安穎 周海泉 馬勇

[摘要]隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，政府職能逐漸轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)信息使用者需要更真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，使得行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的弊端不斷顯現(xiàn)，會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)在必行。自2019年1月1日起，各級(jí)行政事業(yè)單位全面執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，高等學(xué)校也涵蓋其中。文章通過(guò)分析高校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的背景，比較高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度存在的差異，梳理會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理理念的變化，促進(jìn)高校會(huì)計(jì)制度改革轉(zhuǎn)型，做好銜接準(zhǔn)備工作。

[關(guān)鍵詞]高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度；政府會(huì)計(jì)制度；差異；銜接

[DOI]1013939/jcnkizgsc201825129

1高等學(xué)校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的背景分析

隨著財(cái)政體制深化改革，財(cái)政投資規(guī)模加大，高等學(xué)校管理的自主化增強(qiáng)，資金來(lái)源及管理方式多元化，會(huì)計(jì)信息使用者需要更真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，都對(duì)高校會(huì)計(jì)核算提出了更高要求，高等學(xué)校進(jìn)行更具實(shí)效性的會(huì)計(jì)制度改革也勢(shì)在必行。政府會(huì)計(jì)制度改革突破行政事業(yè)各自遵行相應(yīng)會(huì)計(jì)制度的局面，雖然會(huì)計(jì)總綱領(lǐng)、會(huì)計(jì)原則相同，但各行業(yè)還是存在差別。會(huì)計(jì)制度改革統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，規(guī)范了會(huì)計(jì)口徑，是政府會(huì)計(jì)制度跨越式的改革，便于政府統(tǒng)籌管控，有利于高校資產(chǎn)負(fù)債管理，客觀比較運(yùn)行成本，科學(xué)測(cè)算績(jī)效評(píng)價(jià)。

2政府會(huì)計(jì)制度與高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度差異比較

21開(kāi)創(chuàng)平行雙核算模式

首先，高校會(huì)計(jì)制度一直側(cè)重反映單位預(yù)算安排及執(zhí)行情況，但不能真實(shí)地反映當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債和收入支出情況，不能客觀地比較運(yùn)行成本，可能誤導(dǎo)決策者做出錯(cuò)誤的決策。此次政府會(huì)計(jì)制度改革將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重核算功能賦予會(huì)計(jì)核算，兩種會(huì)計(jì)核算既適度分離又彼此銜接[1]，開(kāi)創(chuàng)平行雙核算模式，即一筆會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)的角度記錄雙重分錄，兩種核算模式取長(zhǎng)補(bǔ)短，充分發(fā)揮其相應(yīng)的作用。但并非每筆財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)都涉及雙重分錄，僅涉及預(yù)算業(yè)務(wù)下財(cái)務(wù)資產(chǎn)事項(xiàng)才記錄財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，因此是預(yù)算會(huì)計(jì)作為主導(dǎo)的二元政府會(huì)計(jì)。[2]

其次，高校會(huì)計(jì)制度一直以收付實(shí)現(xiàn)制為主核算，而在高校多元化的發(fā)展中，收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求，不能真實(shí)反映資產(chǎn)、負(fù)債情況，不能體現(xiàn)成本費(fèi)用狀況，違背收入與費(fèi)用相匹配的原則，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算勢(shì)在必行。政府會(huì)計(jì)制度為克服收付實(shí)現(xiàn)制的弊端，會(huì)計(jì)核算從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制。

22會(huì)計(jì)要素變化比較

高校會(huì)計(jì)制度執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙核算，核算基礎(chǔ)不同，會(huì)計(jì)要素必然不同。高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出5個(gè)元素。[3]政府會(huì)計(jì)制度變化為“3+5”個(gè)會(huì)計(jì)要素，由預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余構(gòu)成預(yù)算會(huì)計(jì)核算3要素；資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算5要素。[4]“3+5”會(huì)計(jì)要素的設(shè)置體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)制度改革思路，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素真實(shí)地反映高校資產(chǎn)和負(fù)債，體現(xiàn)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，為成本核算、績(jī)效考核、財(cái)務(wù)管理提供真實(shí)、可靠、可比的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；預(yù)算會(huì)計(jì)要素反映預(yù)算收支等執(zhí)行情況，便于實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)預(yù)算完成情況，預(yù)算管理脈絡(luò)更清晰，有利于管理能力的提升。政府會(huì)計(jì)制度更全面、真實(shí)地反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄，更有利于監(jiān)督高校預(yù)算執(zhí)行情況、成本核算和績(jī)效評(píng)價(jià)。

23計(jì)提累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷的核算差異分析

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)核算，按照資產(chǎn)購(gòu)置成本列支，同時(shí)確認(rèn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，并增加非流動(dòng)資產(chǎn)基金。會(huì)計(jì)核算中虛提累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷，通過(guò)非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目過(guò)渡，不確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用，掩蓋了高校的運(yùn)營(yíng)成本，忽視了資產(chǎn)減值，不符合收入費(fèi)用匹配原則。

政府會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)科目設(shè)置固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷會(huì)計(jì)科目，發(fā)生折舊、攤銷直接列支，記入費(fèi)用類科目。在核算固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)原值的基礎(chǔ)上，反映其資產(chǎn)的實(shí)際凈值，便于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的清算管理，信息使用者得到真實(shí)的單位資產(chǎn)值。實(shí)提折舊、攤銷是資產(chǎn)保全的用意，雖然行政事業(yè)單位不具備這一屬性，但折舊和攤銷進(jìn)行列支，費(fèi)用支出與收入對(duì)應(yīng)配比，雖非正式補(bǔ)償關(guān)系，但列支科目與收入科目進(jìn)行匹配。

24預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙報(bào)表

政府會(huì)計(jì)制度改革的重點(diǎn)之一就是會(huì)計(jì)報(bào)表改革。高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度按照收付實(shí)現(xiàn)制編制會(huì)計(jì)報(bào)表，新政府會(huì)計(jì)制度采取雙報(bào)表，即按照收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、按照權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表。高校決算報(bào)表需對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)重新整理匯集，財(cái)務(wù)人員數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)整理的準(zhǔn)確性直接影響決算報(bào)表的真實(shí)可靠，政府會(huì)計(jì)制度雙報(bào)表可獲取更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。政府會(huì)計(jì)制度雙報(bào)表按照資金運(yùn)動(dòng)的兩種角度劃分了界限，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)完全分清，既滿足高校的公益性，又兼顧績(jī)效的雙重協(xié)調(diào)。

雙報(bào)表既相互獨(dú)立，又存在勾稽關(guān)系。雙報(bào)表核算基礎(chǔ)與核算范圍不同，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中本年預(yù)算結(jié)余是預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額，財(cái)務(wù)報(bào)表中本期結(jié)余是收入與費(fèi)用的差額，比較兩種結(jié)余，從而關(guān)聯(lián)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。雙報(bào)告既兼顧現(xiàn)有決算報(bào)表，又滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)決算報(bào)表的要求，滿足高等學(xué)校預(yù)算、財(cái)務(wù)管理，績(jī)效評(píng)價(jià)、經(jīng)營(yíng)成本測(cè)算等多方面的需求，對(duì)高校財(cái)務(wù)核算具有深遠(yuǎn)意義。

3高校面臨新政府會(huì)計(jì)制度改革的銜接準(zhǔn)備

31進(jìn)一步細(xì)化報(bào)表項(xiàng)目及會(huì)計(jì)明細(xì)科目

政府會(huì)計(jì)制度涵蓋行政、事業(yè)單位共通的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，側(cè)重于宏觀管理需求，因此難以全面覆蓋各個(gè)行業(yè)的差異化經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。主管部門(mén)通過(guò)融合理解政府會(huì)計(jì)制度與高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度共性與差異，對(duì)比預(yù)算報(bào)表、決算報(bào)表等采集會(huì)計(jì)信息項(xiàng)目，結(jié)合高校特點(diǎn)保留高校適用的報(bào)表項(xiàng)目，適實(shí)細(xì)化二、三級(jí)會(huì)計(jì)核算科目，滿足高校財(cái)務(wù)管理需求，提高管理效率。

32設(shè)計(jì)雙核算賬務(wù)處理具體操作

如何操作政府會(huì)計(jì)制度的雙核算，是高校財(cái)務(wù)人員面臨的直接問(wèn)題。具體操作設(shè)計(jì)方法一：在同一會(huì)計(jì)賬套中設(shè)置雙核算會(huì)計(jì)科目，即在同一會(huì)計(jì)憑證中記錄雙分錄，分別反映財(cái)務(wù)、預(yù)算會(huì)計(jì)核算。此方法會(huì)計(jì)人員操作簡(jiǎn)單，不用進(jìn)行賬套間切換，但財(cái)務(wù)與預(yù)算核算反映不直觀。設(shè)計(jì)方法二：建立兩套會(huì)計(jì)賬套，分別進(jìn)行財(cái)務(wù)、預(yù)算會(huì)計(jì)核算，即一筆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)在兩套賬套中分別錄入會(huì)計(jì)憑證。此方法業(yè)務(wù)處理相對(duì)直觀，便于提取會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，存在原始憑證裝訂歸屬問(wèn)題。

33編制操作指南并做好制度轉(zhuǎn)換基礎(chǔ)工作

為確保會(huì)計(jì)制度的順利銜接，主管部門(mén)應(yīng)依照政府會(huì)計(jì)制度框架，針對(duì)高校自身特點(diǎn)展開(kāi)研討，對(duì)高校共性的問(wèn)題統(tǒng)一規(guī)定，編制高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的操作指南。高校全面清查、盤(pán)點(diǎn)、評(píng)估資產(chǎn)和負(fù)債；開(kāi)展財(cái)務(wù)、資產(chǎn)情況全面清查和核實(shí)，統(tǒng)計(jì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)原值、投資途徑，評(píng)估使用年限及剩余使用年限等，為資產(chǎn)計(jì)提折舊及攤銷，調(diào)整非流動(dòng)資產(chǎn)基金做好準(zhǔn)備工作；清查應(yīng)收賬款，函證相關(guān)單位，確認(rèn)賬款收回的可能性，預(yù)備計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；根據(jù)現(xiàn)有高校會(huì)計(jì)科目余額表，編制政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換工作底稿，并按照制度設(shè)立新賬。

34加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度改革的學(xué)習(xí)培訓(xùn)

2019年1月1日，高校將正式施行政府會(huì)計(jì)制度，而且高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)核算、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面存在很大的差異，為做好會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)型銜接工作，主管部門(mén)及高校應(yīng)制訂會(huì)計(jì)制度改革銜接工作時(shí)間表。主管部門(mén)需要根據(jù)高校特點(diǎn)，在完善制度體系內(nèi)容的基礎(chǔ)上，對(duì)共性問(wèn)題規(guī)范操作，積極開(kāi)展制度解讀、理論研討、實(shí)踐操作等專題培訓(xùn)；高校需要結(jié)合自身積極主動(dòng)做好政府會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)和研究工作，共同促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度順利實(shí)施。

參考文獻(xiàn)：

[1]周衛(wèi)華，楊周南，庫(kù)甲辰二元結(jié)構(gòu)體系下政府會(huì)計(jì)技術(shù)改進(jìn)研究：基于事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論的探討[J].會(huì)計(jì)研究，2016（2）：14-21

[2]蔡雨新政府會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新解讀[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2017（11）：67-69

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（財(cái)會(huì)〔2013〕30號(hào)）[EB/OL].http：//wwwmiitgovcn/n1146295/n1652858/n1652930/n3757016/c3762425/contenthtml

[4]財(cái)政部會(huì)計(jì)司政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）[EB/OL].http：//blogsinacomcn/s/blog_998c05e00102wr5ahtml]

[作者簡(jiǎn)介]安穎（1981—），女，黑龍江綏化人，哈爾濱師范大學(xué)財(cái)務(wù)處，研究方向：高校財(cái)務(wù)管理；周海泉（1974—），女，山東榮成人，哈爾濱師范大學(xué)財(cái)務(wù)處，研究方向：高校財(cái)務(wù)管理；馬勇（1972—），男，山東齊河人，哈爾濱師范大學(xué)財(cái)務(wù)處，研究方向：會(huì)計(jì)電算化。