翁卿

摘要：2014年底國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡稱《方案》），《方案》中安排了2018到2020的七項(xiàng)工作，其中第五項(xiàng)就是“研究推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)”，成本會(huì)計(jì)的構(gòu)建是國家治理現(xiàn)代化過程中重要的一環(huán)，目前已經(jīng)提上日程。

構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)體系的根本落腳點(diǎn)是服務(wù)國家治理。為了實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的國家治理，政府需要對(duì)自身的行為成本以及支出情況充分的了解，并掌握相關(guān)的可靠信息。本文從構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的角度入手，對(duì)該過程進(jìn)行簡單的討論，并就其中的某些問題提出一點(diǎn)看法。

關(guān)鍵詞：政府成本會(huì)計(jì)；思考

中圖分類號(hào)：F234.2 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2018）018-0243-01

一、政府成本會(huì)計(jì)的對(duì)象

政府成本會(huì)計(jì)的對(duì)象是指在成本核算過程中被分配相應(yīng)資源的客體。在提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的過程，政府的運(yùn)營以及管理是一個(gè)消耗整個(gè)社會(huì)資源的過程，即取之于民、用之于民。通過一定的假設(shè)和方法，政府成本會(huì)計(jì)可以將履行公共職責(zé)中耗費(fèi)中的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源合理地分配至各個(gè)成本對(duì)象上。對(duì)各個(gè)成本對(duì)象的分類可以按照其提供的公共服務(wù)或是公共產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)分，并進(jìn)行成本的歸集。以政府成本會(huì)計(jì)較為成熟的國家法國和美國為例，在法國，政府成本會(huì)計(jì)將項(xiàng)目作為成本對(duì)象進(jìn)行核算，輔以計(jì)劃和任務(wù)。在美國，中小學(xué)教育過程中，成本對(duì)象分類較為細(xì)致和多樣。而在我國，大方向上可以根據(jù)具體的行政目標(biāo)進(jìn)行分類，在細(xì)節(jié)上可以根據(jù)信息使用者的信息需求進(jìn)行多層次的劃分。在項(xiàng)目上可以向法國學(xué)習(xí)，而核算像九年制義務(wù)教育的成本方面可以向美國學(xué)習(xí)。特別是項(xiàng)目方面，可以參考法國的成本核算方式，進(jìn)行多層級(jí)的成本核算體系，從政府目標(biāo)或任務(wù)，到具體項(xiàng)目，最后到項(xiàng)目里的各個(gè)成本要素。分級(jí)歸集成本有利于項(xiàng)目的核算，和最終政府目標(biāo)或任務(wù)的達(dá)成。成本核算過程中，確認(rèn)成本核算的目標(biāo)和對(duì)象是最首要的任務(wù)。

二、政府成本核算的歸集分配

1.成本期間的劃分

成本期間的意思通常是核算成本的周期，大多情況以一個(gè)報(bào)告周期（比如1年或者1個(gè)月）為單位進(jìn)行核算成本，也有以一個(gè)項(xiàng)目的周期為單位進(jìn)行成本核算的情況。在公共服務(wù)中，有些項(xiàng)目的周期較長，往往超過一年時(shí)間，而有些項(xiàng)目周期較短，這些是一次性項(xiàng)目，除此之外是周期性的日常服務(wù)。在一次性項(xiàng)目中，根據(jù)時(shí)間的長短而劃分為長期項(xiàng)目和短期項(xiàng)目，超過一年的長期項(xiàng)目和短期項(xiàng)目在成本核算的要求上有著一定的區(qū)別，成本的期間劃分方式也不一樣。

2.成本范圍的劃分

在履行某一政府職能的過程中，可能會(huì)由政府多個(gè)部門分工并共同協(xié)作完成，導(dǎo)致不同部門的行政成本對(duì)該職能的成本分析造成影響。因此，在分職能對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行成本歸集的過程中，不需要考慮各個(gè)部門的日常行政成本。而是從整體考慮總成本，按相應(yīng)的時(shí)間比例對(duì)職能性的業(yè)務(wù)成本進(jìn)行歸集。對(duì)業(yè)務(wù)成本和日常行政成本的區(qū)分，可以讓成本核算更加方便和準(zhǔn)確。

3.成本類別的劃分

在企業(yè)里，成本的類別分為直接成本和間接成本，間接成本通常包括管理人員以及公攤的水電費(fèi)等，這類成本不能直接分至具體產(chǎn)品對(duì)象上。這類成本通常事先歸集，到期末再根據(jù)具體方案進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ谡块T中，也會(huì)發(fā)生同樣的情況。例如，部門領(lǐng)導(dǎo)的薪酬不能直接劃分至具體項(xiàng)目或者日常業(yè)務(wù)，而在每期的期末應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行分?jǐn)?。因此，在成本的歸集和對(duì)象化過程中，合理地分類有助于政府部門更加清晰地掌握政府的各類業(yè)務(wù)以及各類項(xiàng)目的具體實(shí)施成本，而不是沒有規(guī)劃地靠政策方針或是感覺分配人力資源和物質(zhì)資源。

三、政府成本核算的方法選擇

成本的核算方法是指將一定期間的成本分配至各種產(chǎn)品，以求得各種產(chǎn)品的總成本和單位成本的方法。由于方法的選擇會(huì)造成成本核算的準(zhǔn)確性，因此在不同的情況下需要對(duì)方法進(jìn)行選擇。

在美國，很多政府部門采用作業(yè)成本法作為核算方法，而國內(nèi)也有學(xué)者表示，作業(yè)成本法在政府部門中有很高的可行性和較大的潛力。

但是，由于作業(yè)成本系統(tǒng)較為復(fù)雜而執(zhí)行成本較高，貿(mào)然改成作業(yè)成本法對(duì)政府的基本運(yùn)行可能造成一定的影響，如果路徑流程設(shè)計(jì)不合理會(huì)造成一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在建立作業(yè)成本法之前需要對(duì)政府部門進(jìn)行深入的剖析。不過，前提是該政府部門的業(yè)務(wù)情況適合利用作業(yè)成本法。而良好的信息化系統(tǒng)配套也是作業(yè)成本法實(shí)施的必要條件。

在前提條件都具備的情況下，政府部門才需要進(jìn)行考慮實(shí)施作業(yè)成本法的具體方案。運(yùn)用作業(yè)成本法，把人員和流程都納入該系統(tǒng)中進(jìn)行運(yùn)作，是政府部門需要攻克的難題。從人員培訓(xùn)，到最終的上系統(tǒng)進(jìn)行整個(gè)部門的運(yùn)作，需要做大量的準(zhǔn)備工作。但是完成整套系統(tǒng)的上線后，政府部門可以綜合地去進(jìn)行成本計(jì)算，并對(duì)成本進(jìn)行分析。在分析和預(yù)測(cè)的前提下，制定目標(biāo)成本計(jì)劃，爭取在目標(biāo)成本之內(nèi)完成任務(wù)。在完成之后，根據(jù)實(shí)際成本和目標(biāo)成本的比較結(jié)果進(jìn)行績效評(píng)價(jià)。最后在所有的工作基礎(chǔ)上，出具有數(shù)據(jù)支撐的報(bào)告對(duì)政府的管理進(jìn)行客觀地評(píng)價(jià)，促進(jìn)政府管理更加高效。

綜上所述，本文認(rèn)為我國政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)該采用的成本核算方法是作業(yè)成本法，雖說采用這種方法的時(shí)間成本、人力成本和物力資源都比前兩種方法多很多，但是為了讓政府能夠更加高效地服務(wù)社會(huì)，需要一個(gè)良好的成本系統(tǒng)作為支撐，需要實(shí)打?qū)嵉臄?shù)據(jù)作為支撐才能做出更高效的決策。因此，雖說要花更多的努力，但是是值得去進(jìn)行這樣一項(xiàng)重大的改革。

四、結(jié)語

綜上所述，本文對(duì)構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)體系某些問題提出了自己的看法。目前，我國政府已經(jīng)將成本會(huì)計(jì)的研究提上日程，希望政府部門以及社會(huì)上的學(xué)者能共同努力，為政府成本會(huì)計(jì)體系的建立出言獻(xiàn)策，也希望政府能夠早日推進(jìn)這項(xiàng)改革。筆者認(rèn)為，成本會(huì)計(jì)將在未來政府建設(shè)過程中舉足輕重，成本會(huì)計(jì)提供的數(shù)據(jù)可以優(yōu)化政府的財(cái)務(wù)決策，成本會(huì)計(jì)提供的報(bào)告可以使政府行政成本實(shí)現(xiàn)透明化，成本會(huì)計(jì)體系的建立可以為建設(shè)智慧政府提供基礎(chǔ)，期盼我國政府的成本會(huì)計(jì)體系早日建立。