郝銀輝　李華

摘 要：實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略對會計政策的影響主要體現(xiàn)在研發(fā)費用使用方面，與研發(fā)費用相關(guān)的會計政策，對創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略的實施也有著深遠的影響。目前我國與創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略相關(guān)的會計政策雖然有利于強化企業(yè)會計信息的國際趨同性，提高一部分企業(yè)的研發(fā)積極性，但也存在研究階段和開發(fā)階段劃分標準不明確、相關(guān)披露規(guī)定不明確、難以兼顧所有企業(yè)的研發(fā)積極性等問題。因此，需要從政府相關(guān)部門和企業(yè)兩個方面，對會計政策的制定和執(zhí)行不斷進行調(diào)整，使會計政策適應各種各樣企業(yè)的創(chuàng)新需求，提高更多企業(yè)研發(fā)活動的積極性，使整體經(jīng)濟實現(xiàn)創(chuàng)新驅(qū)動式發(fā)展。

關(guān)鍵詞：創(chuàng)新驅(qū)動；會計政策；研發(fā)費用

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1673-2596（2018）08-0088-04

改革開放近40年來，我國經(jīng)濟的快速發(fā)展主要源于勞動力和資源環(huán)境的低成本優(yōu)勢。但隨著經(jīng)濟發(fā)展進入新階段，我國經(jīng)濟在國際上的低成本優(yōu)勢逐漸消失[1]。只有實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，加快實現(xiàn)經(jīng)濟由低成本優(yōu)勢向創(chuàng)新優(yōu)勢的轉(zhuǎn)換，提高經(jīng)濟增長的質(zhì)量和效益，降低資源能源消耗、改善生態(tài)環(huán)境，才能為我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展提供強大動力。2017年12月全國發(fā)展和改革工作會議明確指出，2018年要大力實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，深入開展全面創(chuàng)新改革試驗，打造創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)升級版，加強國家創(chuàng)新體系建設(shè)[2]。在此背景下，無論是會計政策的制定者，還是實施主體，只有對原有的相關(guān)會計政策進行相應的調(diào)整，以變應變，才能順應經(jīng)濟發(fā)展趨勢的要求，實現(xiàn)創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的既定目標。本文在對創(chuàng)新驅(qū)動與會計政策相互影響分析基礎(chǔ)上，通過對我國研發(fā)支出相關(guān)會計政策的特點及其對創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生的影響分析，試圖從實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的視角對相關(guān)會計政策提出改進建議。

一、實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略對會計政策的影響分析

創(chuàng)新是指通過建立效能更強、效率更高的新體系，對生產(chǎn)要素和各相關(guān)條件進行新的組合，從而推出新的理念、新的生產(chǎn)方法、新的產(chǎn)品、新的制度、開辟新的市場，從而獲得新的更高的效率或效益；驅(qū)動則指推動經(jīng)濟增長的主動力[3]。創(chuàng)新驅(qū)動的本質(zhì)就是使創(chuàng)新成為引領(lǐng)發(fā)展的第一動力。對企業(yè)而言，實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，就是要加強研發(fā)力度，持續(xù)進行科研活動，依靠不斷發(fā)展的新技術(shù)，形成核心競爭力，從而促進自身的持續(xù)發(fā)展。而企業(yè)的開發(fā)研究，必然涉及研發(fā)費用支出。

因此，實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略對會計政策的影響主要表現(xiàn)在研發(fā)費用支出的資本化和費用化處理方面。研發(fā)支出的資本化，是將研發(fā)支出計入資產(chǎn)成本；研發(fā)支出的費用化，是將研發(fā)支出計入當期損益。從整體來看，創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施必將推動各種各樣的研發(fā)活動，使企業(yè)面臨以往無法相比的研發(fā)支出確認問題，從而倒逼政策的不斷調(diào)整，以適應研發(fā)活動的需要。

二、研發(fā)費用的相關(guān)會計政策對創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略實施的影響分析

（一）研發(fā)支出費用化的優(yōu)勢與不足及其對創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的影響分析

1.研發(fā)支出的費用化的優(yōu)勢與不足

將研發(fā)費用計入當期損益進行費用化處理，這種處理方式的特點是會使企業(yè)在研發(fā)期間的利潤降低。這種低估利潤的做法，對企業(yè)帶來影響有正負兩個方面。研發(fā)支出費用化的正面影響主要表現(xiàn)在：一是從會計信息的謹慎性與企業(yè)自身經(jīng)營的方面來看，利潤的降低能夠提高會計信息的質(zhì)量，降低企業(yè)的經(jīng)營風險；二是能夠促進企業(yè)管理層更加重視研發(fā)質(zhì)量和結(jié)果，盡力避免目的性不明確、可行性低的、很難形成研究成果、不能給企業(yè)帶來收益的研發(fā)活動。研發(fā)支出費用化對企業(yè)的負面影響主要表現(xiàn)在：一是使得收入和費用不能相配比，降低研發(fā)當期的利潤水平；二是有可能使研發(fā)活動成為企業(yè)避稅的工具，從而使其失去了應有的目的。

2.研發(fā)支出費用化對創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略的影響

基于費用化的上述特點，從企業(yè)規(guī)模以及盈虧的不同角度來看，研發(fā)支出對創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略的實施也會產(chǎn)生一定的影響。

從企業(yè)規(guī)模方面來看，由于具有比起中小企業(yè)更高的利潤額，規(guī)模較大企業(yè)一般更能承受研發(fā)支出費用化對當期利潤的沖擊，并在費用化正面作用以及節(jié)稅效果的激勵下，更有意愿進行研發(fā)的嘗試，可見，創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的在規(guī)模較大的企業(yè)更容易實施。規(guī)模較小企業(yè)則剛好相反，研發(fā)支出費用化，使得其當期利潤比起沒有發(fā)生研發(fā)活動時期大幅降低。在當前小企業(yè)籌資困難的情況下，企業(yè)融資未必順暢，一旦資金鏈斷裂，將會給企業(yè)帶來風險。同時，開展研發(fā)活動必然擠占企業(yè)的其他支出，進而抑制其發(fā)展壯大。另一方面，小規(guī)模企業(yè)利潤相對較小，人力資源有限，費用化的節(jié)稅效果以及研發(fā)活動成功的可能性不如大規(guī)模企業(yè)。因此，在面臨困難大而吸引力又不足的情況下，研發(fā)支出費用化的處理方法將會使小規(guī)模企業(yè)研發(fā)意愿降低，從而阻礙創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的在小規(guī)模企業(yè)中的實施。

從企業(yè)盈利與否方面來看，盈利水平越高的企業(yè)，研發(fā)支出費用化產(chǎn)生的降低利潤的影響相對越小，同時由于他們有足夠的利潤來抵扣研發(fā)支出的費用，節(jié)稅效果明顯，使其進行研發(fā)活動的積極性相對較高，從而推動創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施。對于盈利水平低、實現(xiàn)的利潤額不足以抵扣研發(fā)活動的費用的企業(yè)以及虧損企業(yè)，研發(fā)活動對其當期利潤的沖擊是難以承受的。尤其對持續(xù)虧損的上市公司而言，費用化的處理方法甚至會使其被摘牌的風險大大增加。因此，研發(fā)活動費用化的處理方法使得創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略很難在盈利能力低以及虧損企業(yè)中實施。

（二）研發(fā)支出資本化的優(yōu)勢與不足及其對創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的影響

1.研發(fā)支出資本化的優(yōu)勢與不足

將研發(fā)支出計入無形資產(chǎn)成本的會計處理方法，其特點是不會使研發(fā)當期利潤額降低，但這種處理方法同樣既有優(yōu)勢也有不足。研發(fā)支出資本化的優(yōu)勢表現(xiàn)在：一是能夠使研發(fā)當期利潤正?；?，真實反映企業(yè)管理者的經(jīng)營業(yè)績，提高企業(yè)的融資能力；二是使無形資產(chǎn)的入賬價值更能真實反映其成本，使會計信息更加真實合理。研發(fā)支出資本化的不足之處表現(xiàn)在：一是掩蓋了研發(fā)活動潛在的風險，增加了企業(yè)的經(jīng)營風險；二是資本化條件的判斷主觀性強，容易為人為抬高會計利潤、粉飾報表提供可乘之機。

2.研發(fā)支出資本化對創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的影響

如前文所述，由于與費用化相比完全相反的特點，資本處理方法對創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略實施的影響也與費用化的影響相反。從企業(yè)規(guī)模來看，由于大企業(yè)融資難度相對小企業(yè)低，同時資本化又缺少節(jié)稅的激勵效果，因此當對研發(fā)支出進行資本化的處理時，大規(guī)模企業(yè)研發(fā)意愿較低，不利于創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施。小企業(yè)剛好相反，資本化的會計政策使其融資不受影響，更容易發(fā)展壯大，因此在小規(guī)模企業(yè)中實施研發(fā)支出資本化的會計政策將提高其研發(fā)活動的積極性。從盈利水平看，當實施資本化會計政策時，虧損企業(yè)不用面臨研發(fā)支出給企業(yè)經(jīng)營業(yè)績帶來的額外壓力，而且研發(fā)成功給企業(yè)帶來的超額利益又可能從根本上改變企業(yè)的經(jīng)營狀況。因此，與盈利企業(yè)相比，研發(fā)支出資本化的會計政策將會促進更多虧損企業(yè)進行研發(fā)活動。

三、研發(fā)費用的會計處理方法對實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的影響分析

（一）我國研發(fā)費用會計處理方法的特點

關(guān)于研發(fā)費用，我國目前會計政策主要執(zhí)行2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱《準則》）的規(guī)定，即將企業(yè)的研究開發(fā)項目分為研究階段與開發(fā)階段，研究階段的支出全部費用化，開發(fā)階段符合資本化條件的支出可進行資本化處理。在執(zhí)行相關(guān)會計準則的同時，企業(yè)還需根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定對研發(fā)費用進行納稅調(diào)整。2017年5月財政部、國家稅務總局、科技部聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號），規(guī)定符合科技型中小企業(yè)評價指標的，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，研發(fā)費用按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

總的來說，將研發(fā)活動分為研究階段和開發(fā)階段，對不同階段的研發(fā)費用采用不同的會計處理方法，同時按照相關(guān)規(guī)定不斷加強對研發(fā)費用加計扣除的納稅調(diào)整力度，是目前我國研發(fā)支出會計處理方法最突出的特點。

（二）研發(fā)費用的相關(guān)會計政策對創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的影響分析

1.有利方面

（1）研發(fā)費用部分資本化、部分費用化的做法，一方面強化了企業(yè)會計信息的國際趨同性，有利于實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的企業(yè)走向國際市場；另一方面，在提高企業(yè)會計信息的謹慎性、使會計信息質(zhì)量更加客觀可靠的基礎(chǔ)上，改善了科技創(chuàng)新企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，有利于這類企業(yè)改善融資環(huán)境，提升產(chǎn)品升級和技術(shù)更新?lián)Q代的速度。同時也為小規(guī)模企業(yè)的發(fā)展壯大和虧損企業(yè)經(jīng)營狀況的改善提供了更寬松的制度環(huán)境，從而增加了這些企業(yè)對研發(fā)活動的熱情。總之，對研發(fā)費用不再一刀切的費用化的會計處理方法，對創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略目標的落實起到了有力的推動作用，

（2）研發(fā)費用加計扣除政策，即兼顧整體，又找準了扶持的重點方向，使得研發(fā)活動的節(jié)稅作用更加明顯，從而使得研發(fā)活動對大型企業(yè)和盈利能力強、融資需求不迫切的企業(yè)產(chǎn)生極大的吸引力，大大提高這類企業(yè)的研發(fā)意愿，從而推動了創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施。

2.不利方面

雖然目前的研發(fā)費用的會計處理方法對創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施有著較大的推動作用，但是也有著一定的不利影響，具體表現(xiàn)在以下三個方面：

（1）把研發(fā)劃分為研究階段和開發(fā)階段，劃分標準不明確，且主觀色彩較強?！稖蕜t》指出，研究階段基本上是探索性的，是為進一步開展研發(fā)進行資料及相關(guān)方面的準備，而開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。把研發(fā)劃分為研究階段和開發(fā)階段，更多的是依靠主觀判斷來劃分，難度較大，容易出現(xiàn)誤判，使得費用化和資本化的資金投入不夠準確，使研發(fā)成果的價值與研發(fā)成本出現(xiàn)偏差。尤其是當企業(yè)有意利用這一點時，就有可能使研發(fā)淪為人為調(diào)節(jié)利潤的工具，進而影響會計信息質(zhì)量，使企業(yè)的研發(fā)活動失去動力，不利于創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

（2）對研發(fā)費用的披露未做明確的規(guī)定?！稖蕜t》要求企業(yè)披露“計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”以及“劃分公司內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段支出和開發(fā)階段支出的具體標準”，對企業(yè)具體的研發(fā)費用的披露并未做出明確規(guī)定，加上稅務系統(tǒng)不再要求企業(yè)單獨設(shè)置研發(fā)費用專賬，而是改為按照研發(fā)支出科目設(shè)置輔助賬，不僅使報表使用者對企業(yè)研發(fā)結(jié)果難以做出準確判斷，也給企業(yè)通過人為調(diào)整費用化的金額來調(diào)節(jié)利潤留下了操縱空間，從而使研發(fā)失去了創(chuàng)新驅(qū)動力。

（3）研發(fā)費用部分資本化、部分費用化的規(guī)定適用對象為所有企業(yè)，這種一刀切的規(guī)定難以兼顧所有企業(yè)的研發(fā)實際。如前文分析，研發(fā)費用的資本化和費用化對不同企業(yè)的影響是不同的，可見《準則》對研發(fā)費用會計處理的規(guī)定有些簡單化了，這顯然不利于創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的推進。

四、創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略下相關(guān)會計政策的改進建議

（一）政府方面

1.針對不同行業(yè)，對研究和開發(fā)階段的劃分制定出不同的具體劃分指南。雖然企業(yè)的研發(fā)活動各有其特點，難以制定出統(tǒng)一的劃分標準，但是可以通過詳細的調(diào)查分析，針對不同行業(yè)，制定不同的階段劃分標準。此舉雖然難度較高，需要花費大量的人力和時間，但是一旦完成，將能提高企業(yè)對費用化和資本化判斷的準確性，使報表能準確地反映企業(yè)的當期經(jīng)營成果，使創(chuàng)新成果入賬價值計量更加準確，從而有利于創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

2.對研發(fā)費用的披露做出更加詳細嚴格的規(guī)定

為了避免企業(yè)將研發(fā)費用作為盈余管理的工具，真正實現(xiàn)研發(fā)活動的目標，在會計政策上應當要求企業(yè)對研發(fā)費用進行更為詳細的披露。尤其對那些研發(fā)活動較頻繁以及研發(fā)周期比較長的企業(yè)，披露的要求更要詳細，以避免企業(yè)把研發(fā)活動變成調(diào)節(jié)利潤的工具，促使企業(yè)真正以創(chuàng)新推動發(fā)展。

3.給予特定企業(yè)研發(fā)費用方面的靈活選擇權(quán)

如前文分析，研發(fā)支出的費用化更加有利于規(guī)模大、經(jīng)營業(yè)績良好的企業(yè)，研發(fā)支出的資本化更加有利于規(guī)模小、經(jīng)營業(yè)績不佳的企業(yè)。因此，在明確階段劃分和研發(fā)費用披露的基礎(chǔ)上，為了調(diào)動盡可能多企業(yè)的研發(fā)積極性，可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營狀況，給予企業(yè)較以前更為靈活的會計政策選擇權(quán)。比如，對于規(guī)模小和經(jīng)營業(yè)績不佳的企業(yè)以及從事高尖端技術(shù)研發(fā)項目的企業(yè)，在確保研發(fā)成功的前提下，可以選擇將研發(fā)費用全部資本化。同時為了避免該項政策被濫用，要同時規(guī)定當企業(yè)選擇研發(fā)費用全部資本化后，一旦研發(fā)失敗則取消該企業(yè)研發(fā)費用方面的自主選擇權(quán)，已發(fā)生的研發(fā)費用不得享受稅前加計扣除。這樣，研發(fā)活動就會成為規(guī)模小的企業(yè)擴大經(jīng)營以及虧損企業(yè)扭虧為盈的不二選擇，并促使這類企業(yè)盡一切可能取得研發(fā)的成功。

（二）企業(yè)方面

1.始終把創(chuàng)新發(fā)展作為研發(fā)活動的目標

在運用相關(guān)會計政策時，企業(yè)要始終把創(chuàng)新發(fā)展作為研發(fā)活動的目標。隨著研發(fā)費用加計扣除等優(yōu)惠政策的實施，研發(fā)活動節(jié)稅作用將不斷加大，企業(yè)切忌將研發(fā)活動僅僅作為節(jié)稅甚至利潤調(diào)節(jié)工具，而是要始終明確研發(fā)活動的目標是為了實現(xiàn)創(chuàng)新發(fā)展。為了實現(xiàn)這個目標，企業(yè)要謹慎進行研發(fā)決策，準確把握研發(fā)方向，選擇可行性強并且其成果能真正產(chǎn)生利潤的研發(fā)項目。

2.研發(fā)費用資本化和費用化金額要準確

在企業(yè)研發(fā)活動中，很關(guān)鍵的一點就是準確計算研發(fā)費用資本化和費用化的金額。由于研發(fā)活動的復雜性，企業(yè)會計準則無法給出研究階段和開發(fā)階段劃分的明確標準，因此研發(fā)費用的確認更多是依賴企業(yè)的主觀判斷，這就給研發(fā)企業(yè)帶來了一個共同的問題，即如何準確計算研發(fā)費用的資本化和費用化金額。由于研發(fā)費用的確認和計量不僅關(guān)系到當期利潤的多少，更關(guān)系到研發(fā)完成后無形資產(chǎn)入賬價值。由此，企業(yè)在處理研發(fā)費用時，既不能僅僅看到費用化的節(jié)稅效果，還要看到過度費用化給無形資產(chǎn)帶來的低估問題。故此，不能將原本應該資本化的支出刻意費用化處理，也不能僅僅看到資本化帶來的資產(chǎn)增值的問題，還要看到過度資本化給企業(yè)帶來的稅負問題。同時，不管是研發(fā)費用過度費用化還是過度資本化，給企業(yè)帶來的一個共性問題就是財務報告的合規(guī)性問題。一旦企業(yè)違規(guī)問題暴露，將會喪失了報表使用者的信任，給企業(yè)發(fā)展帶來的影響十分不利。因此，只有企業(yè)準確計算研發(fā)費用資本化金額和費用化金額，找出兩者的最佳平衡點，才能提高財務報告質(zhì)量和企業(yè)形象，為創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展贏得有利的環(huán)境。

總之，隨著我國創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施，企業(yè)研發(fā)活動的大量增加，原有的相關(guān)會計政策已經(jīng)不能完全適應新的經(jīng)濟形勢的需要，因此，需要政府相關(guān)部門和企業(yè)共同努力，明確研究和開發(fā)階段的劃分及研發(fā)費用的披露問題，適當增加企業(yè)的會計政策選擇權(quán)，找出研發(fā)費用資本化和費用化之間的最佳平衡點，從而使會計政策適應更多企業(yè)的創(chuàng)新需求，激發(fā)盡可能多的企業(yè)研發(fā)活動的積極性，使我國經(jīng)濟步入創(chuàng)新驅(qū)動式發(fā)展的快車道。

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（責任編輯 王文江）