◆侯進(jìn)令

內(nèi)容提要：清理稅收優(yōu)惠政策是實(shí)現(xiàn)“統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)”的必然要求。文章對(duì)我國(guó)目前與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理，確定了39項(xiàng)相關(guān)度較高的稅收優(yōu)惠政策。為了探究該類(lèi)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范性，文章在稅收法定原則、量能課稅原則及比例原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建了具體的審查標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)用此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)39項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行規(guī)范性審查，審查結(jié)果表明僅有6項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策符合稅收法定原則下的審查標(biāo)準(zhǔn)，且均符合量能課稅原則下的審查標(biāo)準(zhǔn)，而其中符合比例原則下審查標(biāo)準(zhǔn)的稅收優(yōu)惠政策僅1項(xiàng)。

一、問(wèn)題的提出

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》在“深化財(cái)稅體制改革”部分中，明確“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專(zhuān)門(mén)稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”。為落實(shí)該決定，國(guó)務(wù)院通過(guò)《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（國(guó)發(fā)〔2014〕45號(hào)），其中規(guī)定“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”，對(duì)“違反法律法規(guī)和國(guó)務(wù)院規(guī)定的一律停止執(zhí)行；沒(méi)有法律法規(guī)障礙且具有推廣價(jià)值的，盡快在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施；有明確時(shí)限的到期停止執(zhí)行，未明確時(shí)限的應(yīng)設(shè)定優(yōu)惠政策實(shí)施時(shí)限?！贝送?，還要求“建立稅收優(yōu)惠政策備案審查、定期評(píng)估和退出機(jī)制”。為貫徹《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》與《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》，國(guó)務(wù)院另行通過(guò)了《國(guó)務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕62號(hào)），該文要求“全面清理已有的各類(lèi)稅收等優(yōu)惠政策”。清理各類(lèi)稅收優(yōu)惠政策與完善和規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，對(duì)統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)有著同等重要的意義。我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收優(yōu)惠的研究主要集中在對(duì)相關(guān)稅收優(yōu)惠的完善與規(guī)范，①喬博娟：《企業(yè)破產(chǎn)重整稅收優(yōu)惠政策研析》，《稅務(wù)研究》，2014年第3期，第63—67頁(yè)；侯 歡：《軟法與硬法之治：稅收優(yōu)惠規(guī)范化的模式選擇》，《西南政法大學(xué)學(xué)報(bào)》,2017年第2期，第67—75頁(yè)；劉 曼，谷彥芳：《規(guī)范我國(guó)稅收優(yōu)惠政策的基本措施》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》，2016年第40期，第20—23頁(yè)。雖然熊偉②熊 偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國(guó)法學(xué)》，2014年第6期，第154—168頁(yè)。及翟繼光③翟繼光：《個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀及其清理規(guī)范》，《稅務(wù)研究》，2011年第8期，第51—53頁(yè)。就如何清理稅收優(yōu)惠政策給出了建議，但鮮有學(xué)者從實(shí)證角度對(duì)稅收優(yōu)惠政策的清理進(jìn)行探討，本文試圖從這方面進(jìn)行嘗試。本文的行文邏輯為：首先，對(duì)我國(guó)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理；其次，在稅收法定原則、量能課稅原則及比例原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建了清理稅收優(yōu)惠政策的審查工具；最后，應(yīng)用稅收優(yōu)惠政策的審查工具對(duì)相關(guān)政策進(jìn)行審查并指出應(yīng)當(dāng)清理、完善的稅收優(yōu)惠政策。

二、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)狀梳理

2015年李克強(qiáng)總理在政府報(bào)告中提出“大眾創(chuàng)業(yè)，萬(wàn)眾創(chuàng)新”政策，為響應(yīng)這一政策，我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)了眾多稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，雜亂繁多的稅收優(yōu)惠政策可能有違“統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)”的稅收立法目的。基于此，本文將以創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策為對(duì)象進(jìn)行梳理，以探究其規(guī)范性問(wèn)題。本文所選取的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策文本均來(lái)源于公開(kāi)的數(shù)據(jù)資料，主要從國(guó)務(wù)院財(cái)稅部門(mén)網(wǎng)站和相關(guān)法律政策網(wǎng)站搜集，主要包括企業(yè)初創(chuàng)期稅收優(yōu)惠、企業(yè)成長(zhǎng)期稅收優(yōu)惠及企業(yè)成熟期稅收優(yōu)惠政策。鑒于初步收集的稅收政策文本數(shù)量眾多，且這些文件與中國(guó)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)度不一，為保證政策選取的準(zhǔn)確性和代表性，提高本研究的針對(duì)性，我們主要以2000年以來(lái)的政策文本為主，并按照以下標(biāo)準(zhǔn)作進(jìn)一步樣本整理和遴選：一是發(fā)文單位為財(cái)稅部門(mén)(財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局)，二是與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠密切相關(guān)，三是政策條文中直接規(guī)定和體現(xiàn)稅收優(yōu)惠稅種以及優(yōu)惠措施，僅體現(xiàn)政府對(duì)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)所持稅收優(yōu)惠態(tài)度的政策不納入統(tǒng)計(jì)范圍。據(jù)此，本文最終梳理出財(cái)稅部門(mén)涉及創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠的政策文本39份（該文本為作者人工梳理，可能存在疏漏）。

表1 創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策

三、稅收優(yōu)惠政策審查工具的構(gòu)建

稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)上是一種稅收特權(quán)，存在的根源是基于特殊的社會(huì)政策功能需要，即吸引投資發(fā)展經(jīng)濟(jì)。但即便是為了實(shí)現(xiàn)特定的社會(huì)政策目標(biāo)，對(duì)特定的企業(yè)群體給予稅收優(yōu)惠，該政策的制定也不能凌駕于法律主義之上，即設(shè)定哪種稅收優(yōu)惠必須有法律規(guī)定。量能課稅要求在稅法上平等對(duì)待，即具有相同稅收負(fù)擔(dān)能力的人負(fù)擔(dān)同樣的稅收；不同稅收負(fù)擔(dān)能力的人，只負(fù)擔(dān)與其稅收負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的稅收。④熊 偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國(guó)法學(xué)》，2014年第6期，第154—168頁(yè)。稅收優(yōu)惠以犧牲量能課稅原則為代價(jià)，基于此，我們需要以比例原則進(jìn)一步審查稅收優(yōu)惠是否有助于政策目標(biāo)的達(dá)成，即除稅收手段外，是否別無(wú)其他可達(dá)成政策目標(biāo)的手段以及其所追求的公益價(jià)值是否超越犧牲量能平等課征的法益。⑤葉金育，顧德瑞：《稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查與實(shí)施評(píng)估——以比例原則為分析工具》，《現(xiàn)代法學(xué)》，2013年第6期，第171—183頁(yè)?；谇笆?，本文在稅收法定原則、量能課稅原則及比例原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建了稅收優(yōu)惠政策的審查標(biāo)準(zhǔn)，以此作為在清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的審查工具。

（一）稅收法定原則下的審查標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)于“稅收法定原則”中“法”的含義，在我國(guó)學(xué)界尚未達(dá)成共識(shí)，主要爭(zhēng)議在于“稅收法定原則”中“法”是指廣義的法律還是狹義的法律。廣義的法律包括全國(guó)人大及其常委會(huì)、國(guó)務(wù)院及其組成部門(mén)、地方人大及其常委會(huì)等，所制定的法律、行政法規(guī)、規(guī)章制度、規(guī)范性文件。而狹義的法律僅指全國(guó)人大及其常委會(huì)通過(guò)法定程序制定的法律文件。劉劍文教授認(rèn)為，稅收法定原則中的“法”僅限于狹義的法律，原因是法律的制定機(jī)關(guān)同時(shí)也是最高民意代表機(jī)關(guān)，因而能夠最好地實(shí)現(xiàn)課稅權(quán)的民主控制。同時(shí)，其認(rèn)為在財(cái)政聯(lián)邦制下，按照民主控制的邏輯，地方性稅種的立法權(quán)就應(yīng)當(dāng)屬于地方的民意代表機(jī)關(guān)，此時(shí)的“稅收法律主義”實(shí)際上演化成“稅收條例主義”。①劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑》，《政法論壇》，2015年第3期，第14—25頁(yè)。本文對(duì)“稅收法定主義”中的“法”的理解與劉劍文教授持相同態(tài)度。從現(xiàn)行法律規(guī)定來(lái)看：（1）《企業(yè)所得稅法》第二十九條規(guī)定“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報(bào)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)?！保?）《立法法》第八條規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度，只能由法律制定”，而《立法法》第二條明確規(guī)定“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例的制定、修改和廢止，適用本法”。由此，可以得知“稅收法定主義”中的“法”應(yīng)當(dāng)包括地方立法機(jī)關(guān)制定的法規(guī)。此外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，僅民族自治地方的自治機(jī)關(guān)有權(quán)決定分享稅的減征或者免征，而無(wú)權(quán)決定稅種、稅率等，稅種、稅率和稅收征收管理等只能通過(guò)地方立法確定。從公共物品提供的角度而言：首先，公共物品支出主要來(lái)源是稅收，而近些年中央政府基本服務(wù)領(lǐng)域的支出及占中央財(cái)政支出的比重幾乎微不足道,公共服務(wù)基本上由地方政府承擔(dān)；②陳 娟：《政府公共服務(wù)供給的困境與解決之道》，《理論探索》，2017年第1期，第92—98頁(yè)。其次，公共物品的受益對(duì)象是特定地域的居民,而不同地域的居民往往有著不同的消費(fèi)偏好,這使得公共物品的供給具有明顯的層級(jí)性和地域性特征。地方政府對(duì)當(dāng)?shù)毓参锲返男枨笞顬榱私?由其提供地方性公共物品,可以有效地降低信息成本、議價(jià)成本、決策成本和監(jiān)控成本,便于充分滿(mǎn)足不同地區(qū)對(duì)公共物品多樣化、個(gè)體性的需求。③苗連營(yíng)：《稅收法定視域中的地方稅收立法權(quán)》，《中國(guó)法學(xué)》，2016年第4期，第159—178頁(yè)。基于前述，本文認(rèn)為，“稅收法定主義”中的“法”包括：（1）全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律規(guī)定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（2）國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)規(guī)定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（3）各省、直轄市、自治區(qū)人大及其常委會(huì)制定的地方法規(guī)規(guī)定的關(guān)于稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（4）自治州、自治縣制定的經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)減征、免征決定。在清理稅收優(yōu)惠政策時(shí)本文將以此作為篩選標(biāo)準(zhǔn)。

（二）量能課稅原則下的審查標(biāo)準(zhǔn)

量能課稅是指按照納稅人承擔(dān)稅負(fù)能力的大小進(jìn)行課稅，稅負(fù)能力強(qiáng)的課稅多，反之則少。稅收優(yōu)惠則是一種稅收特權(quán)，是一種免于征稅的特殊權(quán)利，從表面上看其與量能課稅是相悖的。為了使量能課稅原則與稅收優(yōu)惠相關(guān)聯(lián)，本文從實(shí)質(zhì)正義的角度去尋找兩者之間的內(nèi)在聯(lián)系。從實(shí)質(zhì)正義方面考慮，量能課稅的“能”,要結(jié)合具體納稅人的營(yíng)利能力,財(cái)產(chǎn)擁有能力、生活能力和具體經(jīng)營(yíng)與交易方式來(lái)確定。④曹明星：《量能課稅原則新論》，《稅務(wù)研究》，2012年第7期，第66—68頁(yè)。以成熟的大企業(yè)和創(chuàng)業(yè)型小企業(yè)為例，當(dāng)二者收入相當(dāng)，有相同的稅收負(fù)擔(dān)能力，但是從市場(chǎng)環(huán)境的角度看，成熟的大企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力及獲得交易機(jī)會(huì)的能力均強(qiáng)于創(chuàng)業(yè)型小企業(yè)。因此，創(chuàng)業(yè)型小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力弱于成熟的大企業(yè)。在這種情況下，對(duì)創(chuàng)業(yè)型小企業(yè)提供適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠，有利于彌補(bǔ)其和大企業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)能力方面的差距，除了經(jīng)濟(jì)政策方面的鼓勵(lì)或扶持之外，也是量能課稅的內(nèi)在要求。由于增值稅及其他間接稅（如消費(fèi)稅、印花稅等），相關(guān)捐稅能力是間接體現(xiàn)的，因此，征稅行為本身并不能確保真正體現(xiàn)納稅人的經(jīng)濟(jì)能力。⑤翁武耀：《量能課稅原則與我國(guó)新一輪稅收法制改革》，《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2017年第5期，第89—101頁(yè)，第159—160頁(yè)。此外，如果確實(shí)出于國(guó)家政策的需求（如發(fā)展高新技術(shù)），在范圍、程度和期限上都合乎比例原則，適當(dāng)犧牲量能課稅原則也可以接受。①熊 偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國(guó)法學(xué)》，2014年第6期，第154—168頁(yè)?；谇笆?，稅收優(yōu)惠政策是否體現(xiàn)量能課稅原則的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：（1）基于生存與發(fā)展權(quán)的考慮對(duì)弱勢(shì)納稅人適用稅收優(yōu)惠措施；（2）稅收優(yōu)惠政策中不應(yīng)當(dāng)包括增值稅及其他間接稅（如消費(fèi)稅、印花稅等）；（3）因國(guó)家政策的需求犧牲量能課稅原則，但合乎比例原則。

（三）比例原則下的審查標(biāo)準(zhǔn)

比例原則是基于控制國(guó)家權(quán)利的角度考量,設(shè)定國(guó)家行為干預(yù)人們權(quán)益的界限,力圖尋找行政權(quán)力與公民權(quán)利之間“微妙而理性的平衡”。②許玉鎮(zhèn)：《比例原則的法理研究》，北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2008年版，第51頁(yè)。稅收優(yōu)惠作為一種創(chuàng)設(shè)的稅收特權(quán)，其需要比例原則對(duì)其進(jìn)行衡量。一般而言，比例原則有三個(gè)必要衡量因素，即適當(dāng)性、必要性以及均衡性，具體而言：（1）適當(dāng)性要求所采取的手段必須有助于目的達(dá)成，強(qiáng)調(diào)對(duì)目的導(dǎo)向的要求，側(cè)重于分析手段與目的之間的相關(guān)性；（2）必要性要求在同等有效地達(dá)成目的的手段中，使用對(duì)公民利益損害最小的法規(guī)來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家所追求的目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)對(duì)法律結(jié)果的要求，側(cè)重于比較不同手段之間何者對(duì)結(jié)果更具可適性；（3）均衡性要求進(jìn)行利益上的總體斟酌，考察此手段實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)價(jià)值是否過(guò)分高于因?qū)崿F(xiàn)此目標(biāo)所使用的手段對(duì)公民的人身、財(cái)產(chǎn)等基本權(quán)利的損害。③熊 偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國(guó)法學(xué)》，2014年第6期，第154—168頁(yè)?；谇笆?，明確比例原則在審查稅收優(yōu)惠政策的具體要點(diǎn)，如下表所示。

表2 比例原則審查要點(diǎn)

因此，在對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行審查時(shí)，可以根據(jù)政策文件是否與上述表格的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)，進(jìn)而衡量該稅收優(yōu)惠政策是否符合比例原則的要求。以《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于繼續(xù)實(shí)施扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕46號(hào)）為例，該稅收政策的目的是“扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)”。因此，退役士兵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)與創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠能否經(jīng)得起適當(dāng)性審查，需考量其是否有助于政策目的的實(shí)現(xiàn)，否則就屬于手段的不適當(dāng)。簡(jiǎn)而言之，國(guó)家實(shí)施的稅收優(yōu)惠制度是否能夠促使退役士兵自主創(chuàng)業(yè)。必要性審查時(shí)，應(yīng)當(dāng)著眼于稅收優(yōu)惠規(guī)范本身的合理性：為促使退役士兵自主創(chuàng)業(yè)，本稅收優(yōu)惠政策所使用的稅收減免是否屬于對(duì)其他創(chuàng)業(yè)者損害最小的稅收優(yōu)惠措施。④《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于繼續(xù)實(shí)施扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕46號(hào)）,規(guī)定對(duì)自主就業(yè)退役士兵從事個(gè)體經(jīng)營(yíng)的，在3年內(nèi)按每戶(hù)每年8000元為限額依次扣減其當(dāng)年實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加和個(gè)人所得稅。限額標(biāo)準(zhǔn)最高可上浮20%，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況在此幅度內(nèi)確定具體限額標(biāo)準(zhǔn)，并報(bào)財(cái)政部和稅務(wù)總局備案。同時(shí)，除稅收優(yōu)惠措施外，若已別無(wú)他法可達(dá)成政策目標(biāo)則這一稅收優(yōu)惠規(guī)范就符合比例原則的必要性要求。至于均衡性審查時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮，稅收優(yōu)惠采取的減稅與免稅措施所產(chǎn)生的損失如何，采取稅收優(yōu)惠措施后，能夠在多大程度上實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)目的等。其要求對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行成本效益分析，剖析稅收優(yōu)惠介入后的利益格局。即為促進(jìn)退役士兵自主創(chuàng)業(yè)，減免稅、優(yōu)惠稅率、加計(jì)扣除、退稅等都可以實(shí)現(xiàn)此種目的，究竟采用哪幾種，或哪幾種組合使用，就要對(duì)各自的成本和收益進(jìn)行總體衡量。

四、稅收優(yōu)惠政策的審查清理

法律清理分為兩個(gè)階段：第一階段是梳理現(xiàn)存各種法律的基本情況，確定哪些可以繼續(xù)適用，哪些需要修改，哪些需要廢止，該行為不對(duì)外產(chǎn)生法律效力；第二階段是對(duì)可以繼續(xù)適用的法律列為現(xiàn)行法，對(duì)需要修改的法律進(jìn)行修改，對(duì)需要廢止的法律加以廢止，該行為對(duì)外產(chǎn)生法律效力。①邢會(huì)強(qiáng)：《稅收優(yōu)惠政策之法律編纂——清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的法律解讀》，《稅務(wù)研究》，2014年第3期，第68—72頁(yè)?！蛾P(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》中關(guān)于“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”的表述為“違反法律法規(guī)和國(guó)務(wù)院規(guī)定的一律停止執(zhí)行；沒(méi)有法律法規(guī)障礙且具有推廣價(jià)值的，盡快在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施；有明確時(shí)限的到期停止執(zhí)行，未明確時(shí)限的應(yīng)設(shè)定優(yōu)惠政策實(shí)施時(shí)限。”因此，“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”的“清理”屬于法律清理中的第一階段事實(shí)行為意義上的法律清理，本部分也僅確定前述稅收優(yōu)惠政策哪些需要廢止、哪些需要修改、哪些可以繼續(xù)適用，并不提出具體的修改建議。稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查清理的思路為：（1）首先進(jìn)行稅收法定原則下的審查標(biāo)準(zhǔn)；（2）對(duì)于符合稅收法定原則下的審查標(biāo)準(zhǔn)的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用量能課稅原則下的審查標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審查；（3）最后再對(duì)符合量能課稅原則下的審查標(biāo)準(zhǔn)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行比例原則下的審查標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審查。

（一）稅收法定原則與稅收優(yōu)惠政策

按照前述關(guān)于審查稅收優(yōu)惠政策是否符合稅收法定原則，以稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)依據(jù)及優(yōu)惠措施為相關(guān)因素，對(duì)本文所研究的39項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策文本進(jìn)行整理，得到如下信息：

表3 稅收優(yōu)惠政策的稅收法定原則信息審查要點(diǎn)②

如前所述，判斷稅收優(yōu)惠政策是否符合稅收法定原則的標(biāo)準(zhǔn)分別是：（1）全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律規(guī)定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（2）國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)規(guī)定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（3）各省、直轄市、自治區(qū)人大及其常委會(huì)制定的地方法規(guī)規(guī)定的關(guān)于稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（4）自治州、自治縣制定的經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)減征、免征決定。由上述表格可知，僅序號(hào)為4、6、9、17、18、22的稅收優(yōu)惠政策是依據(jù)稅收法定原則判定標(biāo)準(zhǔn)中法律或行政法規(guī)制定的，而暫時(shí)未發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的制定是依據(jù)稅收法定原則的判定標(biāo)準(zhǔn)中的“地方法規(guī)”及“決定”。

（二）量能課稅原則與稅收優(yōu)惠政策

經(jīng)過(guò)稅收法定標(biāo)準(zhǔn)的篩選后，進(jìn)入量能課稅環(huán)節(jié)的僅有序號(hào)為4、6、9、17、18、22的稅收優(yōu)惠政策。按照量能課稅的審查標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)稅收優(yōu)惠政策關(guān)鍵信息進(jìn)行整理，所得信息如下表：

表4 稅收優(yōu)惠措施的量能課稅信息審查要點(diǎn)

按照量能課稅原則中關(guān)于“實(shí)質(zhì)正義”的標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合上述表格所反映的納稅人基本情況，序號(hào)4的稅收優(yōu)惠政策所定的“安置殘疾人就業(yè)有關(guān)企業(yè)”符合量能課稅“實(shí)質(zhì)正義”的標(biāo)準(zhǔn)。廖娟教授曾在研究中發(fā)現(xiàn)殘疾人中受教育程度低，其中接受過(guò)高中以上教育的僅占7.10%，①廖 娟：《殘疾人就業(yè)及其影響因素研究》，《殘疾人研究》，2014年第4期，第38—43頁(yè)。換言之，有將近93%的殘疾人所受教育低于初中水平。教育程度的因素決定了大部分的殘疾人的就業(yè)領(lǐng)域多屬于簡(jiǎn)單的手工制造業(yè)。手工制造業(yè)的生產(chǎn)模式單一，抗市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)能力弱。在產(chǎn)值同等的情況下，雇傭殘疾人的企業(yè)承擔(dān)了更多的社會(huì)責(zé)任，使殘疾人士生存權(quán)得以保障。無(wú)論是從企業(yè)的角度，還是殘疾人士的角度，給予安置殘疾人就業(yè)的有關(guān)企業(yè)稅收優(yōu)惠均符合量能課稅的實(shí)質(zhì)正義的標(biāo)準(zhǔn)。

序號(hào)為6、9、17、18、22的稅收優(yōu)惠政策中規(guī)定的企業(yè)分別是高新技術(shù)企業(yè)、軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路企業(yè)、金融企業(yè)、集成電路企業(yè)及研究開(kāi)發(fā)企業(yè)，該類(lèi)企業(yè)的市場(chǎng)進(jìn)入對(duì)注冊(cè)資本的要求極高，以金融業(yè)中設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)較低的企業(yè)為例，2015年的《中國(guó)銀監(jiān)會(huì)農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)行政許可事項(xiàng)實(shí)施辦法》第二十六條第三款中明確，即使是在鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）設(shè)立的村鎮(zhèn)銀行，其注冊(cè)資本至少在100萬(wàn)元人民幣以上。此外，雖然高新技術(shù)企業(yè)、軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路企業(yè)及研究開(kāi)發(fā)等企業(yè)，2013年修正的《公司法》取消了其注冊(cè)資本的限制，但是要到達(dá)稅收優(yōu)惠政策中規(guī)定的特殊標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)注冊(cè)資本的要求是相當(dāng)高的。以序號(hào)6的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的“高新技術(shù)企業(yè)”為例，文件中要求該類(lèi)企業(yè)“能持續(xù)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，這表明高新技術(shù)企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)所需的資金有可能遠(yuǎn)大于設(shè)立相同規(guī)模金融企業(yè)所需的資金。因此，序號(hào)為6、9、17、18、22的稅收優(yōu)惠政策中規(guī)定的企業(yè)不符合量能課稅“實(shí)質(zhì)正義”的標(biāo)準(zhǔn)享受稅收優(yōu)惠。若是基于國(guó)家政策的原因，序號(hào)為6、9、17、18、22的稅收優(yōu)惠政策符合比例原則的判定標(biāo)準(zhǔn)，犧牲量能課稅原則也是值得的。因此，需要用比例原則對(duì)此進(jìn)一步判定。此外，從上述表格稅收優(yōu)惠情況的內(nèi)容可知，進(jìn)入本環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠并無(wú)涉及間接稅的問(wèn)題。

（三）比例原則與稅收優(yōu)惠政策

經(jīng)過(guò)稅收法定原則及量能課稅原則的審查，剩余6項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)入到比例原則審查環(huán)節(jié)，按照前述比例原則審查的標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)過(guò)整理得到所需的關(guān)鍵信息如下。

表5 稅收優(yōu)惠政策的比例原則信息審查要點(diǎn)

18 推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，促進(jìn)信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展25%稅率減半征收企業(yè)所得稅、有期限免征企業(yè)所得稅 無(wú)相關(guān)信息22 鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)活動(dòng) 研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除 無(wú)相關(guān)信息

1.適當(dāng)性審查。適當(dāng)性審查主要對(duì)上述表格中稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施有助于各政策目的達(dá)成的檢驗(yàn)。序號(hào)4的稅收優(yōu)惠政策從2009年開(kāi)始實(shí)施，但根據(jù)廖娟教授的數(shù)據(jù)，可知2009—2011年我國(guó)城鎮(zhèn)殘疾人就業(yè)總?cè)藬?shù)呈下降趨勢(shì)，具體就業(yè)人數(shù)分別為：443.4萬(wàn)人、441.2萬(wàn)人、440.5萬(wàn)人，①廖 娟：《殘疾人就業(yè)政策效果評(píng)估——來(lái)自CHIP數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《人口與經(jīng)濟(jì)》，2015年第2期，第68—77頁(yè)。這間接反映了加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策并不能實(shí)現(xiàn)預(yù)期保障安置殘疾人就業(yè)的目的。我們認(rèn)為原因可能在于序號(hào)4的稅收優(yōu)惠政策將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及合伙企業(yè)排除在外。序號(hào)4稅收優(yōu)惠政策是依據(jù)《企業(yè)所得稅法》所制定，而《企業(yè)所得稅法》第一條關(guān)于企業(yè)的定義中排除了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及合伙企業(yè)適用本法，則序號(hào)4的稅收優(yōu)惠政策同樣將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及合伙企業(yè)排除在外。因此，該稅收優(yōu)惠政策對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及合伙企業(yè)雇傭起到消極限制的效果，并未能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的政策目的。序號(hào)為6的稅收優(yōu)惠政策自2011年實(shí)施以來(lái)，我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)數(shù)量快速增長(zhǎng)，以2011—2015年的高新技術(shù)企業(yè)為例，2011—2015年高新技術(shù)企業(yè)分別為39,343家、45,313家、54,683家、62,556家、76,141家，②http://www.chinatorch.gov.cn/kjb/tjnb/201704/6b1865829e934c75921b7a96c03705b8.shtml。因此，該稅收優(yōu)惠有促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的作用。序號(hào)為9的稅收優(yōu)惠政策自2012年實(shí)施以來(lái)，我國(guó)軟件產(chǎn)業(yè)規(guī)模持續(xù)增長(zhǎng)，2012—2017年我國(guó)軟件出口收入分別為394億美元、469億美元、487億美元、494億美元、499億美元、538億美元。③http://data.chinabaogao.com/it/2018/022I21S32018.html。但是我國(guó)基礎(chǔ)軟件90%以上的市場(chǎng)份額、中間件60%以上的市場(chǎng)份額被國(guó)外軟件公司占有，在軟件產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的路上我國(guó)仍有很長(zhǎng)的路要走。④譚章祿，陳 曉：《我國(guó)軟件產(chǎn)業(yè)國(guó)產(chǎn)化發(fā)展戰(zhàn)略研究》，《技術(shù)經(jīng)濟(jì)與管理研究》，2016年第8期，第104—108頁(yè)。因此，寄希望于稅收優(yōu)惠促進(jìn)軟件產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，其適當(dāng)性值得反思和矯正。同理，序號(hào)18與序號(hào)9的稅收優(yōu)惠政策目的相同，且適用企業(yè)對(duì)象相同。因此，我們對(duì)序號(hào)18的稅收政策的適當(dāng)性持同樣的態(tài)度。序號(hào)17的稅收優(yōu)惠政策目的在于鼓勵(lì)銀行業(yè)對(duì)中小企業(yè)發(fā)放貸款，以科技型中小企業(yè)為例，造成銀行對(duì)該行業(yè)貸款發(fā)放率低的一個(gè)重要的原因是企業(yè)自身原因造成，如管理上存在混亂、財(cái)務(wù)制度不透明、可供抵押財(cái)產(chǎn)有限等。⑤王換娥，孫 靜，田華杰：《科技型中小企業(yè)融資困境及法律對(duì)策》，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)研究》，2018年第5期，第168—170頁(yè)。因此，解決中小企業(yè)融資難等問(wèn)題的可行方法是：改善、規(guī)范中小企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)方式，以提高自身融資能力。此外，還可通過(guò)完善資本市場(chǎng)、引導(dǎo)民間投資等方式服務(wù)于科技型中小企業(yè)發(fā)展。⑥馬秋君：《我國(guó)科技型中小企業(yè)融資困境及解決對(duì)策探析》，《科學(xué)管理研究》，2013年第2期，第113—116頁(yè)。序號(hào)為22的稅收優(yōu)惠政策目的在于鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，對(duì)于科技企業(yè)而言前期研發(fā)成本占企業(yè)總成本的比重較大，對(duì)于研發(fā)成本進(jìn)行稅收優(yōu)惠無(wú)疑會(huì)對(duì)企業(yè)加大研發(fā)投入產(chǎn)生刺激作用。辛倩教授等認(rèn)為，通過(guò)對(duì)我國(guó)部分中藥研發(fā)企業(yè)研發(fā)投入與稅收優(yōu)惠政策的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究，稅收優(yōu)惠對(duì)我國(guó)中藥企業(yè)研發(fā)投入具有顯著的激勵(lì)效應(yīng)。⑦辛 倩，鄭 義，宮 雪，孫利華：《稅收優(yōu)惠與財(cái)政補(bǔ)貼對(duì)我國(guó)中藥企業(yè)研發(fā)投入影響的比較研究》，《中草藥》，2018年第9期，第2215—2220頁(yè)?；诖耍愂諆?yōu)惠政策對(duì)鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)有正向刺激作用。

綜上所述，序號(hào)4、9、17、18的稅收優(yōu)惠政策對(duì)于實(shí)現(xiàn)稅收政策目的的效果有待商榷。

2.必要性審查。稅收優(yōu)惠的必要性審查，主要針對(duì)稅收優(yōu)惠本身的合理性，即對(duì)特定主體的稅收優(yōu)惠在能達(dá)成政策所定之目的的基礎(chǔ)上是否遵循對(duì)非稅收優(yōu)惠對(duì)象的損害最小原則。序號(hào)6的稅收優(yōu)惠政策中相關(guān)規(guī)定，該政策對(duì)高新科技企業(yè)做了限制性規(guī)定，其要求必須根據(jù)《科技部 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法＞的通知》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）規(guī)定的條件對(duì)高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行認(rèn)定，包括：企業(yè)年限、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）與主要產(chǎn)品（服務(wù)）、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占比、企業(yè)科技人員占比、研發(fā)費(fèi)用占比、創(chuàng)新能力等作了限制性規(guī)定，給予特定企業(yè)以?xún)?yōu)惠稅率待遇，而置其他企業(yè)于不顧，在一定程度上會(huì)使兩者處在一種不公平的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系之中。但基于國(guó)家政策重點(diǎn)扶持的原因，需要進(jìn)一步考慮對(duì)特定企業(yè)適用境外所得15%的優(yōu)惠稅率，是否對(duì)其他非稅收優(yōu)惠企業(yè)的損害最小。從王一舒教授等人的實(shí)證研究分析可知，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)適用稅率優(yōu)惠與加計(jì)扣除等稅收優(yōu)惠同樣能對(duì)高新技術(shù)企業(yè)可持續(xù)增長(zhǎng)能力（包括企業(yè)的創(chuàng)新能力、總資產(chǎn)增長(zhǎng)能力）產(chǎn)生積極的促進(jìn)作用，但是稅率優(yōu)惠總體上比其他稅收優(yōu)惠所產(chǎn)生的增長(zhǎng)幅度更大。①王一舒，楊 晶，王衛(wèi)星：《高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效應(yīng)及影響因素研究》，《蘭州大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》，2013年第6期，第120—126頁(yè)。從總收入增長(zhǎng)角度而言，收入越多企業(yè)投入研發(fā)的動(dòng)力就越強(qiáng)，企業(yè)的收入就進(jìn)一步增長(zhǎng)。對(duì)于符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件的企業(yè)而言，稅率優(yōu)惠是最佳的方案，而對(duì)于無(wú)法享受稅率優(yōu)惠的“高新技術(shù)企業(yè)”與享受稅率優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)的距離則進(jìn)一步被拉大，亦即損害越大。因此，可以考慮在保障國(guó)家政策按預(yù)期實(shí)現(xiàn)的同時(shí)，選擇適用稅率優(yōu)惠及其他稅收優(yōu)惠措施混合適用的方式以降低對(duì)其他非稅收優(yōu)惠企業(yè)的損害。在稅收優(yōu)惠措施的選擇上應(yīng)當(dāng)盡量降低非稅收優(yōu)惠對(duì)象的損失，又根據(jù)王一舒教授實(shí)證分析，間接推知加計(jì)扣除比稅率優(yōu)惠對(duì)其他非優(yōu)惠對(duì)象的損害要小，且同樣具有促進(jìn)企業(yè)持續(xù)增長(zhǎng)的作用，因此序號(hào)22的稅收優(yōu)惠政策符合必要性的要求。

3.均衡性審查。均衡性審查衡量的是權(quán)衡實(shí)施稅收優(yōu)惠政策所達(dá)成的最終目的所代表的利益與實(shí)施稅收優(yōu)惠政策所犧牲的其他非稅收優(yōu)惠企業(yè)之間的利益。就序號(hào)22的稅收優(yōu)惠政策而言，利益的直接獲得者是該政策規(guī)定的特定企業(yè)，間接利益獲得者是人民（國(guó)家政策通常是基于國(guó)家的利益，國(guó)家的利益則是由人民的利益組成）。具體而言，特定企業(yè)獲得直接利益是基于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除所獲得的研發(fā)成本減少，因?yàn)檠邪l(fā)成本減少進(jìn)一步刺激該類(lèi)企業(yè)對(duì)研發(fā)活動(dòng)的投入進(jìn)而使產(chǎn)出增加；間接利益獲得者則是基于國(guó)家相關(guān)科技企業(yè)的日益強(qiáng)大所帶來(lái)的國(guó)際地位上升，人民的優(yōu)越感日益增強(qiáng)及科技的進(jìn)步帶來(lái)生活的各種便利等，間接利益難以量化。而犧牲的非稅收優(yōu)惠企業(yè)的利益主要是與優(yōu)惠企業(yè)相對(duì)應(yīng)的研發(fā)成本所代表的利益，但是因非稅收優(yōu)惠企業(yè)的規(guī)模在很大程度上并沒(méi)有達(dá)到優(yōu)惠企業(yè)的規(guī)模，因此其所代表的利益損失應(yīng)當(dāng)是小于優(yōu)惠企業(yè)的。此外，國(guó)家科技關(guān)乎國(guó)家安全、經(jīng)濟(jì)等重要方面，其所代表的利益難以估量。因此，序號(hào)22的稅收優(yōu)惠政策符合均衡性的要求。

五、結(jié)論

在本次稅收優(yōu)惠政策規(guī)范審查中，較為突出的問(wèn)題是違反稅收法定原則的稅收優(yōu)惠政策大量存在，在未來(lái)制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)著重對(duì)稅收優(yōu)惠的是否符合稅收法定原則進(jìn)行審查。此外，也應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行量能課稅審查，若該稅收優(yōu)惠是基于國(guó)家特定政策目的的需要，并且符合比例原則的要求，則犧牲量能課稅原則也是可以接受的。