南超蘭 （武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院 商學(xué)院，湖北 武漢 430074）

0 引言

基于活動的成本（Activity Based Costing，ABC）方法，最早在美國興起。我國對于基于活動的成本方法的理念推廣、理論研究、技術(shù)和業(yè)界實踐經(jīng)驗很不成熟，可供借鑒的案例素材也非常稀少。隨著現(xiàn)代企業(yè)面臨的競爭越來越激烈，企業(yè)在產(chǎn)品的定價決策、結(jié)構(gòu)決策和資源分配決策中，越來越需要更加準確的信息。產(chǎn)品的成本計量是管理者進行決策的重要信息來源，因此，管理決策對成本計量的精確性也越來越高。企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時，直接成本可直接計量到產(chǎn)品，而多種產(chǎn)品同時耗費的間接成本，或同一產(chǎn)品在不同流通環(huán)節(jié)中耗費的成本，如何合理分攤，便成為成本計量的難點。運用傳統(tǒng)的計量法，已造成產(chǎn)品成本與現(xiàn)實脫節(jié)、成本扭曲普遍存在、且扭曲程度達到驚人的地步。

1 解讀基于活動的成本方法的內(nèi)涵

1.1 基于活動的成本方法涵義

ABC方法，超越了傳統(tǒng)成本的界限，將企業(yè)的直接成本與間接成本分配到各主要活動中，然后將這些活動分配給相關(guān)的產(chǎn)品。通過企業(yè)的主要活動和特定的產(chǎn)品聯(lián)系起來，幫助管理者了解消耗資源的真正原因，以及每項產(chǎn)品的真實成本。它與傳統(tǒng)成本計算方法主要區(qū)別在于：傳統(tǒng)的間接費用核算是平均分配給產(chǎn)品，而ABC的成本計算是依據(jù)不同的產(chǎn)品所耗用的活動不同而將間接費用進行不同的分配。企業(yè)可以此為基礎(chǔ)，分析產(chǎn)品的盈利能力，并優(yōu)化產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售的整個流程。

1.2 基于活動的成本方法的實例運用

1.2.1 設(shè)置問題

如，某企業(yè)生產(chǎn)兩種產(chǎn)品A、B，為了做好售后服務(wù)，專門設(shè)立了一間辦公室，主要接聽顧客投訴電話。為了這項活動，每月需支付6000元費用（包含員工工資、房租、水電費等）。已知該月產(chǎn)品銷售量：產(chǎn)品A，400件；產(chǎn)品B，400件。（產(chǎn)品A、B價格相等）。又已知該月接聽投訴電話次數(shù)分別為：產(chǎn)品A，50次；產(chǎn)品B，100次。

請問：如何分攤6000元費用？

1.2.2 分析問題

（1）傳統(tǒng)成本計算方法

在傳統(tǒng)的成本計算方法中，所產(chǎn)生的間接成本按銷售數(shù)量平均分配給不同的產(chǎn)品。即每月支付的6000元，按產(chǎn)品A、B的當月的銷售量進行平均分配。在本題中，產(chǎn)品A與產(chǎn)品B當月的銷售數(shù)量一致，因此，它們各自分攤的費用也相同。即分攤的成本為：產(chǎn)品A，3000元；產(chǎn)品B，3000元。

（2）基于活動的成本計算方法

在ABC方法中，6000元的費用不能按產(chǎn)品的銷量平均分配，因為這項費用不是為了生產(chǎn)產(chǎn)品而產(chǎn)生的直接成本，它是為了接聽電話這項活動而消耗的費用。據(jù)此，要尋找可以量化的指標來進行費用的分配，這個可以量化的指標即電話次數(shù)，它也被稱為成本指示器。ABC成本計算過程如圖1所示。

圖1 ABC成本計算過程

ABC成本分配，既可以從這項活動中直觀地反映顧客對產(chǎn)品A、B的滿意度，也可以從財務(wù)的角度分析各產(chǎn)品更真實的盈利能力。在本題中，產(chǎn)品B接聽電話的次數(shù)是A的兩倍，因此，產(chǎn)品B分攤的費用也是產(chǎn)品A的兩倍。即所分攤的成本為：產(chǎn)品A，2000元；產(chǎn)品B，4000元。

通過ABC方法，分析出產(chǎn)品A的市場反響優(yōu)于產(chǎn)品B，所耗費的售后服務(wù)資源A比B少。因此，企業(yè)要優(yōu)化B產(chǎn)品的相關(guān)工作。

2 基于活動的成本方法在企業(yè)中的應(yīng)用領(lǐng)域

2.1 分析多種產(chǎn)品在同一業(yè)務(wù)活動中的成本分配

此方法主要分析不同產(chǎn)品在特定業(yè)務(wù)點上的費用分配。如，某配送中心在某月訂單處理情況（空調(diào)與冰箱兩種產(chǎn)品），空調(diào)配送量1萬臺，共接到了1000個訂單；冰箱配送量5千臺，共接到了2000個訂單。本月訂單處理所需費用包括：電話、計算機、打印機、辦公設(shè)備等費用3000元；訂單票據(jù)0.15元/單；員工工資9000元。

在分攤訂單處理費用時，要分析業(yè)務(wù)所涉及的活動，及活動所耗費的資源，并準確定位成本指示器。在訂單處理過程中，所需人工、設(shè)備等費用是由訂單數(shù)決定的，因此把訂單數(shù)作為成本指示器。本月訂單數(shù)共計3000個，成本共計12450元，每訂單所耗費用為4.15元。故，本月訂單處理費用分攤結(jié)果為：空調(diào)共計4150元；冰箱共計8300元。從而可知，每臺空調(diào)的訂單處理成本為：0.415元；而每臺冰箱的訂單處理成本為：1.66元。

2.2 分析單一產(chǎn)品在業(yè)務(wù)流程中的成本分配

此方法主要分析同一產(chǎn)品在業(yè)務(wù)流程中不同節(jié)點上的費用分配。業(yè)務(wù)流程是由一系列作業(yè)活動構(gòu)成的，首先分解流程中所涉及的作業(yè)活動，然后將每一具體作業(yè)活動所耗費的資源進行分攤。如，某配送中心某月從倉儲送啤酒到客戶指定地的配送業(yè)務(wù)。送貨流程中涉及一系列作業(yè)活動，可分解為裝車、運輸、卸貨。由于此啤酒的運輸單元是箱，因此，可以將箱數(shù)作為成本指示器。該月銷量10000箱。具體作業(yè)活動的成本分配如下：

●活動1：裝車

該月叉車油耗：2000元；叉車折舊：50元；叉車駕駛員工資：3000元；搬運工工資：每箱2元。因此，該月裝車成本為：每箱2.55元。

●活動2：運輸

該配送中心主要是租車運輸，該月租車費用6萬元。因此，該月運輸成本為：每箱6元。

●活動3：卸貨

啤酒到達指定地后，只需將貨物卸下即可，無須進行碼放作業(yè)。因此，該作業(yè)環(huán)節(jié)的費用只涉及到卸貨員工資，即每箱2元。因此，該月卸貨成本為：每箱2元。

3 基于活動的成本方法實施過程

3.1 定義業(yè)務(wù)和成本對象

成本對象通常是產(chǎn)品，也有可能是市場或顧客。要根據(jù)實際情況，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營所發(fā)生的各種活動，靈活地加以確認。所定義的業(yè)務(wù)可能是機器安裝、訂貨處理、材料采購、儲存保管、產(chǎn)品發(fā)運、生產(chǎn)監(jiān)管、供電耗費等。很多成本類別不會隨產(chǎn)量的變化而變化，但會隨活動量的變化而變化。

3.2 分解作業(yè)活動

作業(yè)，指企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)，所消耗的人力、技術(shù)、原材料和環(huán)境等集合體，它包括一系列活動。ABC的核心主張以活動量作為間接成本分配的指標，因為企業(yè)的運營過程，實質(zhì)上是各種活動的集合體。每一作業(yè)過程，包含若干個具體的作業(yè)活動?；顒雍馁M的資源，驅(qū)動了成本的發(fā)生。

3.3 確定成本指示器

成本指示器，是每種業(yè)務(wù)的成本動因，是成本的決定因素?；顒右炕沙杀?，需要可量化的評價指標，即成本指示器，用以分析成本驅(qū)動因素。成本行為是由成本驅(qū)動因素所決定的，是隱藏在成本之后的推動力。如果只是簡單地用一個數(shù)量標準把成本分配到各產(chǎn)品中，勢必會造成產(chǎn)品成本扭曲的現(xiàn)象。

3.4 成本分配給成本對象

對作業(yè)活動、成本驅(qū)動因素的分析，有助于確定分攤到各個產(chǎn)品上的費用比例。實施ABC，必須獲取必要的信息，以確定資源、活動、成本指示器和成本對象。在此過程中掌握一個總的原則，即“產(chǎn)品耗用活動，活動耗用資源”。依據(jù)此信息，就能確定各個產(chǎn)品或服務(wù)的實際成本和盈利能力。ABC成本分配模型如圖2所示。

圖2 ABC成本分配模型圖

4 基于活動的成本方法對企業(yè)決策的意義

4.1 提供準確的成本信息

傳統(tǒng)的成本管理方法，只將直接材料與直接人工費用按產(chǎn)品分配，與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的間接費用則通常按固定的分配標準，如工時、數(shù)量等進行分攤。當今產(chǎn)品成本構(gòu)成中，直接材料費用和直接人工費用所占比重較小，而設(shè)備的折舊費、產(chǎn)品的測試、檢驗、售后等管理環(huán)節(jié)所發(fā)生的費用所占比重大，以較小的基數(shù)去分配較大的費用，容易造成成本的歪曲。

4.2 提供科學(xué)的管理決策

ABC方法作為一種財務(wù)工具，為企業(yè)管理者提供了高水平的戰(zhàn)略決策信息。它能幫助生產(chǎn)線經(jīng)理更有效地關(guān)注和監(jiān)測成本；能幫助企業(yè)員工更好地了解成本與活動的關(guān)系；能幫助企業(yè)高層管理者和生產(chǎn)線管理者更好地關(guān)注成本；能幫助企業(yè)成員了解產(chǎn)品、服務(wù)、顧客和分銷渠道的成本和盈利能力。

4.3 更好地貫徹戰(zhàn)略目標

ABC下，預(yù)算的編制、執(zhí)行及執(zhí)行情況都是圍繞作業(yè)活動進行的，通過模擬企業(yè)不同部門對于同一作業(yè)的資源消耗，從產(chǎn)出開始倒推出各項作業(yè)所需的資源消耗，能有效地反映業(yè)務(wù)流程與資源消耗的直接關(guān)系。因而，可以有效地指導(dǎo)各部門、各流程中資源按預(yù)期的目標合理利用。