王藝婷

摘要：改革開放以來，我國的市場經(jīng)濟(jì)日益繁榮，建國以來一直沿用的收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足社會發(fā)展的需要，其弊端日益突顯出來，我國政府會計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)由傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制。在轉(zhuǎn)變過程中，權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革模式以及其在核算制度中的基礎(chǔ)性地位也逐漸建立起來。本文從我國會計(jì)核算的兩種基本制度出發(fā)，對比其優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)，分析我國政府會計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的必要性與可行性，探討政府實(shí)行會計(jì)核算制度改革的有利條件與將要面對的困難并對其發(fā)展提出必要的改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府會計(jì)；事業(yè)單位；應(yīng)用

一、新中國成立后我國政府會計(jì)的歷史沿革

新中國成立以來，我國的政府會計(jì)逐步建立起來，發(fā)展前景廣闊。建國以后以收付實(shí)現(xiàn)制為政府會計(jì)核算的確認(rèn)基礎(chǔ)隨著我國歷史的發(fā)展不斷加以完善。經(jīng)過多次修改，但是收付實(shí)現(xiàn)制的基本框架并未改變。改革開放以前我國一直實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，特殊的經(jīng)濟(jì)體制導(dǎo)致政府的項(xiàng)目建設(shè)較少，財(cái)務(wù)活動(dòng)單一且集中。收付實(shí)現(xiàn)制以現(xiàn)金的收到和付出為核心，不僅能夠客觀反映財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還可以簡便政府的核算程序。此種處理方法的優(yōu)勢就在于政府能夠?qū)ω?cái)政的支出情況和現(xiàn)金總額一目了然，便于會計(jì)核算的理解。

（一）初步建立

由于特殊的政治情況，在新中國成立以后我國仿制蘇聯(lián)的會計(jì)體系，財(cái)政部于1950年12月頒布了《各級人民政府總預(yù)算體系制度》和《各級人民政府暫行單位預(yù)算體系制度》兩項(xiàng)財(cái)政法規(guī)，在制度層面上規(guī)范了我國政府會計(jì)的組織體系和核算體系，同時(shí)也為我國的政府會計(jì)工作的開展奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

1954年，財(cái)政部推出《單位預(yù)算會計(jì)建議處理辦法》，對預(yù)算會計(jì)制度的范圍進(jìn)行了初步的調(diào)整，簡便了會計(jì)工作程序，提升了統(tǒng)計(jì)報(bào)表進(jìn)度，這是我國的政府會計(jì)初步形成的標(biāo)志。

（二）改革完善

時(shí)間轉(zhuǎn)到二十世紀(jì)五十至六十年代，我國的各項(xiàng)政府管理制度受“大躍進(jìn)”和“文化大革命”的影響較大，受到了前所未有的沖擊和破壞。財(cái)政部僅在1966年頒布了《行政事業(yè)單位會計(jì)制度》，其代替了原有的《單位預(yù)算機(jī)關(guān)會計(jì)制度》?！缎姓聵I(yè)單位會計(jì)制度》對此前的會計(jì)制度中不合理的條文制度進(jìn)行了修改：

1.明確會計(jì)科目的分類，具體劃分為：資金來源、資金運(yùn)用和資金結(jié)存。

2.會計(jì)恒等式由“資產(chǎn)=負(fù)債”改為“資金來源-資金運(yùn)用=資金結(jié)存”。

3.轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的借貸記賬法，實(shí)行資金收付記賬法。

1984年，財(cái)政部出臺了《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會計(jì)制度》，為了進(jìn)一步完善總預(yù)算會計(jì)的組織結(jié)構(gòu)體系，推進(jìn)其組織管理職能建設(shè)。1988年9月，財(cái)政部頒布了新的《事業(yè)行政單位預(yù)算會計(jì)制度》，并在全國范圍內(nèi)推廣執(zhí)行。1989年，財(cái)政部對《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會計(jì)制度》根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況對會計(jì)制度再次修改，擴(kuò)大了各級預(yù)算會計(jì)的核算范圍，明確將各級財(cái)政部門的周轉(zhuǎn)金等財(cái)政活動(dòng)納入管理體系。這標(biāo)志著我國政府會計(jì)體系得到了進(jìn)一步完善，逐步形成了以預(yù)算會計(jì)為主、以行政事業(yè)單位為輔的會計(jì)體系。

（三）正式確立

從1997年開始，我國對預(yù)算會計(jì)的組織體系進(jìn)行了全方位的改革，此次會計(jì)體系改革不僅涉及了對預(yù)算會計(jì)體系的重新劃分，同時(shí)首創(chuàng)會計(jì)要素概念。取消了此前復(fù)雜的預(yù)算管理模式，重新確立了記賬基礎(chǔ)，是一次徹底的會計(jì)體系改革。1998年1月1日起全面執(zhí)行《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（試行）、《事業(yè)單位會計(jì)制度》。1999年，財(cái)政部在《關(guān)于改進(jìn)2000年預(yù)算編制的意見》中針對我國的市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)表了創(chuàng)造性意見“預(yù)算編制改革的方向是采取市場經(jīng)濟(jì)國家通行做法編制部門預(yù)算?！彪S后，財(cái)政部為了進(jìn)一步提高預(yù)算管理效率，推行了政府采購、國庫單一賬戶等一系列重要分類改革措施。我國的預(yù)算會計(jì)管理體系歷經(jīng)半個(gè)世紀(jì)的不斷完善和改革，呈現(xiàn)出體系化和規(guī)范化的結(jié)構(gòu)特征。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計(jì)中的必要性與可行性

我國有著龐大的事業(yè)單位群體，整體而言，事業(yè)單位數(shù)量龐大、種類復(fù)雜，經(jīng)營范圍廣?，F(xiàn)階段我國的事業(yè)單位依然在使用收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)核算管理體系，雖然在一定程度上簡化了單位的會計(jì)管理程序，但是從企業(yè)的長期發(fā)展而言，此方法不利于提高單位的組織管理效率，隨著社會發(fā)展的不斷深入，也不利于解決復(fù)雜的會計(jì)工作。故促進(jìn)收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)型有利于進(jìn)一步規(guī)范政府會計(jì)核算工作。

（一）收付實(shí)現(xiàn)制在事業(yè)單位會計(jì)核算中存在的問題

1.無法全面反映工作的實(shí)際情況。事業(yè)單位在進(jìn)行日常會計(jì)核算工作中，一般只記錄資金的使用情況，并不考慮其權(quán)利和責(zé)任，這樣做可以明確記錄資金的使用情況，但卻不能保證資金的流向正確，為虛假數(shù)據(jù)的輸入提供了可乘之機(jī)。

2.無法全面還原單位資產(chǎn)的實(shí)際情況。實(shí)際情況下，固定資產(chǎn)會隨時(shí)間的增長而不斷損耗，從而產(chǎn)生折舊，價(jià)值逐漸降低。事業(yè)單位在對固定資產(chǎn)的處理過程中實(shí)現(xiàn)收付制，無法準(zhǔn)確核算其實(shí)際資產(chǎn)的價(jià)值，也不能夠全面體現(xiàn)固定資產(chǎn)的新舊程度以及使用狀況，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的相互背離，從而影響會計(jì)核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確程度。

3.無法對事業(yè)單位成本進(jìn)行準(zhǔn)確地核算。成本核算在事業(yè)單位的會計(jì)工作中占據(jù)核心位置，影響著事業(yè)單位能否正常運(yùn)行。普遍而言，當(dāng)前我國事業(yè)單位的業(yè)務(wù)由兩部分構(gòu)成：經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)。大部分事業(yè)單位為了簡化核算程序，所有業(yè)務(wù)一律使用傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制，導(dǎo)致費(fèi)用分?jǐn)倖栴}模糊不清，增加了會計(jì)核算的工作難度。此種單一化使用收付實(shí)現(xiàn)制核算，給單位的績效考核工作增添了難度，也影響了會計(jì)核算數(shù)據(jù)的真實(shí)有效性。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計(jì)核算中的應(yīng)用

1.收入方面：

隨著事業(yè)單位改革程度的加深，事業(yè)單位的業(yè)務(wù)逐漸多樣化，自營性收入所占比例逐漸增多。這需要我們對經(jīng)營性業(yè)務(wù)進(jìn)行透明化管理，因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是非常必要的。這要求我們分三步進(jìn)行：

第一步，會計(jì)核算人員要嚴(yán)格執(zhí)行業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)條例，按照上級財(cái)政部門的要求在進(jìn)行業(yè)務(wù)核算工作時(shí)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。在核算工作的原則指導(dǎo)下科學(xué)劃分項(xiàng)目資金的收入和支出，明確資金的使用情況。

第二步，合理設(shè)置會計(jì)核算科目。針對不同的項(xiàng)目設(shè)立獨(dú)立賬戶，科學(xué)設(shè)置科目分類，將此前遺漏的政府補(bǔ)助等根據(jù)內(nèi)容納入會計(jì)管理。并依照核算管理數(shù)據(jù)作出年度預(yù)算，規(guī)范管理資金的使用。

第三步，工作人員在進(jìn)行會計(jì)核算工作的過程中，要詳細(xì)記錄資金的使用情況、使用人員的信息和具體時(shí)間等信息，分類進(jìn)行數(shù)據(jù)管理，為后期的核算步驟提供重要支持。

2.支出方面：

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的特性，其有兩方面的重要內(nèi)容：

（1）借款利息的支出：一般來講，利息具有非常高的時(shí)效性。由于改革的不斷深入，會計(jì)核算工作要求事業(yè)單位對借款的時(shí)間以及相關(guān)的利率有準(zhǔn)確清晰的記錄，根據(jù)單位自身實(shí)際情況核算利息的支出。對于大型企事業(yè)單位，可以同時(shí)結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。

（2）區(qū)分資本性支出與收益性支出：事業(yè)單位在進(jìn)行會計(jì)核算的工作過程中需要嚴(yán)格按照資本性支出和收益性支出的劃分原則，合理分配資金的收入與支出，正確核算單位的經(jīng)營成果。

3.固定資產(chǎn)方面：

對大部分企事業(yè)單位而言，固定資產(chǎn)是十分重要的，對固定資產(chǎn)的核算工作不僅能夠反映企業(yè)自身資產(chǎn)的基本狀況，同時(shí)加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理是政府會計(jì)核算的一個(gè)重要組成部分。針對使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計(jì)核算所產(chǎn)生的種種弊端，我們需要積極引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)核算，從而做到對固定資產(chǎn)的進(jìn)出庫管理與折舊損耗有一個(gè)全面的了解。對固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，重要使用兩種核算方法：平均年限法和工作量法。以上核算方法的使用能夠使我們更加清晰了解單位的固定資產(chǎn)，制定合理化的資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)當(dāng)固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，能夠及時(shí)根據(jù)市場情況進(jìn)行估算。合理的核算和詳細(xì)的記錄都有利于會計(jì)人員進(jìn)行準(zhǔn)確的后期核算。總而言之，事業(yè)單位在權(quán)責(zé)發(fā)生制下進(jìn)行會計(jì)核算，不僅解決了單位會計(jì)核算暴露出來的問題，也有利于管理組織效率的提高。

4.會計(jì)信息披露方面：

事業(yè)單位運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)信息披露時(shí)，要特別注意以下三方面：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表：在原有的固定資產(chǎn)科目中納入增加凈值、累計(jì)折舊等相關(guān)二級科目，細(xì)化資金的使用情況，強(qiáng)化對資金的管理力度，方便工作人員進(jìn)行全面預(yù)算，為單位的決策發(fā)展提供重要的理論基礎(chǔ)。

（2）收入支出表：完善單位的收入支出表能夠準(zhǔn)確反映資金的明細(xì)情況，例如各項(xiàng)目所處的資金狀態(tài)，是否盈虧平衡等，不僅提高了信息的公開化和透明化，同時(shí)也有利于單位實(shí)施科學(xué)化、合理化的財(cái)政方針和發(fā)展策略。

（3）現(xiàn)金流量表：現(xiàn)金流量表的使用目的是幫助事業(yè)單位對自身的財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定情況作出合理的評估，幫助反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)健康程度，有助于規(guī)范事業(yè)單位的會計(jì)核算工作。

三、我國政府會計(jì)核算制度改革的前景展望

通過以上對我國政府會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的分析來看，我國的政府會計(jì)制度改革向權(quán)責(zé)發(fā)生制側(cè)重是任重而道遠(yuǎn)的，需要我們有充足的耐心與細(xì)致的準(zhǔn)備，具體改革方案必須從長計(jì)議，政府會計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變要求我們吸取精華，博采眾長，既要學(xué)習(xí)國際經(jīng)驗(yàn)，又要選擇性根據(jù)我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際狀況借鑒他國的優(yōu)秀改革成果?，F(xiàn)階段我國的政府會計(jì)核算制度依然存在許多方面的問題，為了提高我國的綜合競爭力，我國要加快實(shí)行會計(jì)制度改革。所以，具體來講，在當(dāng)前階段，我國的政治環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，會計(jì)核算制度改革迫在眉睫，我們要逐步推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國資金項(xiàng)目以及資產(chǎn)管理上的運(yùn)用，并適量擴(kuò)充政府核算的科目以及明細(xì)。同時(shí)要從現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和制度著手，為我國的預(yù)算會計(jì)體系的規(guī)范化和科學(xué)化管理創(chuàng)造有利的條件，促使其成為不斷適應(yīng)我國社會經(jīng)濟(jì)規(guī)律的中國政府會計(jì)制度，同時(shí)全面推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計(jì)制度中的全面應(yīng)用。

通過對我國政府會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性分析，我國現(xiàn)階段進(jìn)行的政府會計(jì)改革在法律制度以及相關(guān)工作人員素質(zhì)的管理層面上依然存在缺陷，因此我們要將政府會計(jì)改革看做一個(gè)長期性的系統(tǒng)工程，從局部的技術(shù)投入出發(fā)不斷推行權(quán)責(zé)發(fā)生制在實(shí)際生活中的應(yīng)用，最后待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

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