林兢 王蔚 許宇宸

一、引言

審計(jì)的本質(zhì)是通過對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行合理的保證為信息使用者提供決策參考，審計(jì)質(zhì)量高低嚴(yán)重影響信息使用者決策效果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)是確保財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的一項(xiàng)重要制度安排。但實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序的案件時(shí)有發(fā)生，如欣泰電氣、振隆特產(chǎn)等案件，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序的執(zhí)行方面問題依然突出，如何提高審計(jì)程序執(zhí)行力是亟待解決問題。

現(xiàn)有研究大多通過案例或是證監(jiān)會(huì)等公開數(shù)據(jù)來分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)執(zhí)行力的問題，尚缺乏對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序的執(zhí)行情況實(shí)地調(diào)查研究。本文通過問卷調(diào)查，收集會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序執(zhí)行力方面存在的問題，探尋注冊(cè)會(huì)計(jì)師提升審計(jì)程序執(zhí)行力的對(duì)策。

二、證監(jiān)會(huì)處罰公告中關(guān)于審計(jì)程序執(zhí)行方面的問題分析

通過梳理證監(jiān)會(huì)公告發(fā)現(xiàn)，自2010年以來，證監(jiān)會(huì)作出了23次針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰決定,共涵蓋事務(wù)所15家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師51名。這之中不乏前10大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。通過對(duì)證監(jiān)會(huì)處罰公告中各審計(jì)項(xiàng)目在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題歸類整理，可以分以下幾類：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不完整、審計(jì)計(jì)劃缺陷、固定資產(chǎn)未清查、存貨檢查不完善、未關(guān)注紅字沖銷異常、臨期異常、內(nèi)部交易異常、函證缺失、發(fā)函過程未嚴(yán)格控制、回函異常但未關(guān)注、未回函時(shí)替代程序缺失、發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)未進(jìn)行調(diào)整以及披露違規(guī)等方面（如表1）。

由表1可以看出，函證和替代測(cè)試、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估都是事務(wù)所違規(guī)操作的重災(zāi)區(qū)。在公告的15家事務(wù)所中，有12家都在函證程序中出現(xiàn)了問題。表1中所列各類問題都是審計(jì)準(zhǔn)則中要求必須執(zhí)行的審計(jì)程序，但由于這樣或那樣原因而未執(zhí)行，導(dǎo)致審計(jì)失敗?？梢娞嵘龑徲?jì)程序執(zhí)行力已經(jīng)刻不容緩。

三、審計(jì)程序執(zhí)行過程具體問題調(diào)查

為了解處罰公告中的問題是不是普遍問題，筆者對(duì)福建地區(qū)幾家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員以問卷的形式進(jìn)行了調(diào)查，共發(fā)出問卷53份，回收37份，回收率70%，具體問題整理如下：

（一）審計(jì)準(zhǔn)備階段

1.初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

審計(jì)準(zhǔn)則要求 “注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序?！钡{(diào)查情況并不樂觀，具體見表2。

表2的調(diào)查結(jié)果表明，在實(shí)際審計(jì)工作中，事務(wù)所管理層承接審計(jì)項(xiàng)目之前有明確對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)進(jìn)行了解并將了解的具體情況告知給項(xiàng)目組成員的比例僅為67.57%，有超過三成的審計(jì)執(zhí)行人員在項(xiàng)目開始前對(duì)被審計(jì)單位所處的行業(yè)狀況不甚了解。甚至有24.32%的項(xiàng)目在承接之前沒有了解過被審計(jì)單位的長(zhǎng)短期經(jīng)營(yíng)方向，對(duì)其所處的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位。而造成這種現(xiàn)象的原因，可能包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的態(tài)度不夠重視，過于依靠執(zhí)行過程中的細(xì)節(jié)測(cè)試；或者是迫于事務(wù)所業(yè)績(jī)的競(jìng)爭(zhēng)壓力，出于效益的考慮而放寬項(xiàng)目承接的審核標(biāo)準(zhǔn)。另外，在承接新的項(xiàng)目前，與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行過交流的比例僅為29.73%，大部分審計(jì)人員沒有與前任審計(jì)人員進(jìn)行溝通。而與前任審計(jì)人員進(jìn)行溝通能夠提前了解其對(duì)被審計(jì)單位的整體情況、可能長(zhǎng)期存在的問題等，對(duì)后續(xù)審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)重點(diǎn)確定都有重要影響。

2.審計(jì)計(jì)劃

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃審計(jì)工作，使審計(jì)業(yè)務(wù)以有效的方式得到執(zhí)行?！钡?的調(diào)查結(jié)果顯示，有21.65%的被調(diào)查者反映在對(duì)審計(jì)人員安排時(shí)沒有根據(jù)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度和審計(jì)人員知識(shí)水平及經(jīng)驗(yàn)積累程度來進(jìn)行。如果審計(jì)人員對(duì)行業(yè)認(rèn)識(shí)模糊、對(duì)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的模式不清楚，很可能會(huì)使審計(jì)證據(jù)的獲取沒有針對(duì)性、執(zhí)行過程中容易忽略可能存在問題的環(huán)節(jié)。訪談中發(fā)現(xiàn)，年審期間由于業(yè)務(wù)量大，人員緊缺，這種情況比較普遍。

（二）審計(jì)實(shí)施階段

實(shí)施階段是審計(jì)的核心部分，主要包含控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序、與被審計(jì)單位溝通、組內(nèi)討論、現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核、匯總錯(cuò)報(bào)等內(nèi)容。其中實(shí)質(zhì)性程序又包括對(duì)各類交易、賬戶余額、披露的細(xì)節(jié)測(cè)試，以及分析性程序?？紤]到問卷無法覆蓋到所有項(xiàng)目，筆者根據(jù)相關(guān)處罰信息及實(shí)際工作中容易出現(xiàn)疏忽的內(nèi)容，選取一些重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查。

1.函證

函證是獲得審計(jì)證據(jù)的基本程序，包括銀行函證和往來函證。決定函證是否有效的因素有函證對(duì)象、發(fā)函過程控制、函證回收以及函證的替代程序。調(diào)查（見表4）發(fā)現(xiàn)有13.51%的銀行函證無法執(zhí)行或者沒有回函；在發(fā)函的對(duì)象選擇方面，大多對(duì)期末余額大的項(xiàng)目進(jìn)行發(fā)函，但對(duì)于發(fā)生額大但余額小、賬齡長(zhǎng)、以及發(fā)生糾紛的項(xiàng)目，發(fā)函的比例分別只有83.78%、64.86%、40.54%，在發(fā)函對(duì)象方面不夠全面，容易出現(xiàn)遺漏重要客戶的情況；在發(fā)函過程方面，有45.95%的被調(diào)查者會(huì)考慮到現(xiàn)場(chǎng)情況，由被審計(jì)單位人員代發(fā)，有10.81%由被審計(jì)單位全權(quán)負(fù)責(zé)發(fā)出；有接近50%的被調(diào)查者表示，當(dāng)函證無法收回或者收到否定回函時(shí)，沒有實(shí)際執(zhí)行有效替代程序。這說明，函證程序執(zhí)行存在嚴(yán)重問題，很可能無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為。

表1 證監(jiān)會(huì)公告整理

表2 初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估狀況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

表3 審計(jì)計(jì)劃狀況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

表4 函證情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

表5 存貨盤點(diǎn)情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

2.盤點(diǎn)

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“實(shí)施存貨監(jiān)盤,獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任?！边M(jìn)行存貨盤點(diǎn)是核對(duì)賬面資料與實(shí)際庫(kù)存一致證據(jù)的主要手段。但從表5調(diào)查結(jié)果看：對(duì)存貨實(shí)施了全面盤點(diǎn)或監(jiān)盤的比例僅為56.76%，有10.81%的被調(diào)查者在實(shí)際執(zhí)行的過程中直接根據(jù)企業(yè)的盤點(diǎn)表編制審計(jì)底稿，5.41%的被調(diào)查者只對(duì)交通便捷的倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行就近抽盤。

3.分析程序

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“在實(shí)時(shí)分析性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與下列各項(xiàng)信息進(jìn)行比較：（1）以前期間的可比信息（2）被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期數(shù)據(jù)（3）所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息?！痹趯?shí)時(shí)分析性程序時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)信息之間的勾稽關(guān)系進(jìn)行驗(yàn)證，對(duì)于識(shí)別出的異常波動(dòng)或明顯偏離情況，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位管理層獲取更加充分的證據(jù)，以防止財(cái)務(wù)舞弊情況。但表6調(diào)查結(jié)果顯示，只有43.24%的人與行業(yè)平均數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比；而且有43.24%的人沒有將異常的數(shù)據(jù)作為重點(diǎn)復(fù)核的范圍。

4.關(guān)聯(lián)方交易

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易，特別是數(shù)額異常的關(guān)聯(lián)交易保持足夠的警惕。特別要對(duì)關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格、付款等所有交易細(xì)節(jié)，以及與非關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格是否存在重大偏差，交易是否真實(shí)存在進(jìn)行關(guān)注。但表7調(diào)查結(jié)果顯示，有13.51%沒有獲取所有關(guān)聯(lián)方的詳細(xì)信息，有近60%的人沒有通過外部渠道對(duì)關(guān)聯(lián)方交易是否合理進(jìn)行判定，有37.84%的審計(jì)人員在復(fù)核時(shí)沒有對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行重點(diǎn)復(fù)核，只是將集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行粗略的匹配對(duì)比。

5.期后事項(xiàng)

期后事項(xiàng)指資產(chǎn)負(fù)債表日到財(cái)務(wù)報(bào)告公布日期之間發(fā)生的所有對(duì)公司產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。有些企業(yè)會(huì)通過期末虛假銷售，期后退貨轉(zhuǎn)回的方式虛增收入，這些事項(xiàng)可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。調(diào)查顯示（見表8）審計(jì)人員對(duì)期后事項(xiàng)不夠重視。有32.42%的人沒有對(duì)期后事項(xiàng)向管理層詳細(xì)詢問，有10.81%的人沒有對(duì)臨期的交易關(guān)注它們期后是否轉(zhuǎn)回，這會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

表6 分析性程序情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

表7 關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

表8 期后事項(xiàng)審計(jì)情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

表9 復(fù)核制度執(zhí)行情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

表10 底稿歸檔執(zhí)行情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

表11 對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重要性認(rèn)識(shí)的調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

表12 事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

表13 底稿模板使用情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表 （多選）

表14 底稿復(fù)核情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表 （多選）

（三）審計(jì)終結(jié)階段

1.復(fù)核程序

復(fù)核程序是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重要措施，但調(diào)查結(jié)果顯示（見表9），一級(jí)復(fù)核執(zhí)行人員較為規(guī)范，達(dá)到94.59%。但針對(duì)復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的問題，有四成的被調(diào)查者反映并沒有留下專門的記錄，而是直接在原有底稿上修改覆蓋。這么做存在兩方面問題：一方面，復(fù)核時(shí)發(fā)現(xiàn)的問題沒有體現(xiàn)在底稿中時(shí)，最終審核人容易走馬觀花，忽視可能未修正的問題；另一方面，如果出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況，也無法進(jìn)行追責(zé)。

2.底稿歸檔

在正式出具審計(jì)報(bào)告之前，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)完成的工作底稿和相關(guān)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理歸集。相關(guān)檔案的整理對(duì)問題追責(zé)起到重要的作用。但調(diào)查結(jié)果（表10）顯示，在檔案保管上有少數(shù)事務(wù)所還存在一定的缺陷：如審計(jì)項(xiàng)目組經(jīng)常會(huì)將以前年度的紙質(zhì)底稿帶到審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，作為本年度的審計(jì)工作參考之一，但在搬運(yùn)途中會(huì)發(fā)生底稿丟失的情況，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和追責(zé)難度。

表15 情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表 （多選）

表16 工作積極性情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表 （多選）

表17 員工培訓(xùn)情況調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)表 （多選）

四、審計(jì)程序執(zhí)行存在問題原因分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體管理松散

會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模主要是通過合并的途徑，國(guó)內(nèi)前10大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是通過合并迅速成長(zhǎng)為大所，合并前各個(gè)分所業(yè)務(wù)能力層次不齊，執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和控制制度不統(tǒng)一，合并后對(duì)企業(yè)文化、管理制度、考核制度等并未進(jìn)行很好的整合，合并后即使制定了統(tǒng)一的管理制度，但在實(shí)際執(zhí)行中仍然是各管各家，使統(tǒng)一的制度流于表面，出現(xiàn)大而不強(qiáng)的問題。

（二）業(yè)務(wù)控制制度不完善

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不完善

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是由被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和內(nèi)控水平?jīng)Q定，審計(jì)人員無法控制，但應(yīng)該對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小及其可能導(dǎo)致的危害進(jìn)行分析、估計(jì)和測(cè)試，在可接受的低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下確定后續(xù)應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序。但表11調(diào)查結(jié)果顯示，在對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，有32.43%認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不重要，有29.73%認(rèn)為民營(yíng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估比國(guó)有企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估更重要，有2.7%認(rèn)為實(shí)質(zhì)性程序能夠彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的缺陷。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不重視，很可能使一些風(fēng)險(xiǎn)在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序的過程中被忽視，從而影響審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量。

2.行業(yè)專長(zhǎng)欠缺

通常審計(jì)人員在對(duì)一些專業(yè)性較強(qiáng)的行業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要聘請(qǐng)相關(guān)行業(yè)的專家或經(jīng)驗(yàn)豐富的從業(yè)人員進(jìn)行指導(dǎo)，以提高審計(jì)人員對(duì)特殊行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力，或設(shè)置專門的技術(shù)咨詢部門對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行指導(dǎo)。但表12調(diào)查顯示，在遇到不熟悉的行業(yè)時(shí)，有近30%咨詢被審計(jì)單位或者自己摸索，會(huì)導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不清，重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域判斷失準(zhǔn)，進(jìn)而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.模板和軟件不完善

作為反映審計(jì)程序執(zhí)行質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果質(zhì)量重要載體的審計(jì)工作底稿，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須依照審計(jì)準(zhǔn)則要求認(rèn)真編制。當(dāng)審計(jì)底稿設(shè)置不當(dāng)，可能會(huì)使審計(jì)人員遺漏某些應(yīng)有的程序，如果底稿過于繁瑣重復(fù)，會(huì)影響審計(jì)執(zhí)行的效率。但表13調(diào)查顯示，有27.03%的受訪者認(rèn)為自己所在的事務(wù)所使用的底稿模板過于繁瑣。當(dāng)?shù)赘暹^于繁瑣時(shí)，為了節(jié)省時(shí)間，審計(jì)人員在進(jìn)場(chǎng)審計(jì)的過程中只填一些主要的內(nèi)容，其余冗雜的部分等到外勤工作結(jié)束后進(jìn)行事后補(bǔ)填，致使審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性與可靠性無法保證。并且，過于繁雜的底稿也使得審計(jì)人員思想麻木，執(zhí)行意愿降低，隨便填寫應(yīng)付了事，降低工作底稿質(zhì)量。另外，有5.41%的受訪者認(rèn)為模板仍然存在不足和補(bǔ)充的空間。

4.復(fù)核制度沒有有效執(zhí)行

按照準(zhǔn)則要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立三級(jí)復(fù)核制度，對(duì)項(xiàng)目實(shí)施質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核，以保證業(yè)務(wù)執(zhí)行的質(zhì)量。但表14調(diào)查結(jié)果顯示，有27.03%存在復(fù)核本人底稿的情況，有13.51%的一級(jí)復(fù)核不在現(xiàn)場(chǎng)工作中進(jìn)行。通過訪談得知，復(fù)核本人底稿的多為審計(jì)小組的組長(zhǎng)或資歷較深的審計(jì)人員，他們?cè)趯徲?jì)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行一級(jí)復(fù)核時(shí)，不僅復(fù)核組內(nèi)其他經(jīng)驗(yàn)較少的人員的底稿，也對(duì)自己完成的底稿進(jìn)行審核。這種做法很難發(fā)現(xiàn)自身的疏漏并加以更正，弱化了一級(jí)復(fù)核的效用；另外，由于年審時(shí)間緊迫，往往會(huì)出現(xiàn)審計(jì)小組到達(dá)下一家企業(yè)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)時(shí)才完成上一個(gè)項(xiàng)目的底稿，一級(jí)復(fù)核只能在非現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行，發(fā)現(xiàn)問題時(shí)只能通過與企業(yè)人員遠(yuǎn)程聯(lián)系獲取新的審計(jì)證據(jù)，不僅降低了工作效率，也不能保證審計(jì)證據(jù)真實(shí)性；事務(wù)所內(nèi)的二、三級(jí)復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的問題，大多時(shí)候沒有留下相應(yīng)的記錄，不符合審計(jì)準(zhǔn)則要求。

5.監(jiān)督機(jī)制不完善

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序?qū)I(yè)務(wù)進(jìn)程、各成員勝任能力、審計(jì)程序執(zhí)行是否恰當(dāng)?shù)冗M(jìn)行監(jiān)督。表15調(diào)查結(jié)果顯示，有94.59%項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)于項(xiàng)目進(jìn)度等情況進(jìn)行及時(shí)的追蹤，但有近20%受訪者所在的事務(wù)所沒有定期匯報(bào)制度，有72.97%人認(rèn)為事務(wù)所缺乏考評(píng)制度。

6.信息溝通不充分

我們?cè)谡{(diào)查訪談中發(fā)現(xiàn)有些事務(wù)所的員工對(duì)本所的詳細(xì)內(nèi)控制度不夠了解，甚至存在無法獲取書面、詳細(xì)的底稿編制要求的情況；一些大型企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目是由多個(gè)審計(jì)小組，甚至是多個(gè)分所合作完成的。但各個(gè)審計(jì)小組之間對(duì)各自發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行交流匯總情況比較缺乏，而這類溝通缺失會(huì)導(dǎo)致一些發(fā)現(xiàn)的問題被忽視，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)無法分享。

（三）員工執(zhí)行意愿與能力不足

1.執(zhí)行意愿差

在審計(jì)準(zhǔn)備階段，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)方還沒有充分了解，容易被以往經(jīng)驗(yàn)影響產(chǎn)生畏難或者過度樂觀的情緒。在審計(jì)實(shí)施階段，由于審計(jì)過程中工作瑣碎或與預(yù)期出現(xiàn)偏離，審計(jì)人員容易感到焦躁，產(chǎn)生馬虎或拖延計(jì)劃的情況。在審計(jì)終結(jié)階段，審計(jì)人員往往會(huì)感到疲憊，如果發(fā)現(xiàn)的問題較多，還可能出現(xiàn)厭煩情緒，想要盡快擺脫這個(gè)項(xiàng)目，從而草草了結(jié)工作。調(diào)查表16顯示，審計(jì)人員常年出差，執(zhí)行重復(fù)繁瑣的工作普遍感覺壓力大，時(shí)常產(chǎn)生焦慮感和心理疲憊感；有近70%的人認(rèn)為薪酬和福利待遇與工作量不匹配，這會(huì)導(dǎo)致壓力和情緒無法釋放，容易產(chǎn)生消極的心態(tài)，最終導(dǎo)致審計(jì)程序執(zhí)行質(zhì)量下降。

2.審計(jì)人員執(zhí)行能力不足

審計(jì)人員要想把審計(jì)程序執(zhí)行好，必須要有較強(qiáng)的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力，面對(duì)不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和不斷出臺(tái)的新準(zhǔn)則，后續(xù)教育對(duì)審計(jì)人員至關(guān)重要。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員流動(dòng)性大，為了彌補(bǔ)人手不足，經(jīng)常從社會(huì)或者學(xué)校招聘大量專業(yè)技能不熟練、經(jīng)驗(yàn)不足的新員工，導(dǎo)致審計(jì)程序的執(zhí)行不到位，影響審計(jì)質(zhì)量。調(diào)查表17結(jié)果顯示，為員工提供崗前培訓(xùn)、定期組織員工進(jìn)行學(xué)習(xí)的事務(wù)所只占半數(shù)左右，很多剛?cè)肼毜男氯嗽跊]有接觸過底稿的情況下直接進(jìn)組參與審計(jì)工作，降低審計(jì)程序執(zhí)行力。

五、提高審計(jì)程序執(zhí)行力的建議

1.加強(qiáng)事務(wù)所管理，不盲目尋求擴(kuò)張

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在兼并的過程中，要注重兼并后的文化整合、質(zhì)量控制與人員管理，使分所真正貫徹執(zhí)行總所的規(guī)章制度，形成統(tǒng)一的企業(yè)文化。具體措施包括：組織分所員工對(duì)總所的企業(yè)文化和規(guī)章制度進(jìn)行學(xué)習(xí)；派遣分所人員至總所交流、參與底稿復(fù)核等方式，使員工充分掌握總所質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)；在合并初期，對(duì)分所采取嚴(yán)格的考核制度；可以考慮暫時(shí)放緩分所的獨(dú)立項(xiàng)目，讓分所員工與總所合作完成項(xiàng)目，在每個(gè)項(xiàng)目小組中都安排總所員工進(jìn)行指導(dǎo)，從而使分所員工有充分學(xué)習(xí)新制度的氛圍，為執(zhí)行打好基礎(chǔ)；分所在承接項(xiàng)目和人員招聘時(shí)，也必須由總所風(fēng)控或人力部門進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)。分所要定期向總所進(jìn)行項(xiàng)目進(jìn)度、客戶情況、人員考核、財(cái)務(wù)狀況等信息的匯報(bào)，接受總所的監(jiān)督；設(shè)置暢通的反饋渠道，如直接向總所相關(guān)部門或非直屬上級(jí)直接反饋某些特殊情況等；另外，總所安排專門的巡查人員對(duì)分所的工作成果進(jìn)行定期或不定期的抽查，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題開展業(yè)務(wù)討論和總結(jié)，并傳達(dá)到各分所。

2.重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制

在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作開始之前，要對(duì)客戶所處行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)、公司治理風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)充分了解。對(duì)國(guó)資和非國(guó)資的企業(yè)一視同仁，不能因?yàn)槠髽I(yè)具有國(guó)資背景或曾經(jīng)執(zhí)行過審計(jì)就忽視事前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。特別對(duì)發(fā)生過負(fù)面新聞的行業(yè)、企業(yè)要給予高度警惕；在審計(jì)過程中，事務(wù)所應(yīng)設(shè)置專人在項(xiàng)目執(zhí)行過程中進(jìn)行不定期檢查詢問，督促審計(jì)人員落實(shí)審計(jì)程序執(zhí)行，降低風(fēng)險(xiǎn)水平；審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作結(jié)束之后，可進(jìn)行小組間的風(fēng)險(xiǎn)控制互評(píng)，互相學(xué)習(xí)，取長(zhǎng)補(bǔ)短。

另外，事務(wù)所要制定詳細(xì)考核制度和責(zé)任追究制度，對(duì)發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，明確各自責(zé)任分擔(dān)。

3.優(yōu)化審計(jì)工具

事務(wù)所要對(duì)通用審計(jì)軟件進(jìn)行二次開發(fā)，或針對(duì)具體情況向軟件公司定制軟件，方便審計(jì)人員操作，降低人員失誤的幾率；另外事務(wù)所應(yīng)定期收集審計(jì)人員在具體工作中對(duì)模板的使用反饋情況，對(duì)審計(jì)人員提出的修改意見及時(shí)采納，做出改進(jìn)，提升底稿的使用效果。

4.促進(jìn)落實(shí)復(fù)核制度

三級(jí)復(fù)核制度對(duì)于審計(jì)工作有不容小覷的保障作用，建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制定具有一定標(biāo)準(zhǔn)化的復(fù)核方法。詳細(xì)規(guī)定三級(jí)復(fù)核中每一級(jí)復(fù)核的范圍、內(nèi)容和程序，并設(shè)置專門的復(fù)核工作底稿模板，明確復(fù)核人的責(zé)任，注意及時(shí)性和復(fù)核留痕，促進(jìn)三級(jí)復(fù)核制度的執(zhí)行落實(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量。

針對(duì)傳統(tǒng)的三級(jí)復(fù)核中問題，事務(wù)所可根據(jù)自身情況適當(dāng)增加復(fù)核環(huán)節(jié)。除了項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理、合伙人三級(jí)復(fù)核以外，可以設(shè)立獨(dú)立的復(fù)核部門，不定期對(duì)底稿進(jìn)行抽樣審查，提升復(fù)核程序質(zhì)量。

5.完善事務(wù)所內(nèi)部溝通交流機(jī)制

完善的事務(wù)所溝通體系，除了制度溝通和工作溝通外，還應(yīng)注意人際情感溝通。在制度和工作溝通方面，事務(wù)所可建立信息共享平臺(tái)，用于發(fā)布業(yè)務(wù)流程控制范疇的制度文件，對(duì)政策更新信息及時(shí)傳遞?？梢栽谛畔⑵脚_(tái)設(shè)置工作任務(wù)分配和跟蹤功能，根據(jù)不同項(xiàng)目的實(shí)際情況細(xì)化流程和任務(wù)的分配。所有參與項(xiàng)目的人員在每日工作結(jié)束后填寫工作進(jìn)度和問題匯報(bào)，方便負(fù)責(zé)人對(duì)項(xiàng)目進(jìn)展進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤和事后追責(zé)。

在人際情感溝通方面，事務(wù)所可以利用非正式的渠道進(jìn)行。為了給員工減壓，事務(wù)所可以多舉辦團(tuán)隊(duì)建設(shè)活動(dòng)增進(jìn)交流，如登山、露營(yíng)、讀書座談會(huì)、體育類競(jìng)賽活動(dòng)等，以豐富員工業(yè)余生活，讓審計(jì)人員能夠以更飽滿的熱情投入到審計(jì)工作的執(zhí)行中去。

6.改進(jìn)獎(jiǎng)懲制度

事務(wù)所要重視工作質(zhì)量的考核。可以將員工的工資收入分為基本工資和工作質(zhì)量獎(jiǎng)懲兩部分。對(duì)于工作質(zhì)量獎(jiǎng)懲的考核由綜合項(xiàng)目組業(yè)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、工作底稿的差錯(cuò)情況、發(fā)生重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的情況、違反職業(yè)道德的情況、培訓(xùn)成績(jī)組成，分類評(píng)分。日常工作中一旦發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)，就要計(jì)入評(píng)分表中。但對(duì)于能夠保持高水準(zhǔn)執(zhí)行力的員工，事務(wù)所要給予有一定吸引力的獎(jiǎng)勵(lì)措施，充分調(diào)動(dòng)員工的主觀能動(dòng)性，在工作中能夠更加認(rèn)真有效地執(zhí)行審計(jì)程序。

7.完善招聘和培訓(xùn)制度

審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備對(duì)審計(jì)執(zhí)行力有重要影響。針對(duì)執(zhí)行技能不足情況，可以從以下三方面著手：

首先，在招聘過程中，注意復(fù)合型人才的招募。具體可以在員工任用規(guī)則中明確，招收一定比例具備金融類、工程類等其他學(xué)歷背景的人才，為事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)的發(fā)展提供保證。

第二，重視新員工的入職培訓(xùn)。其培訓(xùn)內(nèi)容至少應(yīng)該包含對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r的總體認(rèn)識(shí)和對(duì)具體工作制度、工作內(nèi)容的學(xué)習(xí)掌握。讓他們對(duì)事務(wù)所產(chǎn)生初步的歸屬感，在心里上對(duì)審計(jì)工作有認(rèn)同感。系統(tǒng)學(xué)習(xí)審計(jì)工作實(shí)操內(nèi)容，特別是審計(jì)失敗案例學(xué)習(xí)，對(duì)其審計(jì)能力提高有重要促進(jìn)作用。

第三，定期對(duì)員工進(jìn)行繼續(xù)教育或培訓(xùn)。事務(wù)所應(yīng)制定詳細(xì)的員工培訓(xùn)考試計(jì)劃，特別是CPA考試和新的法律法規(guī)的學(xué)習(xí)。對(duì)于內(nèi)勤和外勤員工可根據(jù)不同的情況設(shè)置不同的培訓(xùn)方式，內(nèi)勤員工可參加現(xiàn)場(chǎng)培訓(xùn)、經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)；外勤員工利用信息共享平臺(tái)等網(wǎng)絡(luò)資源進(jìn)行培訓(xùn)。事務(wù)所之間也可以組織聯(lián)合培訓(xùn)，互通有無、資源共享。