林進(jìn)添

(福建江夏學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，福建 福州 350108)

一、研究背景及意義

伴隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和多層次資本市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)規(guī)模與師所數(shù)量亦在20余年間迅猛壯大。截至2017年12月31日，中注協(xié)執(zhí)業(yè)會(huì)員(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)105570人，比上一季度末凈增657人；非執(zhí)業(yè)會(huì)員達(dá)到131633人(其中國(guó)外及港澳臺(tái)地區(qū)非執(zhí)業(yè)會(huì)員587人)，比上一季度末凈增加1148人；個(gè)人會(huì)員達(dá)到237203人，團(tuán)體會(huì)員(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)共有8605家(其中總所7523家，分所1082家)，比上一季度末凈增加78家①。另根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布的《2016年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告》指出，截至2016年底，我國(guó)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所)共40家，僅占全國(guó)同期會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)的0.5%；注冊(cè)會(huì)計(jì)師共26879人，僅占全國(guó)同期注冊(cè)會(huì)計(jì)師總?cè)藬?shù)的26%；但當(dāng)年度全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入總額已然達(dá)到440.3億元，超過(guò)全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總收入的60%[1]。雖然截至目前，《2017年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告》尚未發(fā)布，但根據(jù)2013—2016年度分析報(bào)告的披露數(shù)據(jù)來(lái)預(yù)測(cè)，基本可以判定證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所將繼續(xù)保持在審計(jì)市場(chǎng)的優(yōu)勢(shì)地位。

實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展服務(wù)業(yè)若干意見(jiàn)的一項(xiàng)戰(zhàn)略舉措，也是更好的服務(wù)中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和助推本土?xí)?jì)師事務(wù)所“走出去”戰(zhàn)略的重大行動(dòng)。但近年來(lái)，社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)集中度是否過(guò)高、因合并形成的壟斷是否造成了競(jìng)爭(zhēng)的削弱等方面提出了思考和質(zhì)疑。與國(guó)際市場(chǎng)不同的是，國(guó)內(nèi)監(jiān)管部門把更多的注意力放在過(guò)高的市場(chǎng)集中度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的削弱。我國(guó)相關(guān)監(jiān)管部門對(duì)市場(chǎng)的過(guò)度干預(yù)則被不少專家所擔(dān)心，此舉無(wú)疑加重了弱化競(jìng)爭(zhēng)的負(fù)面影響，十分不利于市場(chǎng)發(fā)揮“規(guī)?！|(zhì)量”的正向效應(yīng)。而學(xué)術(shù)界專家則側(cè)重研究市場(chǎng)集中度對(duì)審計(jì)質(zhì)量和報(bào)告的影響[2～3]。一般認(rèn)為，一旦審計(jì)獨(dú)立性因市場(chǎng)過(guò)度集中受損到一定程度甚至于缺失，將最終導(dǎo)致譬如審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買等的各類審計(jì)作假，致使審計(jì)失敗和職能作用喪失[4～5]。

可見(jiàn)，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)規(guī)模和市場(chǎng)質(zhì)量的發(fā)展態(tài)勢(shì)是喜人的，推進(jìn)審計(jì)行業(yè)服務(wù)做大做強(qiáng)的戰(zhàn)略目標(biāo)是振奮人心的。但是在新時(shí)代發(fā)展環(huán)境下，審計(jì)市場(chǎng)之于發(fā)展政策的效果和影響如何，以及發(fā)展政策是否始終適應(yīng)審計(jì)市場(chǎng)形勢(shì)的變化，兩者之間是否形成理想的作用與反饋的關(guān)系，這是包括監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)客戶以及社會(huì)公眾等在內(nèi)的審計(jì)市場(chǎng)相關(guān)利益方都應(yīng)時(shí)刻把握和關(guān)注的。而審計(jì)市場(chǎng)集中度即是有助于了解和掌握市場(chǎng)發(fā)展與政策效應(yīng)的重要性指標(biāo)之一。那么，究竟現(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度情況如何？歷史上審計(jì)市場(chǎng)集中度和市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型經(jīng)歷了怎樣的演變？當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)處于何種類型，未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)又將可能演化成哪種類型？為了解決上述疑問(wèn)，下文基于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的14年次(2003—2016年)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息②，對(duì)過(guò)去十余載我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的發(fā)展變化以及未來(lái)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型的遞進(jìn)演化等進(jìn)行深入分析研究。

二、審計(jì)市場(chǎng)集中度的測(cè)量方法、指標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)

市場(chǎng)集中度(Market Concentration Rate)是指某一產(chǎn)業(yè)市場(chǎng)內(nèi)買賣雙方的數(shù)量及其相對(duì)規(guī)模的分布特征[6]。在獨(dú)立市場(chǎng)上，需要對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的賣方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量和規(guī)模進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析后得到的結(jié)果來(lái)測(cè)定獨(dú)立市場(chǎng)集中度[7]。市場(chǎng)集中度在很大程度上決定了一個(gè)行業(yè)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)，根據(jù)市場(chǎng)集中度就可以研判出市場(chǎng)的壟斷情況與競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)。因此，市場(chǎng)集中度已被普遍接受為體現(xiàn)某個(gè)行業(yè)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)集中度的關(guān)鍵性衡量指標(biāo)之一。

(一)常用測(cè)度方法與指標(biāo)

目前學(xué)術(shù)界對(duì)市場(chǎng)集中度衡量的方法主要包括：行業(yè)集中度指數(shù)(Concentration Ratio，簡(jiǎn)稱CRn)、赫芬達(dá)爾—赫希曼指數(shù)(Herfindahl-Hirschman Index，簡(jiǎn)稱HHI)、洛侖茲曲線(Lorenz curve)、基尼系數(shù)(Gini coefficient)、逆指數(shù)和熵指數(shù)(Entropy index，簡(jiǎn)稱EI)等[8]。但是在測(cè)算市場(chǎng)集中度時(shí)往往需要幾種統(tǒng)計(jì)測(cè)量方法綜合運(yùn)用，方能較為全面地反映相關(guān)行業(yè)市場(chǎng)的集中性問(wèn)題。在實(shí)際應(yīng)用中，選擇哪幾種方法則取決于要研究的問(wèn)題與可掌握的數(shù)據(jù)。

而衡量審計(jì)市場(chǎng)集中度的指標(biāo)選擇主要有兩大類型：第一類指標(biāo)是從審計(jì)客戶出發(fā)，利用客戶資產(chǎn)、客戶的收入、客戶的利潤(rùn)等作為衡量指標(biāo)，另外一類是從審計(jì)機(jī)構(gòu)即會(huì)計(jì)師事務(wù)所出發(fā)，選取會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、客戶數(shù)量等作為衡量指標(biāo)[9～11]。

基于審計(jì)市場(chǎng)和相關(guān)指數(shù)的特點(diǎn)，并結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)結(jié)果的數(shù)據(jù)披露情況，選擇行業(yè)集中度指數(shù)、赫芬達(dá)爾—赫希曼指數(shù)和熵指數(shù)作為測(cè)度方法，選取會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)作為衡量指標(biāo)。

1.行業(yè)集中度指數(shù)

行業(yè)集中度指數(shù)(Concentration Ratio)是指某一行業(yè)相關(guān)市場(chǎng)內(nèi)的前n家最大企業(yè)所占市場(chǎng)份額的總和，是對(duì)整個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)集中程度的測(cè)量指標(biāo)，用來(lái)衡量企業(yè)的數(shù)目和相對(duì)規(guī)模的差異，是市場(chǎng)勢(shì)力的重要量化指標(biāo)[12]。其計(jì)算公式如下：

式中：CRn表示行業(yè)集中度指數(shù)，即行業(yè)中最大的前n家企業(yè)所占市場(chǎng)份額比例之和；Xi表示第i個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)總額、產(chǎn)值、銷售額、職工人數(shù)等；N表示行業(yè)內(nèi)的企業(yè)總數(shù)量。

2.赫芬達(dá)爾-赫希曼指數(shù)

赫芬達(dá)爾-赫希曼指數(shù)(Herfindahl-HirschmanIndex)簡(jiǎn)稱赫芬達(dá)爾指數(shù)，是一種測(cè)量產(chǎn)業(yè)集中度的綜合指數(shù)；它是指一個(gè)行業(yè)中各市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體所占行業(yè)總收入或總資產(chǎn)百分比的平方和，用來(lái)計(jì)量市場(chǎng)份額的變化，即市場(chǎng)中廠商規(guī)模的離散度[13]。其計(jì)算公式為：

式中：HHI為赫芬達(dá)爾-赫希曼指數(shù)X表示行業(yè)的市場(chǎng)總規(guī)模；Xi表示第i個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)總額、產(chǎn)值、銷售額、職工人數(shù)等；N表示行業(yè)內(nèi)的企業(yè)總數(shù)量。

3.熵指數(shù)

熵指數(shù)(Entropy Index)也稱為因托比指數(shù)，借用了信息理論中熵的概念，具有平均信息量的含義；該指數(shù)實(shí)質(zhì)上是對(duì)每個(gè)企業(yè)的市場(chǎng)份額賦予一個(gè)權(quán)系數(shù)，給予大企業(yè)的權(quán)數(shù)較小，而給予小企業(yè)的權(quán)數(shù)較大；它的數(shù)值越大，表明產(chǎn)業(yè)集中度就越低；反之，數(shù)值越小，產(chǎn)業(yè)集中度就越高[14]。其計(jì)算公式為：

式中：EI為熵指數(shù)；Si為第i企業(yè)的市場(chǎng)份額(銷售額或增加值等)；N表示行業(yè)內(nèi)的企業(yè)總數(shù)量。

(二)審計(jì)市場(chǎng)集中度的判定標(biāo)準(zhǔn)

政府市場(chǎng)監(jiān)管部門想要建立和維持一個(gè)良好的市場(chǎng)秩序，就必須在行業(yè)集中度的測(cè)試環(huán)節(jié)上嚴(yán)格把控。當(dāng)前國(guó)際上，各國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)者、專家就如何劃分產(chǎn)業(yè)的壟斷和競(jìng)爭(zhēng)類型給出了各自的標(biāo)準(zhǔn)，劃分標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生差異的主要原因在于各國(guó)國(guó)情不一，很難統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。產(chǎn)業(yè)組織理論的創(chuàng)始人貝恩(Bain)在1951年提出了“貝恩分類法”，他用集中度將市場(chǎng)結(jié)構(gòu)劃分為6種類型(表1)[15]。選取該廣泛運(yùn)用的貝恩分類法作為判定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)計(jì)算的行業(yè)集中度指數(shù)值來(lái)判斷我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)類型。

赫芬達(dá)爾—赫希曼指數(shù)的理論基礎(chǔ)實(shí)際上源于貝恩的“結(jié)構(gòu)-行為-績(jī)效理論”(structure-conduct-performance)。—般而言，HHI值應(yīng)介于0與1之間，但使用時(shí)常常將其乘以10000，越接近0表示競(jìng)爭(zhēng)越充分，越接近10000表示越集中。選取美國(guó)司法部以HHI值為基準(zhǔn)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)分類作為判定標(biāo)準(zhǔn)，具體見(jiàn)表2。

表1 貝恩對(duì)產(chǎn)業(yè)壟斷和競(jìng)爭(zhēng)類型的劃分

表2 以HHI值為基準(zhǔn)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)分類

三、審計(jì)市場(chǎng)集中度的測(cè)算與分析

(一)行業(yè)集中度指數(shù)測(cè)算與分析

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公告發(fā)布的2003—2016年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息，分別利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)2個(gè)指標(biāo)測(cè)算我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的行業(yè)集中度指數(shù)③，結(jié)果如圖1所示。由圖可知：

圖1 我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的行業(yè)集中度指數(shù)(CRn)年度變化

(1)從業(yè)務(wù)收入指標(biāo)來(lái)看我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度CR4和CR8指數(shù)，兩條曲線走勢(shì)基本一致，均呈現(xiàn)“先升后降再趨穩(wěn)緩”的發(fā)展軌跡和演變特征。表明我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度在2003—2008年間是迅速攀升階段，2009—2013年則進(jìn)入集中度降低時(shí)期，而后降低幅度放緩，轉(zhuǎn)而維持在集中度相對(duì)平穩(wěn)的狀態(tài)。1992年起我國(guó)開始批準(zhǔn)外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》設(shè)立中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所；經(jīng)過(guò)多年整合發(fā)展，截至目前全國(guó)共有中外合作所4家(以下簡(jiǎn)稱“四大”中外合作所，分別為普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振和安永華明)?！八拇蟆敝型夂献魉鶓{借著強(qiáng)大實(shí)力和專業(yè)美譽(yù)，擁有體量巨大的穩(wěn)定審計(jì)客戶，再加上中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展同時(shí)孕育的巨大市場(chǎng)，它們的業(yè)務(wù)收入成長(zhǎng)迅速，2003～2012年間始終穩(wěn)定占據(jù)業(yè)務(wù)收入前4位，具有高度競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。這也是我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度CR4指數(shù)值在2003—2008年間顯著增大的主要根源。2008年爆發(fā)環(huán)球金融危機(jī)，無(wú)論是“四大”中外合作所還是本土內(nèi)資所，業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率均有所放緩甚至出現(xiàn)較大幅度下滑，致使2009—2013年間審計(jì)市場(chǎng)集中度CR4指數(shù)值明顯遞減。近年來(lái)，本土內(nèi)資所合并頻現(xiàn)，其執(zhí)業(yè)實(shí)力和內(nèi)部發(fā)展與“四大”中外合作所逐漸縮小差距，收入在最近幾年大幅增加，已有本土內(nèi)資所排名甚至超越個(gè)別“四大”中外合作所，審計(jì)市場(chǎng)迎來(lái)了本土內(nèi)資所與“四大”中外合作所的競(jìng)爭(zhēng)時(shí)代。故而2014年至今，審計(jì)市場(chǎng)集中度CR4指數(shù)值下降趨勢(shì)顯著放緩。

(2)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)來(lái)看我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度CR4和CR8指數(shù)，兩條曲線均呈現(xiàn)“攀升再平緩”的走勢(shì)，表明審計(jì)市場(chǎng)集中度在2003—2014年間是逐年增大的，而后2年基本維持在2014年的集中度水平上?！八拇蟆敝型夂献魉鶅?yōu)異的工作環(huán)境和高薪資待遇，一直以來(lái)吸引著眾多優(yōu)秀和資深的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)從業(yè)人員，“四大”中外合作所也因此長(zhǎng)期具有較多人數(shù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。再加上會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后不斷地涌現(xiàn)出更多的中大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，且傳統(tǒng)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師任職流動(dòng)性相對(duì)較大，多數(shù)執(zhí)業(yè)流入方向即是中大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這應(yīng)當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)下我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度逐年增大的原因。但近年來(lái)，隨著市場(chǎng)格局的逐步穩(wěn)定和事務(wù)所實(shí)力的此消彼長(zhǎng)，以及人工智能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的沖擊與影響，“四大”中外合作所和大型本土內(nèi)資所對(duì)審計(jì)人才的吸引力度稍不如從前，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍規(guī)模也逐漸穩(wěn)定下來(lái)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)下審計(jì)市場(chǎng)集中度自2014年來(lái)基本保持不變。

(3)根據(jù)表1的判定標(biāo)準(zhǔn)，從業(yè)務(wù)收入指標(biāo)的CR4指數(shù)值來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型經(jīng)歷了“中下集中寡占型—中上集中寡占型—中下集中寡占型—低集中寡占型”的漸變；從業(yè)務(wù)收入指標(biāo)的CR8指數(shù)值來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型則是由“低集中寡占型—中下集中寡占型”的演變，并且十余年來(lái)長(zhǎng)期處于“中下集中寡占型”。

(4)同樣據(jù)表1的判定標(biāo)準(zhǔn)，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)的CR4指數(shù)值來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型一直屬于“競(jìng)爭(zhēng)型(原子型)”，不存在集中現(xiàn)象，充分反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人員流動(dòng)性相對(duì)較大的實(shí)際情況。但是，隨著國(guó)家實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略(即外部環(huán)境)，以及新世代注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)就高心理和憧憬(即內(nèi)生因素)，不排除未來(lái)若干年審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型轉(zhuǎn)而攀升過(guò)渡到“低集中寡占型”。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)的CR8指數(shù)值來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型同樣一直屬于“競(jìng)爭(zhēng)型(原子型)”，不存在集中現(xiàn)象；但是根據(jù)表1的40%的分類臨界點(diǎn)，審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型在未來(lái)2～3年有可能會(huì)進(jìn)入“低集中寡占型”。

(二)赫芬達(dá)爾-赫希曼指數(shù)測(cè)算與分析

分別利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)2個(gè)指標(biāo)測(cè)算的我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)赫芬達(dá)爾-赫希曼指數(shù)，結(jié)果如圖2所示。分析圖示可得：

(1)從業(yè)務(wù)收入指標(biāo)來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的HHI指數(shù)曲線，同樣呈現(xiàn)“先升后降再趨穩(wěn)緩”的年度變化。審計(jì)市場(chǎng)集中度在2003—2008年間是迅速增大階段，2009—2011年則進(jìn)入集中度速降期，自2012年開始降低幅度放緩，轉(zhuǎn)而維持在集中度相對(duì)平穩(wěn)的狀態(tài)。該曲線趨勢(shì)和形態(tài)與圖1中的兩條業(yè)務(wù)收入指標(biāo)CR指數(shù)曲線具有相似性。

(2)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的HHI指數(shù)曲線，2003—2014年間表現(xiàn)為明顯的“攀升”走勢(shì)，而2015年和2016年的HHI指數(shù)雖有小幅降低，但基本與2014年HHI指數(shù)值持平。同樣地，該曲線變化特征與圖1中的兩條注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)CR指數(shù)曲線相同。

圖2 我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的赫芬達(dá)爾—赫希曼指數(shù)(HHI)年度變化

(3)根據(jù)表2的判定標(biāo)準(zhǔn)，從業(yè)務(wù)收入指標(biāo)的HHI指數(shù)值來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型演變過(guò)程為“競(jìng)爭(zhēng)Ⅱ型—競(jìng)爭(zhēng)Ⅰ型—競(jìng)爭(zhēng)Ⅱ型”，并且2012年至今一直處于“競(jìng)爭(zhēng)Ⅱ型”；從注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)的HHI指數(shù)值來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型2003—2016年間均歸屬于“競(jìng)爭(zhēng)Ⅱ型”，且根據(jù)年度變化趨勢(shì)以及劃分標(biāo)準(zhǔn)，估計(jì)今后將長(zhǎng)期處于“競(jìng)爭(zhēng)Ⅱ型”，不具有集中現(xiàn)象。

(三)熵指數(shù)的測(cè)算與分析

分別利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)2個(gè)指標(biāo)測(cè)算的審計(jì)市場(chǎng)熵指數(shù)，結(jié)果如圖3所示。由圖可得：

(1)以業(yè)務(wù)收入指標(biāo)衡量的EI指數(shù)，各年度值均在1.4至1.7區(qū)間波動(dòng)，各年度平均EI指數(shù)值為1.5666；2003年出現(xiàn)最大值為1.7097，該年度審計(jì)市場(chǎng)集中度最低，2008年出現(xiàn)最小值1.4683，當(dāng)年度的審計(jì)市場(chǎng)集中度最高。指數(shù)曲線形態(tài)總體呈現(xiàn)“先降后升轉(zhuǎn)平”趨勢(shì)，因此，審計(jì)市場(chǎng)集中度在2003—2008年間是增高階段，2008—2012年則進(jìn)入市場(chǎng)集中度降低期，2012年后審計(jì)市場(chǎng)集中度連續(xù)維持在相對(duì)平穩(wěn)的狀態(tài)，但仍呈現(xiàn)緩慢增高的趨勢(shì)。

(2)而以注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)衡量的EI指數(shù)，各年度值均在1.7至1.9區(qū)間波動(dòng)，平均EI指數(shù)值為1.8374；2003年出現(xiàn)最大值為1.9353，該年度審計(jì)市場(chǎng)集中度最低，2016年出現(xiàn)最小值1.7202，當(dāng)年度的審計(jì)市場(chǎng)集中度最高。在這14年期間，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)衡量的EI指數(shù)曲線逐年緩降，說(shuō)明我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度正在逐年緩慢升高。

(3)雖然通過(guò)2個(gè)指標(biāo)測(cè)算得到的EI指數(shù)值及其變化經(jīng)歷階段存在差異，但是從圖3可清晰看出2條趨勢(shì)線的離差正迅速減小，且這2個(gè)指標(biāo)衡量的審計(jì)市場(chǎng)集中程度具有發(fā)展趨勢(shì)一致性，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中現(xiàn)象正在逐年緩緩增強(qiáng)。

圖3 我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的熵指數(shù)(EI)年度變化

綜合上述分析，利用行業(yè)集中度指數(shù)、赫芬達(dá)爾-赫希曼指數(shù)和熵指數(shù)作為測(cè)度方法，以業(yè)務(wù)收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)作為衡量指標(biāo)，所測(cè)算得到的中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度結(jié)果如表3所示。如果以會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入額作為衡量指標(biāo)，則我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度屬于弱中度集中寡占，若進(jìn)一步按當(dāng)前緩慢降低的趨勢(shì)發(fā)展，將逐步過(guò)渡到競(jìng)爭(zhēng)型；如果以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)作為衡量指標(biāo)，則當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型可判定為競(jìng)爭(zhēng)型，基本不存在集中現(xiàn)象，而且同樣具有市場(chǎng)集中度降低的趨勢(shì)。熵指數(shù)下審計(jì)市場(chǎng)集中度的當(dāng)前預(yù)判趨勢(shì)是平緩增大，與其他2類指數(shù)結(jié)論有異，主要原因可能是熵指數(shù)易受市場(chǎng)份額小于1%的事務(wù)所數(shù)目的影響，而前文所得EI指數(shù)并未納入全國(guó)所有事務(wù)所，這里面絕大多數(shù)恰恰就是屬于市場(chǎng)份額小于1%的事務(wù)所。因此，我國(guó)當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)的集中度并不高，又保持相對(duì)穩(wěn)定，且有緩慢降低的趨勢(shì)。這樣的市場(chǎng)狀態(tài)，雖然能促進(jìn)行業(yè)市場(chǎng)的自由競(jìng)爭(zhēng)性，卻也凸顯審計(jì)行業(yè)規(guī)?；?、高端化和集團(tuán)化建設(shè)的不足，實(shí)施做大做強(qiáng)戰(zhàn)略是有改革空間和行業(yè)結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)的。

表3 不同測(cè)度方法和衡量指標(biāo)的審計(jì)市場(chǎng)集中度情況

(四)進(jìn)一步研究

為進(jìn)一步了解“四大”中外合作所對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的影響，以及清晰掌握本土內(nèi)資所近十余年來(lái)的成長(zhǎng)情況，下文將單獨(dú)就“四大”中外合作所(以下簡(jiǎn)稱國(guó)際四大)、剔除國(guó)際四大后的本土內(nèi)資所前四大(以下簡(jiǎn)稱國(guó)內(nèi)四大)以及本土內(nèi)資所前八大(以下簡(jiǎn)稱國(guó)內(nèi)八大)3個(gè)組別在2003—2016年間的行業(yè)集中度指數(shù)進(jìn)行測(cè)算，分析它們的實(shí)力消長(zhǎng)變化以及我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的深刻轉(zhuǎn)變。

1.基于業(yè)務(wù)收入指標(biāo)的CRn指數(shù)

以業(yè)務(wù)收入作為衡量指標(biāo)，分別計(jì)算國(guó)際四大、國(guó)內(nèi)四大與國(guó)內(nèi)八大的行業(yè)集中度指數(shù)，具體結(jié)果見(jiàn)圖4所示。由圖可得：

圖4 業(yè)務(wù)收入指標(biāo)下國(guó)際四大、國(guó)內(nèi)四大與國(guó)內(nèi)八大的行業(yè)集中度指數(shù)

(1)國(guó)際四大的行業(yè)集中度指數(shù)的曲線形態(tài)與圖1中的業(yè)務(wù)收入指標(biāo)CR4指數(shù)曲線極其相似和吻合。深刻表明國(guó)際四大直接影響和決定著我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度。正如前文所述及的，2003—2012年間國(guó)際四大始終穩(wěn)定占據(jù)業(yè)務(wù)收入前4位。其在2003—2008年期間的市場(chǎng)份額快速遞增，在2008年達(dá)到峰值的54.72%。2008年金融危機(jī)，成為國(guó)際四大所占審計(jì)市場(chǎng)份額的轉(zhuǎn)向拐點(diǎn)，自此逐年遞減到2016年的27.83%，與2008年最高位相比減幅達(dá)49.14%。2008—2016年期間，其CR指數(shù)年平均減幅為3.36%。國(guó)際四大所對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的影響仍在，但已經(jīng)在逐步減低當(dāng)中。

(2)反觀本土內(nèi)資所的CR指數(shù)，國(guó)內(nèi)四大和國(guó)內(nèi)八大在2003—2008年期間一直在7%、12%左右小幅波動(dòng)，與同時(shí)期國(guó)際四大的CR指數(shù)高速增長(zhǎng)形成鮮明對(duì)比，明顯是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中被國(guó)際四大壓制；但自2009年開始，國(guó)內(nèi)四大和國(guó)內(nèi)八大的CR指數(shù)出現(xiàn)穩(wěn)步上升期，至2016年為止，該期間的CR指數(shù)年平均漲幅分別為1.94%、3.01%。充分說(shuō)明，近幾年來(lái)實(shí)力強(qiáng)勁的大型本土內(nèi)資所發(fā)展迅猛，國(guó)際四大的部分審計(jì)客戶和市場(chǎng)份額正在逐步被其搶占。

(3)國(guó)內(nèi)四大和國(guó)內(nèi)八大的CR指數(shù)曲線離差有增大趨勢(shì)，表明國(guó)內(nèi)八大的第二梯隊(duì)事務(wù)所也發(fā)展迅猛，正在成長(zhǎng)發(fā)展以追趕第一梯隊(duì)事務(wù)所即國(guó)內(nèi)四大。并且，國(guó)內(nèi)八大的CR指數(shù)曲線已經(jīng)與國(guó)際四大的CR指數(shù)曲線相交，在其2013年的CR指數(shù)已然接近國(guó)際四大，并在2014年實(shí)現(xiàn)反超，且正在逐年將優(yōu)勢(shì)擴(kuò)大。而國(guó)內(nèi)四大的CR指數(shù)曲線雖尚未與國(guó)際四大的CR指數(shù)曲線相交，但是也在逐年縮小差距，根據(jù)這樣的發(fā)展趨勢(shì)，未來(lái)不遠(yuǎn)估計(jì)也會(huì)實(shí)現(xiàn)追平甚至超越。

(4)國(guó)際四大的CR指數(shù)表明2003—2016年間我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型為“中下集中寡占型—中上集中寡占型—中下集中寡占型—低集中寡占型”變化；在剔除國(guó)際四大后，國(guó)內(nèi)四大的CR指數(shù)表明本土內(nèi)資所仍然處于競(jìng)爭(zhēng)型；而國(guó)內(nèi)八大的CR指數(shù)則表明本土內(nèi)資所經(jīng)歷了“競(jìng)爭(zhēng)型—低集中寡占型—中下集中寡占型”的演變，市場(chǎng)集中度在提高。綜上，國(guó)際四大寡占地位尚存，但優(yōu)勢(shì)逐漸喪失，致使審計(jì)市場(chǎng)集中度下降；國(guó)內(nèi)四大的成長(zhǎng)迅猛，國(guó)內(nèi)八大的抱團(tuán)性效果更是明顯，推動(dòng)審計(jì)市場(chǎng)集中度提高。但是國(guó)際四大的CR指數(shù)降幅遠(yuǎn)超國(guó)內(nèi)四大或八大的CR指數(shù)增幅，也就是說(shuō)，兩大陣營(yíng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的合力方向是導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)集中度下降。這就合理解釋了為什么我國(guó)當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)的集中度并不高，又保持相對(duì)穩(wěn)定，且有緩慢降低的趨勢(shì)。與此同時(shí)，也透露出國(guó)內(nèi)八大之外的其他本土中大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣也在與國(guó)際四大競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)份額。

2.基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)的CRn指數(shù)

以注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)作為衡量指標(biāo)，分別計(jì)算國(guó)際四大、國(guó)內(nèi)四大與國(guó)內(nèi)八大的行業(yè)集中度指數(shù)，具體結(jié)果見(jiàn)圖5所示。由圖可得：

(1)國(guó)際四大的CR指數(shù)在2003～2011年期間緩慢遞增，2011年達(dá)到最大值13.38%，年均增幅僅為0.64%；2012—2016年期間僅在12%左右小幅波動(dòng)，該年度區(qū)間內(nèi)的CR指數(shù)均值也僅有11.82%。表明國(guó)際四大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍規(guī)模有效控制，這也與其人才延攬政策和要求高有關(guān)。國(guó)際四大以一成多比例的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，占有高達(dá)2～5成的審計(jì)市場(chǎng)份額，足見(jiàn)其企業(yè)內(nèi)控環(huán)境、企業(yè)文化、員工素質(zhì)等方面的良好建設(shè)。當(dāng)然這也與其所擁有的審計(jì)客戶類型和特點(diǎn)具有密切關(guān)系。其實(shí)，國(guó)際四大的客戶數(shù)量比很多大型本土內(nèi)資所的客戶數(shù)量少，但是國(guó)際四大的客戶往往具有體量巨大、行業(yè)高端的特征，單筆業(yè)務(wù)收入自然遠(yuǎn)超多數(shù)本土內(nèi)資所。

(2)代表國(guó)內(nèi)四大和國(guó)內(nèi)八大的2條CR指數(shù)曲線則顯然呈現(xiàn)出不一樣的發(fā)展形勢(shì)。2003—2007年間，本土內(nèi)資所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍規(guī)模相對(duì)穩(wěn)定，國(guó)內(nèi)前四大所約在17%左右波動(dòng)，前八大所則約在10%左右波動(dòng)。2007年后開始，本土內(nèi)資所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師指標(biāo)CR指數(shù)出現(xiàn)劇增期，一直持續(xù)到2014年，該區(qū)間年度內(nèi)國(guó)內(nèi)四大的平均增幅為2.03%，國(guó)內(nèi)八大的平均增幅則為2.63%。顯而易見(jiàn)，國(guó)內(nèi)四大是推動(dòng)這一波CR指數(shù)上升的主要?jiǎng)恿?，而?guó)內(nèi)八大的第二梯隊(duì)僅只貢獻(xiàn)0.6%的升幅。國(guó)內(nèi)四大在這階段內(nèi)采取的是擴(kuò)大規(guī)模戰(zhàn)略，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)的增加除了人力招聘渠道，還有來(lái)自于事務(wù)所合并的原因。而在2014年后，本土內(nèi)資所的CR指數(shù)出現(xiàn)了小幅降低，控制人力資源成本，加強(qiáng)內(nèi)涵化建設(shè)，應(yīng)該是今后大型本土內(nèi)資所發(fā)展壯大的必由之路。

(3)根據(jù)表1的判定標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際四大、國(guó)內(nèi)四大、國(guó)內(nèi)八大的CR指數(shù)顯示審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型始終處于“競(jìng)爭(zhēng)型”；根據(jù)3條指數(shù)曲線走向預(yù)測(cè)，將來(lái)一段時(shí)間內(nèi)繼續(xù)維持在“競(jìng)爭(zhēng)型”的概率非常大，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)下的審計(jì)市場(chǎng)集中度出現(xiàn)降低趨勢(shì)。這與前述結(jié)論一致。

圖5 CPA人數(shù)指標(biāo)下國(guó)際四大、國(guó)內(nèi)四大與國(guó)內(nèi)八大的行業(yè)集中度指數(shù)

四、結(jié)論

綜上，如果以會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入額作為衡量指標(biāo)，則我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度屬于弱中度集中寡占，若進(jìn)一步按當(dāng)前緩慢降低的趨勢(shì)發(fā)展，將逐步過(guò)渡到競(jìng)爭(zhēng)型；如果以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)作為衡量指標(biāo)，則當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型可判定為競(jìng)爭(zhēng)型，基本不存在集中現(xiàn)象，而且同樣具有市場(chǎng)集中度降低的趨勢(shì)。但是受限于全國(guó)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)難以搜集齊全，測(cè)算使用的數(shù)據(jù)具有不完整性，致使所確定的審計(jì)市場(chǎng)集中度指數(shù)值是可能偏高的。與此同時(shí)，衡量和判定市場(chǎng)集中度，理應(yīng)多采用各類測(cè)度方法和考慮多種指標(biāo)，才能全面到位且合理準(zhǔn)確地對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度情況做出認(rèn)定。因此，我國(guó)當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)的集中度并不高，又保持相對(duì)穩(wěn)定，具有緩慢降低的趨勢(shì)。顯然本土內(nèi)資所中，當(dāng)屬中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所居多，且競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，區(qū)域亦不平衡，審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)上呈現(xiàn)小、多、散的局面。故而，為了加快促進(jìn)我國(guó)事務(wù)所轉(zhuǎn)型升級(jí)發(fā)展，推動(dòng)行業(yè)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，“十三五”期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)和發(fā)展任重道遠(yuǎn)，做強(qiáng)做大、做精做專工作還需要進(jìn)一步深化。

注釋：

①數(shù)據(jù)資料來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站(http://www.cicpa.org.cn)。

②自2003年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所百家信息發(fā)布制度以來(lái)，共連續(xù)14年次發(fā)布該信息。截至本文完成之時(shí)，尚未發(fā)布2017年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息。

③因只獲取了前百家事務(wù)所的相關(guān)指標(biāo)數(shù)據(jù)，故N取值不是全國(guó)事務(wù)所數(shù)量，會(huì)使計(jì)算所得的行業(yè)集中度指數(shù)值與實(shí)際情況存在些許偏差。下文赫芬達(dá)爾-赫希曼指數(shù)以及熵指數(shù)的測(cè)算同理。