邱俊雄

【摘 要】由于行業(yè)的特殊性，存在著部分差額拔款的單位，為了提高這類(lèi)單位的資金有效運(yùn)用及財(cái)務(wù)管理。通過(guò)外部審計(jì)，查找他們管理漏洞，主要體現(xiàn)在資金管理、存在“小金庫(kù)”、租金管理、基本管理建設(shè)管理不到規(guī)范等；分析產(chǎn)生的原因，主要體現(xiàn)在體制上的缺陷、人員素質(zhì)及內(nèi)外監(jiān)管失效；并提出相應(yīng)的建議及對(duì)策，如內(nèi)控制度建立及健全、提升財(cái)務(wù)核算能力及指導(dǎo)各類(lèi)業(yè)務(wù)的管理水平等。筆者以這幾年實(shí)際審計(jì)項(xiàng)目為例，闡述如何發(fā)揮外部審計(jì)的作用。

【關(guān)鍵詞】外部審計(jì)；差額拔款；管理作用

通過(guò)這幾年對(duì)經(jīng)營(yíng)性企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支審計(jì)，發(fā)現(xiàn)這類(lèi)企業(yè)在財(cái)務(wù)管理上不夠健全完善，財(cái)政資金管理的安全存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也助長(zhǎng)了違法違紀(jì)行為的滋生，如何防范舞弊和預(yù)防腐敗，就他們?cè)谪?cái)務(wù)管理中存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出審計(jì)建議及對(duì)策。

一、當(dāng)前財(cái)務(wù)管理中存在的主要問(wèn)題

1.貨幣資金管理不規(guī)范

主要表現(xiàn)為企業(yè)長(zhǎng)期不核對(duì)銀行賬戶、長(zhǎng)期不清點(diǎn)核對(duì)現(xiàn)金、長(zhǎng)期大額白條抵庫(kù)。

如庫(kù)存現(xiàn)金過(guò)大如某企業(yè)庫(kù)存現(xiàn)金賬面余額長(zhǎng)達(dá)30萬(wàn)元左右，最高時(shí)達(dá)到60余萬(wàn)元。違背了庫(kù)存現(xiàn)金限額管理的規(guī)定，未做到日清月結(jié)及未對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)施定期或不定期的監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)，導(dǎo)致前出納挪用公款15.05萬(wàn)元。

如用白條借據(jù)虛頂庫(kù)存現(xiàn)金，企業(yè)中大部分的個(gè)人借款不掛賬，長(zhǎng)期抵頂現(xiàn)金。導(dǎo)致原出納挪用公款133.8萬(wàn)元。

如沒(méi)有出納以外的人員按月核對(duì)銀行存款及編制余額調(diào)節(jié)表，導(dǎo)致出納挪用100多萬(wàn)元的銀行存款。

出現(xiàn)上述問(wèn)題主要原因是貨幣資金管理未能遵循會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)與出納的不相容職務(wù)未分離，實(shí)際執(zhí)行中企業(yè)會(huì)計(jì)又未進(jìn)行應(yīng)有的監(jiān)督。

2.“小金庫(kù)”隱蔽性、伙同性

經(jīng)過(guò)多年的清查治理，企業(yè)普遍私設(shè)“小金庫(kù)”的現(xiàn)象已大大減少，從近年審計(jì)發(fā)現(xiàn)來(lái)看，其正在向掌握著收款、費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)等部門(mén)和環(huán)節(jié)集中，諸如業(yè)務(wù)部門(mén)、行政辦公室、財(cái)務(wù)部門(mén)等。？？？如某廣播電視局就是利用行業(yè)的特性，利用廣告來(lái)創(chuàng)造收入，根據(jù)其制訂的全員經(jīng)濟(jì)創(chuàng)收實(shí)施辦法，超額完成任務(wù)部分，在運(yùn)作及管理成本不變的基礎(chǔ)上，再給予超額部分15%的獎(jiǎng)勵(lì)，這超額部分的獎(jiǎng)勵(lì)就形成的小金庫(kù)。

如某經(jīng)濟(jì)雜志社利用刊物發(fā)行勞務(wù)費(fèi)為由，與某勞務(wù)公司簽訂合同，虛開(kāi)勞務(wù)發(fā)票200多萬(wàn)元，然后大部分給領(lǐng)導(dǎo)、員工發(fā)獎(jiǎng)金。這類(lèi)“小金庫(kù)”實(shí)施違紀(jì)違法行為，由過(guò)去主要領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)人員等極少數(shù)相互勾結(jié)發(fā)展到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)集體與財(cái)務(wù)人員串通一氣，讓企業(yè)全體干部職工共同以獎(jiǎng)金和補(bǔ)助等名譽(yù)私分國(guó)有資產(chǎn)，可謂是“利益均占，風(fēng)險(xiǎn)集體共擔(dān)”。

如某衛(wèi)生管理處在2015年6月至2016年5月通過(guò)虛列環(huán)衛(wèi)工人加班費(fèi)、高溫補(bǔ)貼、崗位津貼方式套取財(cái)政資金70多萬(wàn)元。另外，2016年1-8月期間，在車(chē)輛用油方面存在多報(bào)油費(fèi)，8個(gè)月內(nèi)多報(bào)5萬(wàn)元。

如某高校的出版社集團(tuán)，就是利用出版刊物，多報(bào)版面費(fèi)、出售邊料不入賬，短短幾年就挪出的1000多萬(wàn)元，最后是由內(nèi)部人員利益分配不平而暴露出來(lái)，導(dǎo)致某著名學(xué)者下馬。

上述行為不符合《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第九條“和單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”的規(guī)定。

3.租金收取不及時(shí)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合同內(nèi)容和管理不規(guī)范

租賃業(yè)務(wù)應(yīng)收款項(xiàng)未按合同約定及時(shí)收取，越收越難收，失去了控制權(quán)，形成了長(zhǎng)期難以收回的局面，有的甚至超過(guò)了訴訟時(shí)效，不受法律保護(hù)，造成損失；部分企業(yè)承包、租賃業(yè)務(wù)未能簽訂相關(guān)合同，已出租的房屋甚至連租金都未口頭約定；部分合同內(nèi)容不完整，相關(guān)事項(xiàng)的違約責(zé)任未約定，出現(xiàn)糾紛時(shí)礙于情面不予力爭(zhēng)，受損失的自然是企業(yè)集體。說(shuō)明企業(yè)在管理方面存在問(wèn)題和實(shí)際操作中可能有深層原因。

如某企業(yè)租金收取不及時(shí)，至2016年8月，按合同計(jì)算尚未收取的租金及墊付費(fèi)用等101萬(wàn)元，是企業(yè)年經(jīng)營(yíng)收入的1.5倍，時(shí)間有的長(zhǎng)達(dá)5年以上仍未收回，造成損失的可能性很大。

上述欠收租金、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合同管理不規(guī)范的現(xiàn)象，如有的企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的合同一直在企業(yè)書(shū)記手中，企業(yè)沒(méi)有規(guī)范管理相關(guān)合同，由此推斷，企業(yè)租賃業(yè)務(wù)不排除存在人情租、關(guān)系租的情況，不排除企圖混水摸魚(yú)的可能，重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合同管理問(wèn)題已凸顯為重要的企業(yè)財(cái)務(wù)管理問(wèn)題。

4.基本建設(shè)管理不規(guī)范

（1）審計(jì)資料失真產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如某些基建項(xiàng)目的可行性報(bào)告中為了中標(biāo)可能存在與實(shí)際成本或價(jià)格的嚴(yán)重偏差，導(dǎo)致基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不全不實(shí)。

（2）基建工程項(xiàng)目的復(fù)雜性產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。由于基建工程多為投資廣、規(guī)模大、周期長(zhǎng)的復(fù)雜的系統(tǒng)性工程，而且基建工程常出現(xiàn)新工藝、新技術(shù)、新設(shè)備、新材料等，使得基建工程審計(jì)工程審計(jì)工作具有審計(jì)周期長(zhǎng)、審計(jì)內(nèi)容多、范圍廣、技術(shù)經(jīng)濟(jì)性強(qiáng)、審計(jì)方法復(fù)雜及審計(jì)要求高等一系列特征。

（3）變更的程序不合規(guī)。2014年4月11日，某醫(yī)院通過(guò)招投標(biāo)與某建筑安裝公司簽訂外科大樓裝修改選工程施工承包合同，合同金額438萬(wàn)元而審定的造價(jià)是1023萬(wàn)元，總造價(jià)增加了133.63%，主要原因是由于實(shí)際施工與設(shè)計(jì)圖不符，施工方要求按實(shí)際工程量給予結(jié)算，提供的資料沒(méi)有相關(guān)設(shè)計(jì)變更、合同變更、變更審批文件等，也沒(méi)有簽訂補(bǔ)充合同。

（4）招投標(biāo)選擇不當(dāng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。具體表現(xiàn)為施工合同與招投標(biāo)文件不一致、招投標(biāo)程序不規(guī)范、無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)行為嚴(yán)重等。工程財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，如預(yù)付工程款未能及時(shí)清算，長(zhǎng)期掛在往來(lái)賬戶中沒(méi)有及時(shí)結(jié)算，導(dǎo)致工程實(shí)際造價(jià)以及與施工企業(yè)的實(shí)際債權(quán)、債務(wù)不明；甚至出現(xiàn)個(gè)別工程項(xiàng)目超付工程款，施工單位不進(jìn)行結(jié)算的情況。

5.納稅意識(shí)薄弱，不繳或少繳各項(xiàng)稅費(fèi)

很多企業(yè)沒(méi)有依法納稅，產(chǎn)生納稅業(yè)務(wù)，明知有納稅事項(xiàng)，但存有稅務(wù)不查的僥幸心里，故意偷稅。

如某企業(yè)的合作建房，《合作建房合同書(shū)》及補(bǔ)充協(xié)議中約定，企業(yè)從2010年至2037年每年有60-70萬(wàn)元的定額回報(bào)收入沒(méi)有交納相關(guān)的稅金；根據(jù)《某自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)若干稅收政策問(wèn)題解答的通知》第四項(xiàng)“財(cái)產(chǎn)行為稅”第（八）點(diǎn)規(guī)定“甲乙雙方聯(lián)合建房，甲出土地，乙方出資金，房屋建成后，由乙方使用若干年，再歸還甲方，房屋所有權(quán)歸甲方所有。對(duì)此情況的稅收規(guī)定為：房屋的所有人是甲方，且房屋的造價(jià)就是乙方付給甲方的租金，應(yīng)對(duì)甲方征收房產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅可分若干繳納，據(jù)此規(guī)定建設(shè)方投入的建設(shè)費(fèi)用1，800.00萬(wàn)元就是該公司預(yù)付的租金，也應(yīng)分期交納營(yíng)業(yè)稅及相應(yīng)的附加費(fèi)。

如某企業(yè)2014年4月至2017年8月有房屋及場(chǎng)地租賃收入113萬(wàn)元未繳納相關(guān)稅費(fèi)，涉及金額近20萬(wàn)元。某企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)水平低下，涉稅業(yè)務(wù)處理不規(guī)范，被稅務(wù)連續(xù)兩年查賬，均被查出嚴(yán)重問(wèn)題，其中一年罰款就達(dá)10多萬(wàn)元。

6.財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映企業(yè)的真實(shí)家底，財(cái)務(wù)公開(kāi)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果

各企業(yè)近幾年雖然都開(kāi)展了清產(chǎn)核資工作，但還在賬面上掛賬的不良資產(chǎn)或無(wú)需支付債務(wù)依然較多，主要是以前年度辦企業(yè)形成的損失、難以收回的各項(xiàng)欠款和拆除、報(bào)廢的實(shí)物資產(chǎn)、舊城改造的成本多年未予結(jié)轉(zhuǎn)等；同時(shí)在應(yīng)付款中掛帳無(wú)需支付的征地補(bǔ)償和其他款項(xiàng)等。

如某企業(yè)將以前年度投資辦企業(yè)的損失1160萬(wàn)元至今仍在賬面掛著，作為資產(chǎn)核算；某企業(yè)將收到的不需支付的征地補(bǔ)償3000多萬(wàn)元作為債務(wù)核算；虛增了有關(guān)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。？

7.科研資金支出的合理性與合規(guī)性存在的問(wèn)題

近年由于國(guó)家加大對(duì)科研的投入，許多單位有大量科研項(xiàng)目，隨之而來(lái)科研經(jīng)費(fèi)開(kāi)支亂象出現(xiàn)，并成為犯罪的重災(zāi)區(qū)。如據(jù)中青在線記者檢索中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)發(fā)現(xiàn)，從2013年到2016年，與科研經(jīng)費(fèi)相關(guān)的案件呈遞增趨勢(shì)。以“科研經(jīng)費(fèi)”為關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索，共獲得287個(gè)結(jié)果，其中有34份判決書(shū)與科研人員犯罪有關(guān)。這34份判決書(shū)中，科研人員被判貪污罪的占比62%。

他們主要通過(guò)開(kāi)具虛假發(fā)票、編造虛假合同、虛列項(xiàng)目開(kāi)支、編制虛假賬目等手段沖賬套現(xiàn)資金，以及將科研經(jīng)費(fèi)挪作他用，是科研經(jīng)費(fèi)貪腐最常見(jiàn)的幾種手段。

8.非稅收入核算不規(guī)范，不及時(shí)上繳財(cái)政專(zhuān)戶

某衛(wèi)生管理處，沒(méi)有嚴(yán)格實(shí)行收支兩條線，利用行業(yè)管理特性，對(duì)某餐廚垃圾處理費(fèi)用收入，3年300多萬(wàn)元的收入沒(méi)有及時(shí)上繳財(cái)政專(zhuān)戶。以上行為不符合《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第十七條“事業(yè)單位對(duì)按照規(guī)定上繳國(guó)庫(kù)或者財(cái)政專(zhuān)戶的資金，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)庫(kù)集中收繳的有關(guān)規(guī)定及時(shí)足額上繳、不得隱瞞、滯留、挪用和坐支”的規(guī)定。

二、財(cái)務(wù)管理問(wèn)題產(chǎn)生的主要原因

1.體制存在的缺陷

由于這種類(lèi)型的企業(yè)，既有企業(yè)生存的壓力，也有公益性的要求，而且主管部門(mén)往往是想管但又不敢管。而且現(xiàn)在行政單位人員編制有限，沒(méi)有專(zhuān)職的內(nèi)審人員跟蹤這類(lèi)企業(yè)。

2.企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)財(cái)務(wù)管理工作重視不夠，基層財(cái)務(wù)人員素質(zhì)不高

部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)財(cái)務(wù)管理工作不夠重視，要求不高，而且有部分企業(yè)的會(huì)計(jì)是兼職，部分會(huì)計(jì)人員沒(méi)有接受過(guò)正規(guī)的會(huì)計(jì)知識(shí)與培訓(xùn)，也不具備會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與財(cái)經(jīng)法規(guī)不了解，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)缺乏基本的判斷能力。同時(shí)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)的參差不齊，導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作錯(cuò)漏較多，甚至出現(xiàn)違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的情況。

3.內(nèi)外監(jiān)督普遍缺失

此類(lèi)單位產(chǎn)生各類(lèi)腐敗現(xiàn)象的另一個(gè)原因是內(nèi)外監(jiān)督普遍缺失，雖然主管單位名義有監(jiān)督義務(wù)，但由于業(yè)務(wù)性質(zhì)的特殊，往往是監(jiān)而不督，形式化現(xiàn)象嚴(yán)重。單位內(nèi)的會(huì)計(jì)需要對(duì)單位里的一切財(cái)政支出和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)督，包括從開(kāi)始到結(jié)束的全部過(guò)程，主要目的是要保證每一筆的支出費(fèi)用都能合理地應(yīng)用，保證按照正常的預(yù)算進(jìn)行，確保所有的財(cái)務(wù)活動(dòng)都可以在可控的范圍內(nèi)執(zhí)行，杜絕問(wèn)題漏洞的出現(xiàn)，并對(duì)每一項(xiàng)的開(kāi)支都要進(jìn)行嚴(yán)格的審查與核算，都需要有會(huì)計(jì)監(jiān)督的存在，但由于領(lǐng)導(dǎo)獨(dú)權(quán)大攬，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制形同虛設(shè)。

三、發(fā)揮外部審計(jì)在非全額預(yù)算事業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的作用

1.促使企業(yè)建立健全內(nèi)部控制

應(yīng)分別從單位層面與業(yè)務(wù)層面建立相應(yīng)的內(nèi)部制度，組織職工學(xué)習(xí)內(nèi)部控制相關(guān)知識(shí)，重新疏理單位各項(xiàng)內(nèi)部控制制度以及各工作流程，按照內(nèi)部控制規(guī)范的要求訂出符合單位實(shí)際情況的內(nèi)部控制制度，并強(qiáng)化其執(zhí)行的有效性。

2.提升企業(yè)財(cái)務(wù)核算能力

應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算管理，規(guī)范財(cái)政收支行為，真實(shí)、完整的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；并正確核算涉稅業(yè)務(wù)，以避免產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3.指導(dǎo)企業(yè)對(duì)各類(lèi)事務(wù)的管理？

（1）加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)催收管理。應(yīng)定期對(duì)往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行清理，并做好相關(guān)會(huì)議紀(jì)要、文件、催收記錄的保全。

（2）嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)管理制度。應(yīng)建立資產(chǎn)實(shí)物臺(tái)賬以及資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)等基礎(chǔ)管理工作，做到賬賬相符、賬實(shí)相符，對(duì)盤(pán)盈盤(pán)虧應(yīng)查明原因，明確責(zé)任。

（3）加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)處置的監(jiān)督與管理。要嚴(yán)格按相關(guān)法律和企業(yè)內(nèi)部相關(guān)管理制度進(jìn)行處置。

（4）加強(qiáng)竣工決算管理。應(yīng)及時(shí)對(duì)已竣工驗(yàn)收的工程進(jìn)行竣工決算，并及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。對(duì)超概算、超招投標(biāo)價(jià)，要及時(shí)提出審批并變更合同，完善合同的變更流程。

（5）高度重視企業(yè)合同管理。應(yīng)對(duì)合同采取前期審查、后期備案的管理措施，企業(yè)應(yīng)每月或每季度將合同的執(zhí)行情況、變化情況以詳細(xì)表格的形式報(bào)辦事處，由辦事處設(shè)專(zhuān)人負(fù)責(zé)檢查、監(jiān)督，以提升監(jiān)管企業(yè)重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的力度。

（6）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)及下屬企業(yè)貨幣資金的管理。首先做好人員職責(zé)定位；其次督促人員履責(zé)，保證互相監(jiān)督要求，再次定期要求企業(yè)提供其自身及下屬企業(yè)的存款明細(xì)和對(duì)帳明細(xì)資料，以苛刻的管理制度和操作流程上的要求，杜絕使人自殺入獄的可怕現(xiàn)象。

（7）加強(qiáng)對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金的管理。應(yīng)建立對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金配置的預(yù)算管理制度；檢查項(xiàng)目編制預(yù)算與預(yù)算執(zhí)行的偏差及后者的合規(guī)情況；關(guān)注預(yù)算調(diào)整的合理性及調(diào)整情況的合規(guī)性。

4.對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)宣傳教育培訓(xùn)

應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的財(cái)政管理知識(shí)和財(cái)經(jīng)法規(guī)的教育培訓(xùn)，著力提高領(lǐng)導(dǎo)干部的管理水平和法制觀念，增強(qiáng)工作主動(dòng)和遵紀(jì)守法的自覺(jué)性。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，尤其是業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高專(zhuān)業(yè)水平。

5.促進(jìn)企業(yè)的體制改革

此類(lèi)企業(yè)如果在市場(chǎng)上有競(jìng)爭(zhēng)力，在審計(jì)過(guò)程中，可以建議企業(yè)通過(guò)體制改革，把他們摧向市場(chǎng)，參與自由市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，就可以取消財(cái)政拔款，同時(shí)革除資源效率低下及浪費(fèi)、事業(yè)企業(yè)機(jī)制不靈活的體制性垢病。

四、總結(jié)

總而言之，保證有效運(yùn)用財(cái)政資金與公益性下能持續(xù)經(jīng)營(yíng)是此類(lèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。通過(guò)對(duì)他們的進(jìn)行不同目的交叉審計(jì)，如財(cái)務(wù)收支審計(jì)、年度經(jīng)營(yíng)預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)、單位領(lǐng)導(dǎo)人員任期的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、建設(shè)項(xiàng)目竣工決算審計(jì)以及內(nèi)控制度執(zhí)行情況評(píng)審等，會(huì)在資金有效運(yùn)用、業(yè)務(wù)管理水平以及內(nèi)控制度建立健全上將會(huì)產(chǎn)生積極的作用。

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