郭洋

[摘 要]財政部于2016年7月根據(jù)《政府會計準則——基本準則》印發(fā)了《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》，并于2017年2月制定了《〈政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)〉應用指南》。文章就《政府會計準則》和《醫(yī)院會計制度》關于固定資產(chǎn)會計確認、計量、折舊計提和披露等標準進行了比較，以便實務中的理解和操作。

[關鍵詞]政府會計；固定資產(chǎn)準則；醫(yī)院會計制度；比較

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.23.167

為適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革需要，規(guī)范固定資產(chǎn)會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部2016年7月印發(fā)了《關于印發(fā)〈政府會計準則第1號——存貨〉等4項具體準則的通知》（財會〔2016〕12號，含《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》，自2017年1月1日起施行）。此外，財政部2017年2月制定了《〈政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)〉應用指南》（財會〔2017〕4號），與《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》同步實施。《政府會計準則——基本準則》明確引入了“費用”要素，為核算固定資產(chǎn)折舊費用奠定了基礎?！墩畷嫓蕜t第3號——固定資產(chǎn)》對政府會計主體計提固定資產(chǎn)折舊做出了統(tǒng)一規(guī)定，客觀上要求加快建立健全政府固定資產(chǎn)折舊核算標準體系，進一步提高政府會計信息質(zhì)量。公立醫(yī)院已經(jīng)作為“與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的國家事業(yè)單位”而被納入政府會計主體，與行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行政府會計準則和政府會計制度。鑒于政府會計準則與《醫(yī)院會計制度》（財會〔2010〕27號）有較大創(chuàng)新和變化，文章擬就二者關于固定資產(chǎn)會計標準進行比較分析，以便實務中的準確理解和操作。

1 在固定資產(chǎn)定義方面，《政府會計準則》比《醫(yī)院會計制度》更趨合理

與《醫(yī)院會計制度》相比，一是《政府會計準則》在固定資產(chǎn)定義上增加了“控制”概念，只有確定是否控制，才能判斷與該固定資產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益是否能流入政府會計主體，定義變化為固定資產(chǎn)確認條件奠定了基礎，由此便將公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房這三類資產(chǎn)排除在固定資產(chǎn)定義之外；二是《政府會計準則》明確提出將圖書等之前難以準確界定為固定資產(chǎn)的大批同類物資納入固定資產(chǎn)定義范圍之內(nèi)。

2 在固定資產(chǎn)確認方面，《政府會計準則》比《醫(yī)院會計制度》更注重經(jīng)濟實質(zhì)

《醫(yī)院會計制度》較少涉及固定資產(chǎn)的會計確認問題，側(cè)重對會計記錄問題做出了規(guī)定，而《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》則對固定資產(chǎn)的確認做出了詳細規(guī)定，強調(diào)兩個方面：一是與該固定資產(chǎn)相關的服務潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體；二是該固定資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量。這一規(guī)定對歸屬于固定資產(chǎn)的標準給出了統(tǒng)一說法，因此，醫(yī)院固定資產(chǎn)的確定應當結(jié)合醫(yī)院日常經(jīng)濟業(yè)務，注重對服務潛力的考量，不以帶來經(jīng)濟利益的流入為唯一衡量依據(jù)。

3 在固定資產(chǎn)初始計量方面，《政府會計準則》比《醫(yī)院會計制度》更加詳細

《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》與《醫(yī)院會計制度》相比，健全完善了固定資產(chǎn)的計價和入賬管理要求。兩者對外購、自行建造和改擴建獲得的固定資產(chǎn)，按照成本進行初始計量的原則是相同的，對于其他，如接受捐贈、無償調(diào)入和盤盈獲得固定資產(chǎn)，初始成本的確認更加詳細?！夺t(yī)院會計制度》對于接受捐贈和無償調(diào)入的固定資產(chǎn)成本確定方法是一致的，而《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》對二者初始成本的確認做出了更明確的區(qū)分。《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，接受捐贈和無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，其成本均比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格或有關憑據(jù)注明的金額加上相關稅費確定。而《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，屬于無償調(diào)入的，其成本按照調(diào)出方的賬面價值、相關稅費和運雜費等確定；屬于接受捐贈的，其成本按照有關憑據(jù)注明的金額加上相關稅費、運輸費等確定，若是沒有相關憑據(jù)且未經(jīng)資產(chǎn)評估、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關稅費、運輸費等計入當期費用。

4 在固定資產(chǎn)折舊方面，《政府會計準則》比《醫(yī)院會計制度》政策調(diào)整較大

4.1 確立固定資產(chǎn)“實提”折舊的政策要求

與《醫(yī)院會計制度》相比，《政府會計準則》取消了“待沖基金”這一科目，因此，財政、科教資金形成的資產(chǎn)折舊不必再通過“待沖基金”科目核算，而是根據(jù)用途計入當期費用或資產(chǎn)成本，由“虛提”變?yōu)椤皩嵦帷闭叟f。這一變化解決了《醫(yī)院會計制度》在計提固定資產(chǎn)折舊時掩蓋資產(chǎn)損失、虛增收支結(jié)余的問題，從而更真實地反映醫(yī)院固定資產(chǎn)價值。

4.2 改變固定資產(chǎn)折舊計提時點

《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月照計提折舊，從下月起不計提折舊。而《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)〉應用指南》規(guī)定，當月增加的固定資產(chǎn)，當月開始計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月不再計提折舊。計提折舊時點的變化能夠更加及時和真實地反映固定資產(chǎn)實際折舊情況，但是為應對這一變化，醫(yī)院需要提前“摸清家底”，做好資產(chǎn)清查工作，為新舊制度銜接做好準備。

5 在固定資產(chǎn)披露方面，《政府會計準則》比《醫(yī)院會計制度》更加具體明確

《醫(yī)院會計制度》對固定資產(chǎn)的披露沒有做出明確要求，僅規(guī)定醫(yī)院會計報表附注至少應當包括下列內(nèi)容：重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況的說明、重大投資活動的說明等，醫(yī)院財務情況說明書至少應當對醫(yī)院的下列情況做出說明：資產(chǎn)利用、成本核算及控制、績效考評等情況。《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》將固定資產(chǎn)的披露作為單獨一章進行了詳細規(guī)范，明確規(guī)定需在附注中披露固定資產(chǎn)的分類和折舊方法、使用年限、折舊率、賬面余額等九類信息。與《醫(yī)院會計制度》相比，《政府會計準則》對固定資產(chǎn)信息披露的規(guī)定更加詳細、可操作性更強，為編制權責發(fā)生制政府財務報告奠定了基礎。

總之，《政府會計準則》相對于《醫(yī)院會計制度》有關固定資產(chǎn)確認、計量、核算、披露等會計標準方面的重大改革、創(chuàng)新，對于統(tǒng)一行政單位、事業(yè)單位、高校、醫(yī)院等各政府會計主體現(xiàn)行會計標準，夯實部門和單位編制權責發(fā)生制財務報告基礎，準確、完整、全面反映政府資產(chǎn)負債“家底”和運行成本，提高不同部門、單位會計信息的可比性具有重大的現(xiàn)實意義。對于醫(yī)院財務人員和資產(chǎn)管理人員而言，需要關注、理解《政府會計準則》相對于《醫(yī)院會計制度》在固定資產(chǎn)定義、確認、計量和披露等方面的變化，掌握固定資產(chǎn)計價和折舊的管理要求，在醫(yī)院全面確立實提折舊的政策要求，準確核算多資金來源下的臨床科室成本、醫(yī)療全成本和醫(yī)院全成本，為全面、完整反映自身資產(chǎn)價值信息和機構運行成本信息，建立價值補償機制，提供更加真實有力的數(shù)據(jù)支持。

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