【摘 要】 近年來，資本市場的舞弊案層出不窮，其中更是不乏農(nóng)業(yè)上市公司的身影。審計作為發(fā)現(xiàn)和揭示錯報的有效手段，卻未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。通過對振隆特產(chǎn)的案例研究分析，本文發(fā)現(xiàn)問題、總結(jié)分析，就如何加強對農(nóng)副食品加工企業(yè)的審計效果過程進(jìn)行了討論，提出相關(guān)的建議及對策，以期提高審計人員對農(nóng)副食品加工企業(yè)存貨審計的質(zhì)量和有效性。

【關(guān)鍵詞】 振隆特產(chǎn) 財務(wù)舞弊 農(nóng)業(yè)公司

一、振隆特產(chǎn)公司簡介

振隆特產(chǎn)公司全稱遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司，是一家擁有出口自營權(quán)的中外合資公司，所處農(nóng)副食品加工行業(yè)，擁有一個香港全資子公司和四個分公司。振隆特產(chǎn)公司由2000年10月17日成立的阜新振隆土特產(chǎn)有限公司發(fā)展而來，被評為我國重點龍頭企業(yè)、農(nóng)副產(chǎn)品加工業(yè)優(yōu)秀出口企業(yè)等。公司覆蓋面廣，服務(wù)體系完備的國內(nèi)外銷售網(wǎng)絡(luò)。

二、案例分析

2014年4月23日，遼寧振隆在證監(jiān)會官網(wǎng)公開招股說明書。2015年3月13日，證監(jiān)會發(fā)布“首發(fā)企業(yè)信息披露質(zhì)量抽查抽簽情況”，其中包括遼寧振隆。2015年6月10日，遼寧振隆主動撤回招股說明書。2016年1月26日，遼寧振隆IPO涉嫌造假遭立案稽查。2016年9月1日，中國證監(jiān)會下發(fā)行政處罰決定書。

（一）、虛構(gòu)銷售合同，虛增合同銷售單價

從遼寧振隆的首次公開募股招股說明書中，我們可以看出疑點，2013年、2012年、2011年公司營業(yè)收入分別為78，425.37萬元、62，357.66萬元和55564.21萬元，2013年和2012年增長了25.77%和12.23%，遠(yuǎn)高于行業(yè)水平。

從表中分析可得，國內(nèi)市場營業(yè)收入有所減少，主要是國外市場收入異常增加，所以我們推測遼寧振隆主要通過虛增國外市場營業(yè)收入，來虛增營業(yè)收入。在遼寧振隆招股說明書中提供的單價明顯高于同行業(yè)水平的情況下，我們推斷出遼寧振隆通過虛增出口合同銷售單價的方式，而非虛增出口銷量，來虛增營業(yè)收入最終虛增利潤，進(jìn)行報表的粉飾。

據(jù)證監(jiān)會統(tǒng)計，2012年到2014年，總共虛增出口銷售收入8，268.51萬元。其中，2012年、2013年、2014年分別虛增收入662.04萬元、1，813.51萬元、5，792.96萬元，虛增利潤金額分別占遼寧振隆當(dāng)年利潤總額的8.61%、20.81%、67.33%，驗證了我們的猜測。

（二）、虛構(gòu)存貨、存貨折舊未合理計提

遼寧振隆的存貨從2011年20，887.90萬元增加到2013年的29，925.87萬元，這三年中，存貨增加了43.27%，略高于同類洽洽食品的增長率，而且通過具體年份的對比（如下表2-2），我們發(fā)現(xiàn)遼寧振隆存貨占總資產(chǎn)的比重大約是行業(yè)領(lǐng)先者洽洽的兩倍，同時也異常高于同行業(yè)平均水平，故推測其存在虛構(gòu)存貨的嫌疑。

同時，振隆特產(chǎn)公司的存貨是農(nóng)副食品，受農(nóng)產(chǎn)品種植和收購周期的影響，公司產(chǎn)品銷售具有一定的季節(jié)性和周期性，存貨會一直處于較高水平。一方面存貨屬于農(nóng)副產(chǎn)品，極可能會發(fā)生霉變和庫存損壞。另一方面，由于行業(yè)的特性，存貨數(shù)量非常多，占總資產(chǎn)的比重也非常大，存在因宏觀環(huán)境導(dǎo)致的存貨跌價風(fēng)險。因此審計人員應(yīng)關(guān)注存貨的質(zhì)量狀況，并在計價審計中測算是否存在跌價情況。

證監(jiān)會發(fā)布的遼寧振隆處罰判決書也印證了我們的推論，證監(jiān)會調(diào)查認(rèn)定遼寧振隆未在賬面確認(rèn)已處理霉變存貨損失的方式虛增利潤，虛增利潤金額分別占2012年、2013年、2014年利潤總額的34.13%、53.66%、99.76%。

（三）、應(yīng)收賬款存疑

同行業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率平均水平為25.57次，遼寧振隆的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率明顯低于同行業(yè)平均水平。間接說明其應(yīng)該采用較為寬松的信用政策，應(yīng)收賬期應(yīng)長于一般行業(yè)，這樣固然會增加營業(yè)收入。但是從招股說明書中應(yīng)收賬款的賬齡數(shù)據(jù)顯示，遼寧振隆2011-2013各年末三個月以內(nèi)的應(yīng)收賬款高達(dá)97%，這種賬齡結(jié)構(gòu)與洽洽食品賬齡結(jié)構(gòu)相差不大，從這方面可以看出該公司采用較為嚴(yán)格的信用政策，與披露的遠(yuǎn)低于恰恰食品的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率事實不符。

故推測遼寧振隆應(yīng)收賬款存在疑點，可能存在人為調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款賬齡來減少壞賬準(zhǔn)備，或者應(yīng)收賬款虛增來粉飾虛增的營業(yè)收入，最終虛增利潤。正如證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果顯示，遼寧振隆通過第三方公司回款或用其他外銷客戶回款進(jìn)行沖抵的方式調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款的賬齡，同時虛增了營業(yè)收入。

三、案例啟示

（一）審計失敗的原因分析

1、關(guān)于與營業(yè)收入相關(guān)項目審計問題

振隆特產(chǎn)與各海外銷售客戶簽訂的合同格式大致相同，合同中缺乏對外貿(mào)易合同的一些基本要素，如：對貨物質(zhì)量的約定；包裝標(biāo)準(zhǔn)；付款條件；需要提交的文件等。在審計過程中，該事務(wù)所發(fā)現(xiàn)，2012年左右振隆特色產(chǎn)品使用的出口合同格式有所不同。然而，由于未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，特別是在2013年和2014年由于虛增營業(yè)收入造成的重大錯報風(fēng)險，上述異常尚未得到足夠重視。

當(dāng)事務(wù)所對2012年至2014年振隆特色公司的財務(wù)報告進(jìn)行審計時，對大部分銷售客戶期末應(yīng)收賬款余額及當(dāng)期銷售金額進(jìn)行了函證。經(jīng)調(diào)查，當(dāng)事務(wù)所將向銷售客戶發(fā)送詢問函，但并未維持對該函證的控制，得到的是振隆特產(chǎn)發(fā)回的偽造的函證。

2、關(guān)于與存貨相關(guān)項目審計問題

經(jīng)查，2012年至2014年振隆特產(chǎn)通過虛增存貨來虛增利潤，該部分存貨于各年年末在振隆特產(chǎn)的自有庫房中是無法盤點出來的，而事務(wù)所在審計底稿中記錄2012年、2013年及2014年的抽盤比例分別是54.36%、67.85%及88.56%。且實際監(jiān)盤時，事務(wù)所僅從每一垛存貨中抽出部分存貨進(jìn)行稱重或查看質(zhì)量，進(jìn)而認(rèn)為整垛存貨是經(jīng)過抽盤的，故事務(wù)所實際抽盤的比例遠(yuǎn)低于審計底稿記載的比例。此外，2013年及2014年，事務(wù)所在總體審計策略中提出要加大抽盤的范圍與數(shù)量，但實際也未執(zhí)行。

（二）應(yīng)對策略

1.上市農(nóng)業(yè)公司的審計過程應(yīng)重點進(jìn)行實地考察

現(xiàn)場檢查、實地走訪是獲取審計證據(jù)最直接最有效的方式之一。同時由于農(nóng)業(yè)上市公司的特殊性，部分生產(chǎn)及儲存位置地處偏遠(yuǎn)，導(dǎo)致實地考察的成本較高，部分審計過程可能存在偷工減料的行為這就可能讓農(nóng)業(yè)上市公司鉆了空子，為財務(wù)造假提供了溫床。

2.審計人員應(yīng)從存貨審計流程的各個地方入手提升對振隆特產(chǎn)的審計效果。

第一，應(yīng)對振隆特產(chǎn)的生產(chǎn)情況進(jìn)一步的調(diào)查。第二，應(yīng)提高對振隆存貨內(nèi)部控制測試的有效性。第三，完善對振隆的存貨監(jiān)盤程序。第四，對原材料采購價格的真實性進(jìn)行更仔細(xì)的核查。從源頭上發(fā)現(xiàn)存貨與生產(chǎn)的不匹配，對振隆內(nèi)部控制的合理性進(jìn)行評價，同時還要進(jìn)一步執(zhí)行穿行測試，對占有重要地位存貨及原材料的審計也同樣不能放松。

3.從政府角度規(guī)范宏觀管控主要體現(xiàn)在以下方面

一是完善相關(guān)法律法規(guī)制定。政府部門應(yīng)該積極完善相關(guān)法律法規(guī)，讓優(yōu)惠政策真正惠及到發(fā)展良好的農(nóng)企，使企業(yè)會計準(zhǔn)則更完善合理化。二是加大對財務(wù)舞弊公司及審計機構(gòu)的懲罰力度。只有讓企圖進(jìn)行財務(wù)舞弊的企業(yè)意識到，造假成本遠(yuǎn)高于造假收益，才會根本解決財務(wù)舞弊現(xiàn)象。三是規(guī)范審計金融機構(gòu)服務(wù)管理。在我國具有較高聲譽的金融審計機構(gòu)卻因為嚴(yán)格的市場服務(wù)價格管制抑制了其提供規(guī)范優(yōu)質(zhì)服務(wù)的動力。若是可以對高質(zhì)量的審計服務(wù)提供有效激勵，也可以客觀緩解金融機構(gòu)與上市公司聯(lián)合舞弊的現(xiàn)象。政府部門應(yīng)該積極推動會計人員的職業(yè)道德建設(shè)，可以通過定期進(jìn)行會計職業(yè)道德教育以及較高的薪金獎勵等進(jìn)行激勵管理。

四、結(jié)語

企圖財務(wù)舞弊的企業(yè)費盡心思粉飾報表期望獲取更高的利益回報，但從以上分析可以看出，再縝密的舞弊計劃都禁不起推敲。面臨壓力和舞弊機會時，企業(yè)更應(yīng)該進(jìn)行自我反省和自我約束。政府的宏觀管控日趨嚴(yán)密，企業(yè)只有通過加強內(nèi)部控制從根本上改善經(jīng)營成果，才能實現(xiàn)持久發(fā)展。

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作者簡介：陳文巧（1996—），女，湖北武漢人，湖北經(jīng)濟學(xué)院，碩士研究生，研究方向：中小企業(yè)財務(wù)管理。