臧芝紅

管理會(huì)計(jì)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為核心，本質(zhì)是一種價(jià)值管理行為，目的是創(chuàng)造組織價(jià)值，實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略 (馮巧根，2015)。價(jià)值管理是管理會(huì)計(jì)的重要職能,“為股東創(chuàng)造財(cái)富”將來(lái)會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)椤盀槔嫦嚓P(guān)者創(chuàng)造價(jià)值”(CIMA.AICPA,2014）。2017年9月，財(cái)政部22項(xiàng)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》發(fā)布，總結(jié)提煉了部分較為成熟的管理會(huì)計(jì)工具，對(duì)單位管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐具有重要的指導(dǎo)意義。我國(guó)公立醫(yī)院如何在保持公益性的前提下實(shí)現(xiàn)保值增值，需要管理會(huì)計(jì)在規(guī)劃、控制、決策、評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮作用。

一、公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)

公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)以醫(yī)院當(dāng)前與未來(lái)的資金運(yùn)動(dòng)為管理對(duì)象，為醫(yī)院的管理者預(yù)測(cè)經(jīng)營(yíng)前景、做出經(jīng)營(yíng)決策等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)服務(wù)，通過(guò)建立科學(xué)的經(jīng)濟(jì)管理體系，實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)醫(yī)療衛(wèi)生資源的有效、合理配置和使用，幫助醫(yī)院增加價(jià)值，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)效益的最大化。

（一）公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)為滿足利益相關(guān)者的需要服務(wù)

公立醫(yī)院的發(fā)展離不開(kāi)政府、員工和患者等利益相關(guān)者的支持。政府部門(mén)作為公立醫(yī)院的出資者和管理者，既要求公立醫(yī)院用有限的財(cái)政投入提供社會(huì)必需的公共醫(yī)療服務(wù)，又要確保公立醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)行為合法合規(guī)。員工作為公共醫(yī)療服務(wù)的直接提供者，既關(guān)注體現(xiàn)為個(gè)人收入的自身經(jīng)濟(jì)利益，還關(guān)注醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展?；颊?、家屬及社會(huì)公眾是醫(yī)療服務(wù)的接受者和潛在接受者，既期望公立醫(yī)院提供有質(zhì)量保證、數(shù)量充足、服務(wù)及時(shí)的醫(yī)療服務(wù)，又希望收取的費(fèi)用盡可能低廉。因此，公立醫(yī)院管理者需要平衡各方利益訴求，使醫(yī)院資金在提供醫(yī)療服務(wù)、促進(jìn)醫(yī)院發(fā)展和獲取經(jīng)濟(jì)利益等方面實(shí)現(xiàn)最大化。管理會(huì)計(jì)的作用就是提供預(yù)測(cè)和決策的信息，如政府財(cái)政投入水平、醫(yī)療收入水平、醫(yī)療成本管控、醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和效率等，為醫(yī)院經(jīng)營(yíng)、管理、采購(gòu)、決策等相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)服務(wù)，為調(diào)控醫(yī)院的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)服務(wù)，確定保證有限的醫(yī)療衛(wèi)生資源得到充分、合理、有效的配置及使用。

（二）公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí) 現(xiàn)的衡量指標(biāo)

公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，通常用三類(lèi)指標(biāo)來(lái)衡量：一是醫(yī)療效益最大化指標(biāo)，指公立醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量，與占用資金、醫(yī)療成本進(jìn)行比較來(lái)反映。如，平均住院天數(shù)、人均醫(yī)療費(fèi)用（門(mén)診和住院）、每年每萬(wàn)元固定資產(chǎn)門(mén)診人數(shù)、每年每萬(wàn)元固定資產(chǎn)住院天數(shù)等。二是經(jīng)濟(jì)效益最大化指標(biāo)，指醫(yī)院的收入、結(jié)余與成本、費(fèi)用的比較。如，醫(yī)療結(jié)余金額、醫(yī)療成本占醫(yī)療收入比例、醫(yī)療結(jié)余占醫(yī)療收入比例、本期結(jié)余金額等。三是可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)，指醫(yī)院收入、資產(chǎn)的增長(zhǎng)情況與科研培訓(xùn)等關(guān)系醫(yī)院長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的投入比例。如，流動(dòng)資金增長(zhǎng)率、固定資產(chǎn)增長(zhǎng)率、財(cái)政補(bǔ)助收入增長(zhǎng)率、醫(yī)療收入增長(zhǎng)率、固定資產(chǎn)投入占比、培訓(xùn)科研投入占比、員工薪酬占比等。

二、基于價(jià)值創(chuàng)造的公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

管理會(huì)計(jì)的工具方法是管理會(huì)計(jì)理念的具體化，本文主要從預(yù)算管理、成本管理、績(jī)效管理和管理會(huì)計(jì)報(bào)告等四大核心領(lǐng)域著手，選擇應(yīng)用部分管理會(huì)計(jì)工具，構(gòu)建符合公立醫(yī)院實(shí)際的管理會(huì)計(jì)體系。

（一）構(gòu)建資金效益最大化的全面預(yù)算管理體系

全面預(yù)算管理，是把決策轉(zhuǎn)化為各部門(mén)的具體目標(biāo)，并用數(shù)量的形式具體反映出來(lái)，具體包括預(yù)算管理制度、預(yù)算組織結(jié)構(gòu)、預(yù)算編制程序等內(nèi)容。

1.健全預(yù)算制度，完善編制流程。全面預(yù)算管理的實(shí)施，首先在預(yù)算編制、預(yù)算審批、預(yù)算執(zhí)行和調(diào)整及預(yù)算分析和考核等方面要制定相應(yīng)的制度。其次，建立完善的預(yù)算管理體系，由預(yù)算管理委員會(huì)、歸口職能管理部門(mén)和基層業(yè)務(wù)科室組成。三是分解戰(zhàn)略目標(biāo)，將發(fā)展規(guī)劃轉(zhuǎn)化為科室預(yù)算和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)預(yù)算。四是預(yù)算審批實(shí)行“二上二下” 論證過(guò)程，保證部門(mén)間業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)和配合。五是預(yù)算績(jī)效考核，將戰(zhàn)略目標(biāo)滲透到科室和崗位，建立逐層預(yù)算績(jī)效考核體系，結(jié)合關(guān)鍵預(yù)算指標(biāo)的完成，納入科室及項(xiàng)目績(jī)效考評(píng)。

2. 構(gòu)建組織體系，實(shí)行歸口管理。預(yù)算管理的組織體系包括決策機(jī)構(gòu)、常設(shè)機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)控考評(píng)機(jī)構(gòu)。預(yù)算管理委員會(huì)是預(yù)算決策機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)指導(dǎo)全面預(yù)算管理工作，院長(zhǎng)任組長(zhǎng)，副院長(zhǎng)和總會(huì)計(jì)師任副組長(zhǎng)，成員為各職能科室負(fù)責(zé)人。財(cái)務(wù)處為日常辦事機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)起草規(guī)章制度，組織預(yù)算編制和申報(bào)，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行。各職能部門(mén)、各科室為預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)。預(yù)算實(shí)行歸口管理，職能部門(mén)負(fù)責(zé)組織管理各科室的預(yù)算行為，各科室負(fù)責(zé)本部門(mén)的預(yù)算執(zhí)行、控制、分析等工作。經(jīng)管處、醫(yī)務(wù)處為預(yù)算管理監(jiān)控考評(píng)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)根據(jù)預(yù)算實(shí)際執(zhí)行情況開(kāi)展業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果納入醫(yī)院科室績(jī)效考評(píng)體系中。

3.完善編制程序，實(shí)施全面預(yù)算。按照全面預(yù)算管理要求，醫(yī)院所有收支均納入預(yù)算管理。通過(guò)預(yù)算執(zhí)行、評(píng)價(jià)、分析、考核獎(jiǎng)懲等一系列過(guò)程，使科室權(quán)責(zé)明確，調(diào)動(dòng)全體員工積極參與經(jīng)營(yíng)管理，提高醫(yī)院管理水平。預(yù)算管理委員會(huì)根據(jù)醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略，提出下一年度總體預(yù)算目標(biāo)；財(cái)務(wù)部門(mén)根據(jù)上級(jí)主管部門(mén)的編制規(guī)定，提出預(yù)算編制要求；歸口職能部門(mén)根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和本年度工作安排，編制本部門(mén)下年度預(yù)算；財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)歸口職能部門(mén)申報(bào)的預(yù)算進(jìn)行匯總后形成預(yù)算草案，并召開(kāi)預(yù)算會(huì)；預(yù)算草案經(jīng)預(yù)算委員會(huì)審核并提交院辦公會(huì)審議，報(bào)上級(jí)主管部門(mén)審批通過(guò)后形成正式預(yù)算。

（二）構(gòu)建支撐醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略的精準(zhǔn)化成本核算體系

利用管理會(huì)計(jì)的方法，制定節(jié)約成本、效益最大的優(yōu)化方案，如，醫(yī)院建設(shè)項(xiàng)目投入、各科室人員配置及效益等，給醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)決策提供依據(jù)，有利于進(jìn)行合理的有效控制。公立醫(yī)院成本管理框架主要包括成本核算體系、成本分析體系及成本控制體系三部分。

1.建立精細(xì)化全成本核算體系。公立醫(yī)院應(yīng)堅(jiān)持公益性社會(huì)定位，推進(jìn)成本精細(xì)化管理，實(shí)行醫(yī)療質(zhì)量?jī)?nèi)涵式發(fā)展。成本精細(xì)化管理體系主要包括以下幾個(gè)層面：一是業(yè)務(wù)系統(tǒng)建設(shè)，包括HIS系統(tǒng)、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、物流系統(tǒng)等；二是成本核算系統(tǒng)，包括病種成本核算、醫(yī)療項(xiàng)目成本核算和科室全成本核算系統(tǒng)；三是經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)和決策支持系統(tǒng)，包括院長(zhǎng)、科主任決策支持系統(tǒng)。

2．運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具完善成本分析體系。以全面預(yù)算管理為依據(jù)，運(yùn)用量本利分析、結(jié)構(gòu)分析及趨勢(shì)分析等方法，采用計(jì)算機(jī)建模，對(duì)醫(yī)院的營(yíng)運(yùn)成本進(jìn)行分析與預(yù)測(cè)，找出成本變動(dòng)的影響因素，掌握成本的結(jié)構(gòu)特征及合理性，確保成本分?jǐn)偣市?，真?shí)反映醫(yī)院成本管理水平。在作業(yè)成本法下，將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目分解成不同作業(yè)，將科室直接成本歸集到作業(yè)上，將其余成本通過(guò)成本動(dòng)因分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)上，將項(xiàng)目作業(yè)成本匯總得到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。若把醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、藥品成本和單獨(dú)收費(fèi)材料成本進(jìn)行加總，則形成單病種成本。

3. 結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)加強(qiáng)成本過(guò)程控制體系。醫(yī)院的主要成本發(fā)生在臨床醫(yī)療部門(mén)、醫(yī)療技術(shù)部門(mén)和醫(yī)療輔助部門(mén)等一線科室，加強(qiáng)行政管理部門(mén)與這些部門(mén)之間的協(xié)作，將成本管理融入到日常業(yè)務(wù)流程中，將培養(yǎng)成本意識(shí)作為醫(yī)院文化來(lái)建設(shè)。一是通過(guò)物聯(lián)網(wǎng)建設(shè)，對(duì)耗材使用追蹤溯源，降低耗材使用成本。二是規(guī)范醫(yī)務(wù)人員行為，取消藥品加成，重點(diǎn)控制抗菌藥物使用，合理使用輔助用藥。三是運(yùn)用節(jié)能降耗新技術(shù)，做好綠色規(guī)劃，降低能耗成本。四是完善績(jī)效考核體系，優(yōu)化人力資源結(jié)構(gòu)，突出工作負(fù)荷、工作效率和醫(yī)療質(zhì)量指標(biāo)。

（三）構(gòu)建調(diào)動(dòng)醫(yī)院職工積極性的科學(xué)績(jī)效考核體系

績(jī)效考核具有較強(qiáng)的管理與導(dǎo)向功能，是公立醫(yī)院現(xiàn)代化管理的重要手段，決定其能否提供高質(zhì)量的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)?？?jī)效考核工作要取得成效，必須堅(jiān)持科學(xué)性、時(shí)效性和創(chuàng)新性原則，將績(jī)效考核指標(biāo)體系體現(xiàn)在整個(gè)管理流程中。具體包括三種類(lèi)型：衛(wèi)生主管部門(mén)對(duì)公立醫(yī)院的績(jī)效考核、醫(yī)院對(duì)職工的績(jī)效考核和財(cái)政支出項(xiàng)目的績(jī)效考核。

1.衛(wèi)生主管部門(mén)對(duì)公立醫(yī)院的考核。目的是掌握醫(yī)院運(yùn)行狀況，提高醫(yī)院管理水平，維持醫(yī)院的公益性定位。這類(lèi)考核兼顧社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)衡量社會(huì)效益方面的指標(biāo)，如患者滿意度、公眾滿意度等更加重視。在費(fèi)用控制方面，也會(huì)體現(xiàn)次均門(mén)診費(fèi)用、次均住院費(fèi)用等指標(biāo)。

2.公立醫(yī)院對(duì)職工的績(jī)效考核。醫(yī)生、護(hù)理人員和科主任是考核的熱點(diǎn)，通常應(yīng)用RBRVS績(jī)效考核工具（Resource Based Relative Valve S c a l e ， RBRVS），可以準(zhǔn)確涵蓋崗位工作量、工作的技術(shù)難度、提供服務(wù)的質(zhì)量、操作行為的規(guī)范、防范風(fēng)險(xiǎn)程度和服務(wù)對(duì)象滿意度等內(nèi)容，被認(rèn)為這一行業(yè)內(nèi)公認(rèn)的準(zhǔn)確測(cè)量醫(yī)生工作量的方法。這類(lèi)考核有助于調(diào)動(dòng)醫(yī)務(wù)人員積極性，促進(jìn)績(jī)效持續(xù)改進(jìn)。在對(duì)員工進(jìn)行考核時(shí)，醫(yī)院職能部門(mén)通常使用平衡計(jì)分卡考評(píng)方法，從客戶、財(cái)務(wù)、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度對(duì)職能部門(mén)的員工進(jìn)行考核，同時(shí)結(jié)合360°績(jī)效考評(píng)方法和關(guān)鍵指標(biāo)績(jī)效考評(píng)辦法等。

3.財(cái)政支出項(xiàng)目的績(jī)效考核。隨著新預(yù)算法的實(shí)施，對(duì)財(cái)政支出項(xiàng)目的績(jī)效考評(píng)更加受到重視,提出使用財(cái)政資金要“問(wèn)效追責(zé)”的要求。財(cái)政支出項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)，就是根據(jù)設(shè)定的績(jī)效目標(biāo)，運(yùn)用合理科學(xué)的評(píng)價(jià)方法和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)財(cái)政支出的效益性、經(jīng)濟(jì)性和效率性，開(kāi)展客觀、公正的評(píng)價(jià)。績(jī)效評(píng)價(jià)方法主要采用比較法、因素分析法、成本效益分析法、最低成本法、公眾評(píng)判法等。

公立醫(yī)院通過(guò)績(jī)效考核管理，能夠充分調(diào)動(dòng)全體員工工作的積極性、能動(dòng)性，對(duì)醫(yī)院的人力、技術(shù)以及經(jīng)濟(jì)等各種資源進(jìn)行有效的配置，為社會(huì)提供更優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)。

（四）構(gòu)建符合公立醫(yī)院特點(diǎn)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系

公立醫(yī)院的管理會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)以醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，反映醫(yī)院價(jià)值及價(jià)值創(chuàng)造的因果關(guān)系，通常分為基本管理會(huì)計(jì)報(bào)告和專(zhuān)項(xiàng)管理會(huì)計(jì)報(bào)告兩部分。

1.基本管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系。反映醫(yī)院的價(jià)值信息，包括基本情況和總體運(yùn)營(yíng)情況?；厩闆r包括注冊(cè)資本、業(yè)務(wù)性質(zhì)、編制床位、科室設(shè)置及人員情況等?？傮w運(yùn)營(yíng)情況涵蓋的內(nèi)容比較廣泛，主要包括：一是醫(yī)院的預(yù)算編制、執(zhí)行和績(jī)效考評(píng)情況；二是醫(yī)院的收支、結(jié)余情況；三是醫(yī)院的工作量和工作效率；四是資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和運(yùn)營(yíng)能力分析；五是成本管理和費(fèi)用控制情況；六是醫(yī)院發(fā)展和技術(shù)創(chuàng)新能力分析；七是醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制水平和能力。通過(guò)管理會(huì)計(jì)報(bào)告中數(shù)據(jù)的增減變化，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)背后存在的問(wèn)題及其根源。

2.專(zhuān)項(xiàng)管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系。反映公立醫(yī)院價(jià)值形成過(guò)程的信息，是對(duì)基本管理會(huì)計(jì)報(bào)告的支撐與原因分析。作為醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)體系的基本單元，可以通過(guò)科室各項(xiàng)運(yùn)營(yíng)指標(biāo)進(jìn)行橫向或縱向?qū)Ρ确治觯龑?dǎo)科室加強(qiáng)成本管控，降低可控成本，增加醫(yī)療效益，為院領(lǐng)導(dǎo)、科主任提出有針對(duì)性的建議。另外，通過(guò)對(duì)科室收支、工作量和工作效率的分析，優(yōu)化工作流程，改進(jìn)不增值作業(yè)，縮短病人等候時(shí)間，在保證正常運(yùn)營(yíng)和服務(wù)質(zhì)量的前提下，提升醫(yī)療服務(wù)水平和效率，最大限度的滿足患者需求。

三、公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系的具體實(shí)施路徑

公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的具體實(shí)施，主要從以下三個(gè)方面做起：

一是搭建管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)。公立醫(yī)院搭建管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)，將業(yè)務(wù)融入會(huì)計(jì)，讓會(huì)計(jì)支持決策。運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的工具，從醫(yī)院的大數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)規(guī)律，幫助醫(yī)院調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略和管理手段。首先，應(yīng)擴(kuò)大信息系統(tǒng)的覆蓋范圍，包括全院各業(yè)務(wù)科室和職能部門(mén)，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)數(shù)據(jù)的采集、分析、處理和評(píng)價(jià)。其次，結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況，開(kāi)發(fā)具有實(shí)用功能的管理會(huì)計(jì)分析模塊。第三，管理會(huì)計(jì)平臺(tái)搭建的核心思想是建立業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的關(guān)聯(lián)模型，即用數(shù)據(jù)梳理價(jià)值鏈的短板，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程獲得更多的收益。

二是導(dǎo)入管理會(huì)計(jì)應(yīng)用系統(tǒng)。在搭建管理會(huì)計(jì)平臺(tái)的基礎(chǔ)上，要把管理會(huì)計(jì)工具導(dǎo)入管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，如戰(zhàn)略地圖、滾動(dòng)預(yù)算管理、成本性態(tài)分析、平衡計(jì)分卡等，管理會(huì)計(jì)工具要解決醫(yī)院存在的問(wèn)題，選擇工具的先進(jìn)與落后不是很重要。在管理會(huì)計(jì)工具引入前，要對(duì)醫(yī)院面臨的主要問(wèn)題進(jìn)行深入分析，以保證兩者可以有效對(duì)接。

三是打造一支管理會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)。公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)和發(fā)展，需要一批高素質(zhì)的管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍。業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)一體化，要求財(cái)務(wù)人員需要深入了解醫(yī)療業(yè)務(wù)，甚至成為醫(yī)療業(yè)務(wù)的半個(gè)專(zhuān)家。首先，要引進(jìn)一批高學(xué)歷、懂業(yè)務(wù)、善學(xué)習(xí)的管理會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才。其次，對(duì)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)人員，要進(jìn)行專(zhuān)業(yè)化的系統(tǒng)培訓(xùn)；最后，要將管理會(huì)計(jì)的理論知識(shí)應(yīng)用的公立醫(yī)院的實(shí)踐中。