進(jìn)行評價打分，實現(xiàn)績效考核量化，從而加強對審計現(xiàn)場的督查、加強對過程監(jiān)管，評估審計效能。三是建立合理的退出機制，主要是對審計質(zhì)量和審計結(jié)果的檢驗，對于管理系統(tǒng)中評價績效考核打分不合格的機構(gòu)和人員要求其退出。通過事前、事中、事后的全過程管理實現(xiàn)對社會審計服務(wù)的有效監(jiān)管，降低審計風(fēng)險。

（三）國家審計、社會審計、內(nèi)部審計加強交流和合作

一直以來，國家審計、社會審計、內(nèi)部審計三種審計并行，涇渭分明，相互之間交流很少，在審計全覆蓋背景下，國家應(yīng)該大力倡導(dǎo)社會審計機構(gòu)積極參與審計全覆蓋實踐，使內(nèi)部審計認(rèn)識到其在審計全覆蓋中的基礎(chǔ)性作用，加強與政府審計機關(guān)的合作。國家審計機關(guān)應(yīng)對每次合作成果進(jìn)行總結(jié)，綜合評價審計成果是否達(dá)到預(yù)期，政府審計人員、社會審計服務(wù)人員經(jīng)驗交流和協(xié)作效果是否達(dá)到預(yù)期，總結(jié)成功經(jīng)驗并推廣交流，最終實現(xiàn)政府、社會、內(nèi)部審計資源的有效整合，高效實現(xiàn)審計全覆蓋。

總之，國家審計購買社會服務(wù)實踐在審計監(jiān)督全覆蓋背景下將會越來越普遍，同時國家審計、社會審計、內(nèi)部審計之間的資源融合也是大勢所趨，因此政府對審計購買服務(wù)制度設(shè)計刻不容緩，引入信息化手段構(gòu)建國家審計購買社會審計服務(wù)全過程管理信息系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督管理及評價仍待進(jìn)一步研究探索。

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