徐海軍

近年來隨著企業(yè)破產(chǎn)案件的日益增多，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開辟了一個(gè)新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)破產(chǎn)清算過程中可以提供的專業(yè)服務(wù)有以下幾種：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、特定目的的專項(xiàng)審計(jì)、各種目的的涉稅事項(xiàng)鑒證、擔(dān)任破產(chǎn)管理人、財(cái)稅事務(wù)咨詢與代理、破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)工作外包服務(wù)等等。本文重點(diǎn)探討企業(yè)破產(chǎn)清算中涉及的審計(jì)業(yè)務(wù)類型和應(yīng)對(duì)策略。

一、破產(chǎn)清算流程

目前，國家出臺(tái)的用于規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算案件的主要法規(guī)有：《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》、最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》、最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定（一）和（二）等。筆者對(duì)這些法規(guī)中關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)清算程序方面的規(guī)定進(jìn)行了梳理，并結(jié)合工作實(shí)踐歸納出企業(yè)破產(chǎn)清算基本流程如下：

A.企業(yè)資金鏈出現(xiàn)嚴(yán)重問題，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劇增→B.債權(quán)人或債務(wù)人向債務(wù)人所在地法院提出破產(chǎn)申請(qǐng) → C.債權(quán)人提出申請(qǐng)的，法院通知債務(wù)人 →D.有管轄權(quán)的法院裁定受理 → E.法院指定破產(chǎn)管理人 → F.通知已知債權(quán)人并對(duì)有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行公告 → G.債權(quán)人申報(bào)債權(quán) → H.破產(chǎn)管理人對(duì)申報(bào)債權(quán)登記造冊(cè)并進(jìn)行審查，編制債權(quán)表 →I.由法院召集和主持債權(quán)人會(huì)議，行使核查債權(quán)等職權(quán) → J.法院宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)（有可能申請(qǐng)重整，也有可能申請(qǐng)和解，重整或和解有各自的法定程序） → K.破產(chǎn)管理人擬定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)方案提交債權(quán)人會(huì)議討論通過或法院裁定通過 → L.破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn) → M.破產(chǎn)管理人擬訂破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案提交債權(quán)人會(huì)議討論并經(jīng)法院裁定認(rèn)可 → N.破產(chǎn)管理人執(zhí)行財(cái)產(chǎn)分配方案 → O.破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以償付破產(chǎn)費(fèi)用而無可供分配的、或破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配完結(jié)，破產(chǎn)管理人提請(qǐng)法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序 → P.法院裁定終結(jié)并予以公告 → Q.破產(chǎn)管理人持法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定辦理注銷登記。

二、破產(chǎn)清算流程中通常需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的幾個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)

在上述企業(yè)破產(chǎn)清算流程中，可能會(huì)涉及到委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)一般有以下幾個(gè)：

（1）企業(yè)遇到嚴(yán)重的經(jīng)營困難，資金鏈斷裂，企業(yè)需要判斷是否應(yīng)當(dāng)主動(dòng)提出破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)，委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。以下稱之為“企業(yè)自查審計(jì)”。

（2）最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六條規(guī)定：債務(wù)人申請(qǐng)破產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)向人民法院提交“企業(yè)虧損情況的書面說明，并附審計(jì)報(bào)告”等材料。按照此項(xiàng)規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。以下稱之為“提出破產(chǎn)申請(qǐng)日審計(jì)”。

（3）在企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)被法院裁定受理后，破產(chǎn)管理人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)債務(wù)人的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)。以下稱之為“破產(chǎn)申請(qǐng)法院裁定受理日審計(jì)”。

（4）法院宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)后，一般需要委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)債務(wù)人自破產(chǎn)申請(qǐng)裁定受理日至破產(chǎn)宣告日之間的財(cái)務(wù)狀況變化及經(jīng)營成果進(jìn)行審計(jì)。以下稱之為“破產(chǎn)宣告日審計(jì)”。

（5）法院裁定破產(chǎn)人終結(jié)破產(chǎn)程序后，破產(chǎn)管理人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其編制的破產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。以下稱之為“破產(chǎn)清算審計(jì)”。

三、各時(shí)間節(jié)點(diǎn)審計(jì)的委托目的和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)策略

（一）企業(yè)自查審計(jì)

1.委托審計(jì)目的

該時(shí)間節(jié)點(diǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)委托人通常是企業(yè)的股東，當(dāng)股東對(duì)于企業(yè)出現(xiàn)的財(cái)務(wù)危機(jī)嚴(yán)重程度缺乏充足的判斷依據(jù)時(shí)，一般會(huì)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其懷疑的財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的獨(dú)立、客觀的專業(yè)意見，準(zhǔn)確地掌握企業(yè)現(xiàn)狀，從財(cái)務(wù)的角度評(píng)估企業(yè)的未來走向，同時(shí)綜合考慮法律等方面的風(fēng)險(xiǎn)后，做出是否主動(dòng)提出破產(chǎn)申請(qǐng)的決定。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)策略

（1）合理確定審計(jì)的目標(biāo)和范圍

企業(yè)自查審計(jì)是企業(yè)股東的自主行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作必須緊緊圍繞著委托人的個(gè)性化需求展開。最關(guān)鍵的應(yīng)對(duì)策略是在審計(jì)前的業(yè)務(wù)溝通階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解委托人重點(diǎn)關(guān)注的企業(yè)財(cái)務(wù)問題有哪些，明確審計(jì)對(duì)象，并詳細(xì)列示在業(yè)務(wù)委托書中，以作為計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作的依據(jù)。

（2）審計(jì)報(bào)告采用長(zhǎng)式報(bào)告形式

企業(yè)自查審計(jì)多數(shù)情況下屬于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告的使用人通常僅是委托人自己。委托人關(guān)注的重點(diǎn)財(cái)務(wù)問題多與被審計(jì)企業(yè)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，如負(fù)債的結(jié)構(gòu)、性質(zhì)及完整性、資產(chǎn)的變現(xiàn)能力及所有權(quán)限制等。另外，虧損的成因也是關(guān)注較多的問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，核查與這些財(cái)務(wù)問題相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和各種證據(jù)，做出鑒證結(jié)論，并采用長(zhǎng)式報(bào)告的形式反映發(fā)現(xiàn)的問題，提出相關(guān)建議。

（二）提出破產(chǎn)申請(qǐng)日審計(jì)

1.委托審計(jì)目的

當(dāng)債務(wù)人向法院提出破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，以證明其出現(xiàn)嚴(yán)重虧損，財(cái)務(wù)狀況惡化，作為“企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，或者明顯缺乏清償能力”事實(shí)已經(jīng)發(fā)生的證據(jù)資料之一。審計(jì)業(yè)務(wù)委托人一般是提出破產(chǎn)申請(qǐng)的企業(yè)，審計(jì)報(bào)告的使用人是法院。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)策略

（1）以積極方式對(duì)提出破產(chǎn)申請(qǐng)企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見

提出破產(chǎn)申請(qǐng)日的審計(jì)報(bào)告是為了給法院是否裁定受理債務(wù)人破產(chǎn)申請(qǐng)的財(cái)務(wù)方面的外部證據(jù)，法院需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一個(gè)合理保證的鑒證結(jié)論，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)提出破產(chǎn)申請(qǐng)企業(yè)最近月份期末的財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照?qǐng)?zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度在所在重大方面公允反映其財(cái)務(wù)狀況等發(fā)表意見。

（2）充分關(guān)注提出破產(chǎn)申請(qǐng)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)中識(shí)別出影響提出破產(chǎn)申請(qǐng)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的重大事項(xiàng)，并實(shí)施追加的審計(jì)程序。對(duì)于確定存在的重大不確定事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分披露，并在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明，以使審計(jì)報(bào)告的使用人清楚地知道企業(yè)可能無法在正常經(jīng)營中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

（三）破產(chǎn)申請(qǐng)法院裁定受理日審計(jì)

1.委托審計(jì)目的

破產(chǎn)管理人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)債務(wù)人破產(chǎn)申請(qǐng)裁定受理日的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面數(shù)進(jìn)行核實(shí)確認(rèn)，為管理人向債權(quán)人會(huì)議報(bào)告?zhèn)鶆?wù)人的財(cái)務(wù)狀況，以及為管理人接管債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、審查債權(quán)人申報(bào)的債權(quán)或者制作重整計(jì)劃草案等提供依據(jù)。破產(chǎn)申請(qǐng)法院裁定受理日審計(jì)是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在破產(chǎn)清算案件中承辦的最普遍也是最多的審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告的使用范圍也是最廣泛的。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)策略

（1）在財(cái)務(wù)報(bào)表不具備責(zé)任方認(rèn)定的條件時(shí)，將審計(jì)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)

在法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營、人員等情況一般都存在異常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托后所面對(duì)的審計(jì)環(huán)境多數(shù)不盡如人意，企業(yè)財(cái)務(wù)人員離職或者推卸責(zé)任的情況普遍存在，要獲取責(zé)任方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表（審計(jì)調(diào)整后）的認(rèn)定比較困難，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果只是簡(jiǎn)單地出具否定意見等非無保留意見審計(jì)報(bào)告，難以達(dá)到委托審計(jì)目的。

筆者認(rèn)為，在此情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可將審計(jì)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益逐一評(píng)價(jià)或計(jì)量，并提出審計(jì)結(jié)論。審計(jì)報(bào)告一般采用長(zhǎng)式報(bào)告的形式。為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中詳細(xì)披露審計(jì)對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)以及無法取得充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響等，以保證審計(jì)報(bào)告的使用人獲得較充分的信息。

（2）對(duì)其他特殊目的的審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)另行接受委托

在破產(chǎn)申請(qǐng)法院裁定受理日審計(jì)中，破產(chǎn)管理人除了需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況外，通常還會(huì)提出以下審計(jì)需求：涉及混同經(jīng)營認(rèn)定方面，對(duì)發(fā)生的交易進(jìn)行審計(jì)確認(rèn)；近一年財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及近半年個(gè)別債務(wù)清償?shù)那闆r核查；職工集資情況核查；董事、監(jiān)事及高級(jí)管理人員在企業(yè)獲得的利益核查；股東認(rèn)繳資本到位情況認(rèn)定等。

對(duì)于以上特殊目的的審計(jì)需求，筆者認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)狀況審計(jì)混在一起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以與破產(chǎn)管理人另行簽訂委托協(xié)議，作為獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施，單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告。這樣一方面能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些特殊事項(xiàng)較為清晰地表述審計(jì)實(shí)施情況和審計(jì)意見，另一方面能更好地讓報(bào)告使用人理解和使用審計(jì)報(bào)告。

（3）妥善處理混同經(jīng)營情況下的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合并（匯總）問題

債務(wù)人混同經(jīng)營是破產(chǎn)清算過程中遇到的比較普遍的問題，這個(gè)問題給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來較大的困擾，尤其是形式上不存在投資關(guān)系的混同經(jīng)營。對(duì)于是否需要將混同經(jīng)營的所有企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合并（匯總）處理，筆者的觀點(diǎn)是：只有在法院下達(dá)了認(rèn)定債務(wù)人為混同經(jīng)營而要求合并重整的裁定書或者其他認(rèn)定文件的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能將所有混同經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合并（匯總），并一并出具審計(jì)報(bào)告。此時(shí)還需要破產(chǎn)管理人在審計(jì)委托協(xié)議中明確提出合并（匯總）的委托要求。為了分清責(zé)任，控制風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中詳細(xì)披露混同經(jīng)營的認(rèn)定理由、所有企業(yè)信息以及合并（匯總）處理與執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的沖突和影響等。

（4）謹(jǐn)慎對(duì)待潛虧掛賬和損失核銷

提出破產(chǎn)申請(qǐng)的企業(yè)一般都會(huì)存在大量的潛虧掛賬情況，潛虧因素通常包括：實(shí)物資產(chǎn)賬實(shí)不符、已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用掛賬、各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不足等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果要將實(shí)物資產(chǎn)或者貨幣資金虧空以及費(fèi)用掛賬作為損失核銷，必須取得損失形成原因、責(zé)任歸屬及企業(yè)內(nèi)部審批等方面的審計(jì)證據(jù)。而在實(shí)務(wù)中，受到企業(yè)破產(chǎn)特定環(huán)境的制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往很難獲得想要的所有證據(jù)。筆者認(rèn)為，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不宜強(qiáng)行核銷損失，應(yīng)以足額計(jì)提損失準(zhǔn)備的方式處理為妥。這樣處理既能準(zhǔn)確反映債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)結(jié)果，又能為破產(chǎn)管理人或者重整人后續(xù)對(duì)損失事項(xiàng)深入調(diào)查落實(shí)以做出最終結(jié)論留下空間。

（5）負(fù)債的審計(jì)確認(rèn)可以與債權(quán)申報(bào)審查相結(jié)合

在時(shí)間允許的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于各種負(fù)債的審計(jì)確認(rèn)最好與破產(chǎn)管理人的債權(quán)申報(bào)審查工作同步進(jìn)行。通過對(duì)取得的內(nèi)外證據(jù)的對(duì)比分析以及與審查律師的溝通，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更準(zhǔn)確地確認(rèn)負(fù)債金額。從維護(hù)全體債權(quán)人利益的角度出發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)盡量避免主動(dòng)向個(gè)別債權(quán)人發(fā)放詢證函函證負(fù)債余額，如果認(rèn)為確有必要發(fā)函，需與破產(chǎn)管理人充分溝通。

對(duì)于債務(wù)人的各種欠稅負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與其他負(fù)債項(xiàng)目的審計(jì)策略一樣，在查清各個(gè)稅項(xiàng)的審計(jì)計(jì)算結(jié)果與債權(quán)申報(bào)數(shù)之間的差異原因，并與稅務(wù)部門溝通一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行審計(jì)確認(rèn)。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不宜主動(dòng)協(xié)助稅務(wù)部門審查債務(wù)人欠稅金額，更不能在承辦破產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)接受稅務(wù)部門的委托對(duì)債務(wù)人稅務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)鑒證。

（四）破產(chǎn)宣告日審計(jì)

1.委托審計(jì)目的

破產(chǎn)管理人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)債務(wù)人破產(chǎn)宣告日的財(cái)務(wù)狀況以及自破產(chǎn)申請(qǐng)法院裁定受理日至破產(chǎn)宣告日期間的經(jīng)營成果進(jìn)行審計(jì)，用以向債權(quán)人會(huì)議或者法院報(bào)告?zhèn)鶆?wù)人這一階段的財(cái)務(wù)情況，同時(shí)也為破產(chǎn)管理人建立新的破產(chǎn)清算賬套提供依據(jù)，為破產(chǎn)清算階段的會(huì)計(jì)核算奠定基礎(chǔ)。由于這一階段債務(wù)人的內(nèi)部事務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)由破產(chǎn)管理人決定，為監(jiān)督其工作，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人也可能是債權(quán)人委員會(huì)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)策略

（1）破產(chǎn)宣告日是債務(wù)人執(zhí)行原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的終點(diǎn)

由于破產(chǎn)宣告日是一個(gè)特殊時(shí)點(diǎn)，它既是執(zhí)行原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的一個(gè)結(jié)束時(shí)點(diǎn)，也是執(zhí)行《破產(chǎn)清算相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的一個(gè)起始時(shí)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這一時(shí)間節(jié)點(diǎn)的審計(jì)，應(yīng)當(dāng)定位于前者，即會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告是以持續(xù)經(jīng)營為前提。所以破產(chǎn)宣告日經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)是以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)編制的，所有的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)都應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在破產(chǎn)宣告日之前的會(huì)計(jì)核算中。

（2）關(guān)注破產(chǎn)申請(qǐng)法院裁定受理日審計(jì)報(bào)告反映事項(xiàng)的后續(xù)變化

債務(wù)人破產(chǎn)申請(qǐng)法院裁定受理日審計(jì)報(bào)告確認(rèn)的財(cái)務(wù)狀況結(jié)果應(yīng)當(dāng)是后續(xù)這個(gè)期間的期初數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注前次審計(jì)的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)是否已經(jīng)進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的未決事項(xiàng)是否得到了解決，對(duì)審計(jì)范圍的限制因素是否已經(jīng)消除，充分評(píng)估這些事項(xiàng)的進(jìn)展情況對(duì)本次審計(jì)的影響程度，制定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)應(yīng)對(duì)方案。

另外，由于這一所審期間債務(wù)人企業(yè)是在破產(chǎn)管理人的控制監(jiān)管之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)環(huán)境會(huì)有所改善，是否可以將審計(jì)作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合多方面的因素考慮。如果不適合，仍然作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)。

（3）嚴(yán)格按照法律規(guī)定審計(jì)確認(rèn)“破產(chǎn)費(fèi)用”和“共益?zhèn)鶆?wù)”

在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配中，“破產(chǎn)費(fèi)用”、“共益?zhèn)鶆?wù)”兩個(gè)項(xiàng)目的分配優(yōu)先級(jí)是最高的，而且在破產(chǎn)申請(qǐng)法院裁定受理日之后，“破產(chǎn)費(fèi)用”和“共益?zhèn)鶆?wù)”由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償，因此這兩個(gè)項(xiàng)目業(yè)務(wù)發(fā)生較頻繁且重要，在審計(jì)中要重點(diǎn)關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《破產(chǎn)法》等法律制度對(duì)這兩個(gè)項(xiàng)目規(guī)定的范圍、條件和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)認(rèn)定，必要時(shí)可以利用破產(chǎn)管理人以外的法律專家的工作。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)將這兩個(gè)項(xiàng)目在所審期間所有發(fā)生的業(yè)務(wù)都納入到測(cè)試范圍。

（五）破產(chǎn)清算審計(jì)

1.委托審計(jì)目的

破產(chǎn)管理人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的清算損益、財(cái)產(chǎn)分配等財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)，將審計(jì)報(bào)告作為其完成破產(chǎn)管理人使命的重要證據(jù)，也可以將審計(jì)報(bào)告提交給相關(guān)部門辦理破產(chǎn)企業(yè)的各項(xiàng)注銷手續(xù)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)策略

（1）把《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》作為審計(jì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表意見，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是財(cái)政部2016年制訂的《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)）。該規(guī)定要求破產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)為“非持續(xù)經(jīng)營、資產(chǎn)以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計(jì)量、負(fù)債以破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值計(jì)量”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審查破產(chǎn)管理人期初建賬會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)以及資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量是否正確、適當(dāng)，對(duì)破產(chǎn)清算期間發(fā)生的業(yè)務(wù)是否嚴(yán)格按照上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（2）重點(diǎn)關(guān)注破產(chǎn)清算期間的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)出售和破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配

破產(chǎn)管理人應(yīng)當(dāng)按照債權(quán)人會(huì)議通過的或者人民法院裁定的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)方案，采用拍賣的方式變價(jià)出售破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)所有重要性水平以上的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)的過程進(jìn)行檢查，獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以確認(rèn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)出售結(jié)果的真實(shí)性和合法性。

破產(chǎn)管理人擬訂的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案經(jīng)債權(quán)人會(huì)議表決通過后，提請(qǐng)法院裁定認(rèn)可并由破產(chǎn)管理人執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在全面了解破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案確定的分配規(guī)則的基礎(chǔ)上，運(yùn)用重新計(jì)算程序，驗(yàn)證方案計(jì)算過程和計(jì)算結(jié)果的正確性。從資金支付、收款證據(jù)取得及會(huì)計(jì)記錄等多個(gè)方面審查分配方案的執(zhí)行情況，必要時(shí)可以向債權(quán)人發(fā)函詢證。