盧炳辰

【摘要】組織成本是管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)一個(gè)較新的研究?jī)?nèi)容，因其隱性、難以計(jì)量的特點(diǎn)常常被人們忽略，但其重要性日益突顯。一般的企業(yè)在組織成本控制方面存在的問(wèn)題有組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)有缺陷、管理上的過(guò)分集權(quán)、信息傳遞低效、績(jī)效激勵(lì)機(jī)制失靈等。本文對(duì)廣西會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織成本控制現(xiàn)狀及存在問(wèn)題進(jìn)行了研究，并相應(yīng)提出了一些改進(jìn)建議以供參考。

【關(guān)鍵詞】組織成本 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 股權(quán)結(jié)構(gòu)

一、組織成本的概念及特點(diǎn)

1.組織成本的概念

組織成本的概念最早見(jiàn)于上世紀(jì)30年代Coase的經(jīng)典論文《The Nature of the Firm》，該文主要討論了企業(yè)組織產(chǎn)生的本源及意義，論文中Coase也提到了企業(yè)的存在雖節(jié)約了市場(chǎng)交易費(fèi)用，但是企業(yè)內(nèi)同樣存在組織成本，并且企業(yè)規(guī)模持續(xù)變大，組織成本會(huì)同步增加。Coase并未詳細(xì)分析組織成本，只認(rèn)為組織成本是企業(yè)內(nèi)部化了的市場(chǎng)交易成本，如談判和訂立合同的成本等。站在管理學(xué)角度對(duì)組織成本進(jìn)行研究，大概出現(xiàn)在1990年，較為典型的管理學(xué)角度的定義是：維持某個(gè)企業(yè)組織的正常運(yùn)作而必須花費(fèi)的代價(jià)（曲淑梅，2008）。在明確概念的基礎(chǔ)上，也有學(xué)者更進(jìn)一步，研究組織成本的內(nèi)容、分類及其與管理費(fèi)用的區(qū)別。

組織成本的是一種維持組織正常運(yùn)作所花費(fèi)的代價(jià)的總和。組織成本主要包括顯性成本與隱性成本，顯性成本就是我們熟悉的日常費(fèi)用，如銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等；隱性成本則是研究的主要部分，分為組織的機(jī)會(huì)成本、部門間的信息溝通成本、員工效率低下成本、部門間的協(xié)調(diào)成本、對(duì)市場(chǎng)變化的反應(yīng)速度成本等。

2.組織成本的特點(diǎn)及影響因素

組織成本雖早已被發(fā)現(xiàn)，但目前對(duì)其的研究還較少，原因就和它的特點(diǎn)有關(guān)。組織成本的特點(diǎn)主要有三點(diǎn)，一是它作為一種隱性成本，存在于企業(yè)組織日常運(yùn)作的多個(gè)環(huán)節(jié)，難以單獨(dú)觀察和識(shí)別，因此也比較容易遭受忽視；二是難以量化以及貨幣化。不同于銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等，組織成本難以在會(huì)計(jì)賬戶上顯示，其計(jì)量也比較困難；三是組織成本內(nèi)部聯(lián)系的復(fù)雜性。組織成本就像冰山之一角，隱藏著的組織成本實(shí)際上非常龐大，且各個(gè)業(yè)務(wù)流程間的組織成本還具有相互聯(lián)系的關(guān)系，跨越單個(gè)業(yè)務(wù)流程或部門而存在。

影響組織成本大小的因素主要有以下幾點(diǎn)：一是組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)主要分為直線型，職能型，事業(yè)部型，矩陣結(jié)構(gòu)等，每一種組織架構(gòu)都有其優(yōu)缺點(diǎn)，而組織結(jié)構(gòu)的選擇會(huì)在很大程度上影響一個(gè)組織的運(yùn)轉(zhuǎn)效率，進(jìn)而影響組織成本；二是業(yè)務(wù)流程。業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)與安排恰當(dāng)與否，直接影響流程中增值環(huán)節(jié)的增值最大化能否實(shí)現(xiàn)；三是信息技術(shù)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，信息技術(shù)是一種戰(zhàn)略性資源，借助信息技術(shù)，可以改進(jìn)部門間的溝通效率、加強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)需求變化的反應(yīng)速度等；四是外包。由于現(xiàn)代社會(huì)更細(xì)致化的分工和規(guī)模經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，現(xiàn)代外包有利于企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本的降低，精簡(jiǎn)組織結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)移產(chǎn)品更新?lián)Q代的風(fēng)險(xiǎn)。

二、廣西區(qū)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織成本控制現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

1.控制現(xiàn)狀

組織成本是管理會(huì)計(jì)里較新的一個(gè)研究領(lǐng)域，雖然組織成本早已被學(xué)術(shù)界和實(shí)物界的學(xué)者專家們發(fā)現(xiàn)，但是由于組織成本的隱秘性、難以計(jì)量等自身特點(diǎn)，大多數(shù)企業(yè)對(duì)組織成本的概念、內(nèi)涵都沒(méi)有清晰的認(rèn)識(shí)。因此，對(duì)組織成本進(jìn)行控制的企業(yè)也鳳毛麟角。目前國(guó)內(nèi)已有少數(shù)大型企業(yè)開(kāi)始重視組織成本的降低和控制，如海爾公司等，但大多數(shù)企業(yè)仍對(duì)組織成本管控的意識(shí)不到位。

廣西區(qū)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織成本控制與上述國(guó)內(nèi)多數(shù)企業(yè)相同，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)組織成本的認(rèn)識(shí)不到位，即使有事務(wù)所做了涉及組織成本控制的工作，也僅是在做改善績(jī)效考核流程、優(yōu)化組織架構(gòu)時(shí)恰巧涉及了組織成本，但依然缺乏全面、系統(tǒng)性的組織成本控制措施。

2.組織成本控制存在的主要問(wèn)題

一般的企業(yè)在組織成本控制方面存在的問(wèn)題多為組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)有缺陷、管理上的過(guò)分集權(quán)、信息傳遞低效、輕視人力資源價(jià)值、績(jī)效激勵(lì)機(jī)制失靈等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為特殊的企業(yè)形式，本身也具有一些特殊的組織成本問(wèn)題存在。

（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)欠合理

目前，廣西的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要分為有限責(zé)任制和合伙制。有限責(zé)任制的事務(wù)所多數(shù)是由原來(lái)的政府部門領(lǐng)導(dǎo)人組建，他們有較豐厚的人脈網(wǎng)絡(luò)和業(yè)務(wù)資源，又借助評(píng)審當(dāng)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此他們也能輕易的成為事務(wù)所的大股東和實(shí)際控制人。同樣，多數(shù)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是以此模式組建的。廣西會(huì)計(jì)師事務(wù)所有較多的“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象。經(jīng)調(diào)查資料發(fā)現(xiàn)，廣西事務(wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)相對(duì)集中，少數(shù)股東掌握多數(shù)股份的狀況占較大比重，大股東出資額為30%及以上的情況為40%，出資額10%30%的情況占51%。一股獨(dú)大又滋長(zhǎng)了“一言堂”的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象在廣西事務(wù)所里都較為常見(jiàn)。不可否認(rèn)的是，這種一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)和“一言堂”氛圍的確為事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展起到推動(dòng)作用。然而，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今日，一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)已不能適應(yīng)當(dāng)前事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展要求。

（2）人力資源管理制度不完善，人才流動(dòng)頻繁

一是不采取有效的激勵(lì)機(jī)制留住人才。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人與員工之間的收入兩極分化現(xiàn)象較嚴(yán)重，合伙人除了工資比注冊(cè)會(huì)計(jì)師高，更重要的是年終分紅巨大。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，員工的全部工資及福利僅僅占事務(wù)所年收入的15%左右。會(huì)計(jì)事務(wù)所的收益分配主要傾向于合伙人，小部分收益才留給其他的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能拿到極少的簽字費(fèi)，本人卻承擔(dān)較大的簽字風(fēng)險(xiǎn)，使得積極性嚴(yán)重受挫。據(jù)調(diào)查，剛剛通過(guò)考試的注冊(cè)會(huì)計(jì)師工資水平不如企業(yè)一名普通的會(huì)計(jì)，執(zhí)業(yè)1—3年的工資水平比不上企業(yè)會(huì)計(jì)主管，執(zhí)業(yè)3—5年的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人不如企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)理。以上情況導(dǎo)致大量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都流入了企業(yè)。大批業(yè)務(wù)骨干的流失降低了事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力，事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量難以保證。

二是不重視人才培訓(xùn)和后續(xù)教育。在人才培訓(xùn)方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的主要問(wèn)題有以下幾點(diǎn)：首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際控制人在觀念上還沒(méi)有意識(shí)到人才培訓(xùn)的重要性。員工自行學(xué)習(xí)即可，沒(méi)有必要專門培訓(xùn)學(xué)習(xí)。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際控制人不支持人才培訓(xùn)，他們認(rèn)為員工參加培訓(xùn)是減少其外出辦業(yè)務(wù)的時(shí)間。再次，他們只管眼前利益，擔(dān)心注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)每年的培訓(xùn)學(xué)習(xí)后，會(huì)最終跳槽到其他的單位。最后，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有能力和條件對(duì)本所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)。

3.質(zhì)量控制執(zhí)行不到位，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

（1）未嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度

經(jīng)過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，區(qū)內(nèi)多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)模式為：全面負(fù)責(zé)工作由主任會(huì)計(jì)師承擔(dān)，副主任會(huì)計(jì)師進(jìn)行分工負(fù)責(zé)。分管所內(nèi)高級(jí)經(jīng)理和項(xiàng)目經(jīng)理的為副主任會(huì)計(jì)師，即進(jìn)行一級(jí)復(fù)核的是作為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的項(xiàng)目經(jīng)理，進(jìn)行二級(jí)復(fù)核的則是高級(jí)經(jīng)理，進(jìn)行三級(jí)復(fù)核的為副主任會(huì)計(jì)師。但通常由于外勤審計(jì)時(shí)間較短，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在分配完其他助理審計(jì)人員的工作之外，也需要親自上陣完成部分審計(jì)工作。這就容易造成對(duì)助理人員的工作監(jiān)督和復(fù)核流于形式的情況。在實(shí)際工作中，受到被審單位人情關(guān)系等影響，復(fù)核人員可能會(huì)生成不同的復(fù)核結(jié)果。若所審項(xiàng)目為項(xiàng)目經(jīng)理自己聯(lián)系的項(xiàng)目，出于情理會(huì)給予寬松處理。由于二級(jí)復(fù)核員和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人復(fù)核的項(xiàng)目通常沒(méi)有薪資或報(bào)酬，因而常常出現(xiàn)復(fù)核流于形式、缺乏認(rèn)真核對(duì)的現(xiàn)象。

（2）執(zhí)行程序?qū)嵤┬Ч患?/p>

考慮到節(jié)約外勤的成本，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往表格化審計(jì)程序、審計(jì)所需資料，同時(shí)大多購(gòu)買了如中普等專業(yè)的審計(jì)軟件，在審計(jì)實(shí)務(wù)中只用將審計(jì)軟件連接上客戶單位的財(cái)務(wù)軟件，就可以將客戶的財(cái)務(wù)資料及數(shù)據(jù)復(fù)制到審計(jì)軟件里。大多數(shù)事務(wù)所已把審計(jì)的全過(guò)程轉(zhuǎn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)的機(jī)械化工作，審計(jì)人員只用按標(biāo)準(zhǔn)模式填寫審計(jì)底稿表格即可。審計(jì)工作開(kāi)展中并不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作。而在助理審計(jì)人員抽查記錄時(shí)，一般只對(duì)金額大的項(xiàng)目進(jìn)行抽查，甚至出現(xiàn)隨意抽查敷衍的情況。有些審計(jì)項(xiàng)目，在項(xiàng)目經(jīng)理最初接受委托時(shí)，就和客戶單位約定只出具無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告，此時(shí)助理人員會(huì)“配合”只記錄無(wú)問(wèn)題的會(huì)計(jì)記錄，對(duì)有可疑之處的項(xiàng)目或記錄并不進(jìn)行收集。

（3）報(bào)告類型被客戶制約

在行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)壓力加大的情況下，出于拉到客戶、留住客戶的考量，有些事務(wù)所會(huì)與客戶單位的管理層進(jìn)行利益妥協(xié)。就算客戶單位并沒(méi)有提出不合理的要求，對(duì)于聯(lián)系業(yè)務(wù)的經(jīng)理或是負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)工作的經(jīng)理都會(huì)希望建立與客戶的良好關(guān)系，否則可能會(huì)對(duì)工作的順利開(kāi)展造成消極影響。許多被審的中小企業(yè)，運(yùn)作不規(guī)范，董事會(huì)、股東會(huì)和監(jiān)事會(huì)邊界模糊甚至三會(huì)合一。這類企業(yè)由于是被動(dòng)接受工商、稅務(wù)局的要求而出具審計(jì)報(bào)告，因此中小中小企業(yè)極可能提出要事務(wù)所出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的要求，并以審計(jì)費(fèi)用的支付與否作為談判籌碼。對(duì)這類企業(yè)的審計(jì)常常蘊(yùn)含較大風(fēng)險(xiǎn)，正常的審計(jì)工作難以開(kāi)展。

三、針對(duì)存在問(wèn)題的解決對(duì)策

1.優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)及分配機(jī)制

事務(wù)所中最為重要的規(guī)范性文件之一是章程，因此股權(quán)結(jié)構(gòu)與分配機(jī)制改善應(yīng)從此處著手。合伙人享有的權(quán)利及其承擔(dān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在章程中有明確的規(guī)定。合伙人應(yīng)該地位平等，且按一定的程序與方式表達(dá)自己的話語(yǔ)權(quán)。合伙人應(yīng)該共同訂立事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展方向，相互信任，互相尊重，共同協(xié)商，共建并維護(hù)長(zhǎng)期合作關(guān)系。合伙人無(wú)論是行使權(quán)利還是履行義務(wù)，都應(yīng)當(dāng)在不損害其他合伙人利益的前提下，按照章程規(guī)定的程序進(jìn)行。老合伙人退出與新合伙人加入的機(jī)制程序應(yīng)該在章程中明確列示，對(duì)于新加入的合伙人，老合伙人有義務(wù)將事務(wù)所的資產(chǎn)負(fù)債情況告知。章程中應(yīng)對(duì)合伙人進(jìn)退事宜做出明確規(guī)定，若有老合伙人退出的，剩余合伙人具有優(yōu)先權(quán)利獲取老合伙人在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的股權(quán)，關(guān)于退還的份額和退還程序、方式等都應(yīng)在章程中做出明確規(guī)定。

另一方面，為了避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所中“一股獨(dú)大”和“一言堂”的不良現(xiàn)象，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)股權(quán)設(shè)置以實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡的目的。平均設(shè)置股權(quán)，能夠較為有效的避免“一股獨(dú)大”導(dǎo)致的“一言堂”現(xiàn)象。同時(shí)在平均設(shè)置股權(quán)的基礎(chǔ)上，實(shí)行崗位股或職務(wù)股制度。對(duì)于遏制人員外流加劇情況，可以設(shè)置合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，合理配比剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，將一定的剩余索取權(quán)分配給簽字的非合伙人注冊(cè)會(huì)計(jì)師。設(shè)置技術(shù)專業(yè)股也是一個(gè)有效的方法，其作用是不僅能有效激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們工作的積極性，也能讓他們自己承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。考慮到人力資本的特殊性，同時(shí)兼顧激勵(lì)的效果，可以對(duì)在任期內(nèi)簽字的非合伙人按某一價(jià)格購(gòu)買或以獎(jiǎng)勵(lì)的方式分批、分期獲取會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股份。

2.加強(qiáng)質(zhì)量控制制度建設(shè)

一是加強(qiáng)誠(chéng)信檔案與誠(chéng)信考核機(jī)制的建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以參考《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員誠(chéng)信檔案管理暫行辦法》制定信用等級(jí)評(píng)價(jià)體系，對(duì)人員進(jìn)行綜合考評(píng)，對(duì)守法守德、行為規(guī)范、技術(shù)過(guò)硬的各注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行記錄、排名，同時(shí)對(duì)不符合考評(píng)要求的給予相應(yīng)扣分。另外，事務(wù)所可以建立誠(chéng)信檔案，其內(nèi)容應(yīng)該包括《注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信檔案表》、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信檔案表》等。二是對(duì)項(xiàng)目的三級(jí)復(fù)核制度進(jìn)行完善。對(duì)此，可以采取以下幾條措施：一、實(shí)行回避制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度要嚴(yán)格規(guī)定，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者合伙人自己聯(lián)系、承接的業(yè)務(wù)不可以親自參與審計(jì)，而是要讓事務(wù)所里的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)執(zhí)行審計(jì)工作，并且應(yīng)該有其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽章，以明確各自承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。二、作為二級(jí)復(fù)核人，必須定期或隨機(jī)地到現(xiàn)場(chǎng)查看并監(jiān)督審計(jì)工作，并和客戶單位進(jìn)行良好溝通，了解被審單位的反饋和意見(jiàn)，然后反過(guò)來(lái)對(duì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的工作進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的監(jiān)督和指導(dǎo)。三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立起嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、預(yù)警與監(jiān)測(cè)機(jī)制，提醒每一個(gè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目成員時(shí)刻保持謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)工作的前期應(yīng)對(duì)被審單位做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的預(yù)估與防范應(yīng)對(duì)舉措。

3.完善人力資源管理制度

一是加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)質(zhì)量，真正提升培訓(xùn)的效果。為提高員工的職業(yè)技能和專業(yè)素質(zhì)以更好的應(yīng)對(duì)實(shí)際工作，事務(wù)所應(yīng)建立一個(gè)以入職前培訓(xùn)、入職后繼續(xù)教育與員工職業(yè)生涯發(fā)展為主要內(nèi)容的員工培訓(xùn)制。除了在培訓(xùn)員工方面舍得投入外，還應(yīng)該把培訓(xùn)視作一項(xiàng)工作任務(wù)并記錄在冊(cè)，以人工成本的形式進(jìn)行間接投入和記錄，目的是隨著時(shí)代發(fā)展不斷強(qiáng)化審計(jì)人員的知識(shí)與技能，從而提高審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力。