朱虹

【摘 要】《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》是國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布，該準則于2018年1月1日起生效。更改了目前的收入確定方法，主要著手于主體確定收入的方法需要反映它向顧客轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品和服務(wù)的過程，也就是判斷和顧客定下的合同、判斷合同里的單方義務(wù)、價格，并把價格分配到單方義務(wù)、完成每個單方義務(wù)再確定收入。本文對新的國際會計收入準則確認的“五步法”的實際運用進行研究。

【關(guān)鍵詞】新國際會計收入準則；五步法；運用

收入確認是指收入入賬的時間。包含兩個方面的確認：一是定時；二是計量。合理的收入確認才可以保證企業(yè)財務(wù)信息的真實可靠。但是收入確認標準比較多，還會因為會計人員的專業(yè)水平、企業(yè)管理者的思路、業(yè)務(wù)的特殊性等等受到影響。怎樣確定那段時間的收入是一個關(guān)鍵問題 。

一、收入五步法分析

新國際會計收入準則，依據(jù)“商品或勞務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移”原則來建立了適用于所有收入的確認模型——五步法。

步驟一：識別與客戶訂立的合同

合同可以根據(jù)企業(yè)的商業(yè)規(guī)范模式，用書面、口頭或者暗示?；旧显诟蛻舸_立的所有協(xié)議都應(yīng)該跟合同的相匹配。法律的可執(zhí)行性取決于法律的解釋，并且在各方權(quán)利不以相同方式執(zhí)行的法律轄區(qū)內(nèi)可能有所不同。

合同識別共有5個要點：

（1）各方均承諾合同已獲核準；

（2）每一方的權(quán)利均已分割確定；

（3）付款方式已確定；

（4）合同具有商業(yè)實質(zhì)；

（5）主體很有可能確認該筆收入。

在衡量金額能不能收回時，管理層要考慮顧客能否按時付清。假如代價不固定，企業(yè)的代價額就有可能比合同上的小，比如企業(yè)的優(yōu)惠政策。

如果交易價的收回可能性較低，管理層就應(yīng)該繼續(xù)衡量各個報告期的合同來衡量收回的可能性。如果交易價格的可收回性不大并且公司收到客戶的對價，則只有在發(fā)生以下事件之一時才應(yīng)將收到的對價確認為收入：

●不存在將貨物或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶的剩余義務(wù)，且基本上所有的對價都已收到且不可退還

●合同已經(jīng)終止，收到的代價是不可退還的

●公司已轉(zhuǎn)移對已收到代價的貨物或服務(wù)的控制權(quán)，公司已停止向客戶轉(zhuǎn)移貨物或服務(wù)（如適用），并且沒有義務(wù)轉(zhuǎn)移其他貨物或服務(wù)，且收到的代價不可退還

步驟二：識別合同中的履約義務(wù)

履約義務(wù)是合同中向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的保證：

●不同的商品或服務(wù)（或一系列商品或服務(wù)）

●和客戶實質(zhì)上相同且有相同轉(zhuǎn)移模式的獨特商品或服務(wù)

如果滿足以下兩個條件，則商品或服務(wù)是明確的（可拆分履約義務(wù)）：

●顧客可以單獨或者與顧客容易獲得的其他資源一起從商品或服務(wù)中受益

●商品或服務(wù)能夠和合同中的其他商品或服務(wù)分開識別

表明向顧客轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的兩個或多個承諾無法單獨識別的因素：

●該公司提供將貨物或服務(wù)與合同中承諾的其他商品或服務(wù)相結(jié)合的重要服務(wù)

●一件或多件商品或服務(wù)顯著修改或定制其他商品或服務(wù)

●貨物或服務(wù)高度相互依賴或高度相關(guān)

公司不需要單獨說明在合同范圍內(nèi)無關(guān)緊要的商品或服務(wù)。

新收入準則規(guī)定企業(yè)履行各履約義務(wù)之后，方可確認收入，而識別履約義務(wù)時，企業(yè)需將其義務(wù)分類為可拆分的履約義務(wù)和單一履約義務(wù)?？刹鸱值穆募s義務(wù)是該商品或服務(wù)不跟別的綁定，單獨情況下就能盈利；單一履約義務(wù)是商品或服務(wù)有很相似或相同的轉(zhuǎn)移形態(tài)。在評估商品或者勞務(wù)組合是否可以拆分時，企業(yè)應(yīng)當考慮商品或勞務(wù)組合聯(lián)系的緊密程度、特殊適用程度及履約義務(wù)滿足時間等因素。

步驟三：確定合同中的交易價格

交易價格是企業(yè)決定把商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶的金額。它包括固定金額和基于期望值或最可能金額方法（以最具預(yù)測性的方式）的可變對價估計。

合同中規(guī)定的交易價格常常會因為折扣、折讓、退款、返利等手段而變動，因此，為了更加準確地確定實際收入，企業(yè)在實務(wù)中應(yīng)當更多地考慮到貨幣的時間價值、可變對價帶來的影響、非現(xiàn)金對價和客戶對應(yīng)對價，選取期望值法來估計最可能收入的交易金額。

然而，包含在交易價格中的可變對價（例如折扣和回扣）受限制?？勺儗r的估計金額通常包含在交易價格中，管理層將需要確定是否存在一部分不會導(dǎo)致重大收入逆轉(zhuǎn)并將該金額計入交易價格的可變對價（即最低金額）。對要記錄的可變對價金額（包括最低金額）進行正確判斷。

而收入準則提供了在評估是否應(yīng)該限制可變對價時需要考慮的因素。管理層應(yīng)重新對每個報告期的可變對價進行估計。這時候客戶無法進行所有合同權(quán)利，這些沒有進行的權(quán)利一般叫做破損。管理層應(yīng)在更新實體預(yù)期享有的估計對價金額時根據(jù)預(yù)期的變化進行調(diào)整。

此外，當根據(jù)銷售或使用確定特許權(quán)使用費時，只有在銷售發(fā)生或特許經(jīng)營使用時才能確認收入。而此規(guī)定將會對擁有大量特許權(quán)的企業(yè)，尤其是制藥行業(yè)、軟件行業(yè)、傳媒行業(yè)的收入帶來巨大的變化。

步驟四：分攤交易價格至合同中的履約義務(wù)

當合同中存在多項可區(qū)分的獨立履約義務(wù)時，有必要將合同金額分攤至各項履約義務(wù)，并確定所銷售商品或服務(wù)之一的相對銷售價格。如果獨立售價不能單獨獲得，則公司應(yīng)利用市場評估方法、預(yù)期成本加成法等方法來估算個別售價。若售價實在難以確定或者變動極大，則可使用剩余價值法進行判定。

而實體往往會提供一些較為隱形的履約義務(wù)，例如提供物質(zhì)權(quán)利的客戶選項、忠誠計劃、消費等級劃分等。

重大權(quán)利是嵌入當前合同中的一項承諾，通常作為單獨的履約義務(wù)來計量。 如果期權(quán)為客戶提供了重大權(quán)利，則客戶實際上預(yù)付了未來貨物或服務(wù)的實體，并且當這些未來貨物或服務(wù)轉(zhuǎn)移或期權(quán)到期時，實體確認收入。

根據(jù)客戶忠誠度計劃頒發(fā)的信用額度是獨立的履約義務(wù)，只要它們?yōu)榭蛻籼峁┝丝蛻粼谫徺I初始產(chǎn)品或服務(wù)（例如原始航班）時不會收到的重大權(quán)利。交易價格根據(jù)每項履約義務(wù)的實際或估計獨立銷售價格在最初購買和獎勵信貸之間分配。分配給獎勵積分的交易價格部分在積分被兌換或到期之前不被確認為收入。獎勵信貸的獨立售價基本無法直接觀測，必須實行估算。估計值應(yīng)該反映消費者在消費獎勵信用時獲得的折扣，并根據(jù)信用被沒收的可能性（破損）進行調(diào)整。當客戶將航空公司提供的商品或服務(wù)兌換為獎勵積分時，航空公司會根據(jù)獎勵積分確認收入。

由于回頭客計劃允許客戶獲得某些優(yōu)惠（例如免費托運行李，潛在升級，加快登機權(quán)等），客戶通常可以獲得航空公司的等級地位。航空公司可以對能夠證明他們頻繁出差的一方給予層級身份。如果狀態(tài)收益為客戶提供重要權(quán)利，則層級狀態(tài)將導(dǎo)致單獨的履約義務(wù)。在衡量是不是重大權(quán)利的時候，企業(yè)要衡量沒有達到這個級別低位的一方有沒有別的福利可以獲取。

步驟五：在履約義務(wù)滿足時確認收入

若履約義務(wù)是使得客戶獲益的服務(wù)、能增強或者創(chuàng)建客戶控制的資產(chǎn)、且對客戶來說無替代用途，而且服務(wù)方無需重新履行義務(wù)且有權(quán)就完成的工作獲得報酬，那么，應(yīng)當以控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個時間段來確認收入。

如果存在滿足所有條件的合同，但企業(yè)的商品或服務(wù)又能夠找到替代，那么就在控制權(quán)轉(zhuǎn)換的某一個點上來確認收入。

以運輸公司為例，運輸收入如果符合以下任何一項標準，履約義務(wù)將隨時間而滿足：

●客戶同時獲得并兌換公司執(zhí)行的優(yōu)點

●公司的業(yè)績創(chuàng)建或增強了客戶在創(chuàng)建或增強資產(chǎn)時控制的資產(chǎn)

●公司的業(yè)績不會創(chuàng)造具有替代用途的資產(chǎn)和公司

只有當公司能夠合理地衡量其完成履約義務(wù)的進展時，公司才能確認收入。

假如履約義務(wù)不能按時完成，那么公司就一個選擇一個時間來履行。該標準提供了指標來確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時間點。

二、收入五步法運用分析

這里我們選擇交通運輸業(yè)作為研究對象。

第一，識別客戶合同時，交通運輸業(yè)沒有什么特別之處，都是一樣的。

其次，在于識別合同中的履約義務(wù)方面，尤其是在交通運輸行業(yè)中，航空、鐵路運輸行業(yè)中，常常會發(fā)生改簽這一交易事項。在原有行業(yè)慣例和準則中，企業(yè)通常將改簽作為獨立的獨立交易，獨立于原始票務(wù)銷售，并在變更發(fā)生時確認收入。因為（1）在初始銷售后收取費用，（2）在原銷售時，乘客不需要支付費用，（3）支付費用的乘客獲得額外的利益。但在原先GAAP和IFR S中，還有另一種觀點與之相搏弈，即改簽不是單獨的事務(wù)，而是客戶支付最低成本以獲得新的旅行預(yù)訂（即，支付改簽費而不是新機票的價格）的結(jié)果。運用此法，改簽收入會被推遲，在旅行實行的過程中被識別。新收入準則聯(lián)系了這兩個觀點：改簽被當做單獨的交易活動，交改簽費的時候，商品和服務(wù)貿(mào)易給予顧客，所以并不是單獨的履行義務(wù)。合同里僅有的履行義務(wù)是飛行，因此改簽收入會被推后直到飛行開始。

再來，當制定交易價格時，交通運輸業(yè)也許面臨延遲、訂單過多的問題，導(dǎo)致延期支出和打折等。比如滯期費就很難估算，并且根據(jù)不同的交易對象和延誤種類不一樣而變化。航運公司經(jīng)常接觸類似問題，在談判方面占優(yōu)勢。當延遲發(fā)生時，公司應(yīng)估計所收到的索賠金額的預(yù)期金額，并確定是否有可能或極有可能在未來一段時間內(nèi)不會出現(xiàn)重大的收入逆轉(zhuǎn)。雖然部分或全部索賠可能達不到這一閾值，但該公司必須在交易價格中包含滿足可能/極可能的閾值的任何部分。完成索賠的時間和牽扯到的外在因素并不是同意公司規(guī)避交易中最低限額的因素。所以在各個報告期都應(yīng)該再次估算交易價。

然后，在分配交易價格至履約義務(wù)時，航空或鐵路交通公司常常授予代金券作為銷售交易的一部分，這些交易可以被公司本身或其他公司所提供的商品和服務(wù)贖回。業(yè)內(nèi)最常見的客戶忠誠度計劃是航空公司提供的飛行常客計劃。比如乘客花費500美元買機票，獲贈50美元的代金券，則500美元的額交易價格就要分配到機票和代金券之中去，換算可為機票為455美元，而代金券45美元。那么本次航班航空公司只能確認455美元的收入。它將延遲45美元的收入，并在代金券使用時予以確認。

交通運輸公司對于完成合約時要確認收入的作發(fā)，也存在時間上的改變。航運公司與客戶簽訂了一個將貨物從A點運送到B點的合同，當貨物到達B點，且航運公司完成履約義務(wù)時，客戶應(yīng)無條件的支付貨款。而這些類型的合同通常會隨著時間的推移達到收入確認的標準。如果運輸公司將貨物運輸?shù)侥康牡氐闹型?，有另一家運輸公司可以履行對客戶的剩余義務(wù)，且該公司無需重新執(zhí)行提供的服務(wù)。那么，提供運輸服務(wù)的義務(wù)隨著時間的推移而得到滿足，收入應(yīng)在履行期間得到確認（一般來說，從貨物運輸開始到交貨到B點的期間）。倘若航運公司的運輸工具需要經(jīng)過一段時間才能到達A點開始運輸服務(wù)時，該段路程與合同相關(guān)且是為了該服務(wù)專門發(fā)生時，該段路程的費用可以確認為成本。

（浙江工商大學(xué)，浙江 杭州 310018）

參考文獻：

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