□（河南省豫糧糧食集團(tuán)有限公司河南鄭州450046）

一、糧食損耗產(chǎn)生的原因

近年來(lái)，隨著農(nóng)業(yè)機(jī)械化程度的不斷提高，農(nóng)民外出打工的人數(shù)越來(lái)越多，農(nóng)村勞動(dòng)力逐漸減少。在糧食收獲時(shí)，因農(nóng)村家庭人員較少，大多數(shù)家庭將糧食收割后未經(jīng)整曬而直接出售，高雜質(zhì)、高水分的糧食普遍存在。糧食收購(gòu)企業(yè)為了能夠多收糧食，向農(nóng)民敞開(kāi)收購(gòu)“地頭糧”，入庫(kù)的糧食沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行“一干、二凈、三飽滿”的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。為了保證糧食儲(chǔ)藏安全，糧食企業(yè)通過(guò)現(xiàn)有儲(chǔ)糧技術(shù)進(jìn)行管理，如除雜、通風(fēng)等措施，糧食在保管過(guò)程中發(fā)生損耗是必然的，其原因有：（1）水分自然蒸發(fā)。（2）通風(fēng)、烘曬、除雜、整理、翻倉(cāng)等作業(yè)導(dǎo)致的水分降低和雜質(zhì)減少。（3）搬倒過(guò)程中的零星拋撒。（4）檢驗(yàn)化驗(yàn)耗用的樣品。（5）正常生命活動(dòng)消耗的干物質(zhì)。（6）糧食出入庫(kù)檢斤計(jì)量的誤差。在通常情況下，糧食的水分與雜質(zhì)減量是損耗的主要原因。

二、糧食保管損耗的分類與計(jì)算

根據(jù)糧食損耗產(chǎn)生的原因，糧食保管損耗可分為自然損耗、水分減量損耗、雜質(zhì)減量損耗。不同的糧食損耗，其計(jì)算方法不盡相同。

（一）自然損耗的計(jì)算

自然損耗是指糧食在儲(chǔ)存過(guò)程中，因正常生命活動(dòng)消耗干物質(zhì)、計(jì)量合理誤差、檢驗(yàn)化驗(yàn)耗用樣品、搬倒中零星拋撒等導(dǎo)致的損耗。自然損耗應(yīng)當(dāng)在一個(gè)貨位或批次的糧食出清后核銷?！都Z油倉(cāng)儲(chǔ)管理辦法》規(guī)定，原糧的自然損耗按以下定額處置，在定額以內(nèi)的據(jù)實(shí)核銷，超過(guò)定額的按超耗處理并分析超耗的原因：（1）儲(chǔ)存半年以內(nèi)的，不超過(guò)0.1%；（2）儲(chǔ)存半年以上一年以內(nèi)的，不超過(guò) 0.15%；（3）儲(chǔ)存一年以上的，不超過(guò)0.2%。其計(jì)算公式為：自然損耗定額數(shù)量=入庫(kù)數(shù)量×對(duì)應(yīng)保管年限的自然損耗率；超定額損耗數(shù)量=自然損耗數(shù)量-自然損耗定額數(shù)量。對(duì)于《糧油倉(cāng)儲(chǔ)管理辦法》中的超定額損耗的計(jì)算，理論上可行，但實(shí)際工作中很難界定。有觀點(diǎn)認(rèn)為，糧食超定額損耗是實(shí)際損耗與自然損耗定額的差額。這顯然是不符合實(shí)際的。因?yàn)閷?shí)際損耗包括自然損耗定額以外的損耗和水分、雜質(zhì)減量損耗，并且水分、雜質(zhì)減量損耗在實(shí)際損耗中占比較大，所以在實(shí)務(wù)中，計(jì)算自然損耗時(shí)只考慮自然損耗定額數(shù)量即可，超定額損耗的數(shù)量應(yīng)在計(jì)算水分、雜質(zhì)減量損耗后一并計(jì)算。

（二）水分、雜質(zhì)減量損耗的計(jì)算

水分雜質(zhì)減量是指糧食在入庫(kù)、儲(chǔ)存、出庫(kù)過(guò)程中，因水分自然蒸發(fā)，以及通風(fēng)、烘曬、除雜整理、翻倉(cāng)等作業(yè)致使水分降低、雜質(zhì)減少的數(shù)量。水分、雜質(zhì)減量損耗按每個(gè)獨(dú)立的存放單位，如一個(gè)倉(cāng)庫(kù)、一個(gè)囤垛、一個(gè)貨位，全部出清后進(jìn)行核算。目前業(yè)界有兩種常用的計(jì)算方法。

1.水分、雜質(zhì)減量損耗計(jì)算的兩種方法。

方法一：

方法二：

利用公式（1）（2）和公式（3）（4）計(jì)算的結(jié)果是不一樣的。為了便于理解，現(xiàn)舉例說(shuō)明：

例：某糧食企業(yè)2017年6月向農(nóng)民收購(gòu)小麥20 000噸，入庫(kù)時(shí)平均水分14.6，雜質(zhì)為1.2。該批小麥于2018年2月全部銷售出清，數(shù)量為19 500噸，出庫(kù)時(shí)，經(jīng)質(zhì)檢部門檢測(cè)，水分為13.5，雜質(zhì)為0.9，計(jì)算該批小麥的水分、雜質(zhì)減量的損耗數(shù)量。

用公式（1）（2）計(jì)算該批小麥水分、雜質(zhì)減量損耗為：

小麥水分減量損耗數(shù)量=20 000×（14.6-13.5）/（100-13.5）=254.34（噸）

小麥雜質(zhì)減量損耗數(shù)量=20 000×（1.2-0.9）/（100-0.9）=60.54（噸）

按照公式（3）（4）計(jì)算該批小麥水分、雜質(zhì)減量損耗為：

小麥水分減量損耗數(shù)量=20 000×（14.6%-13.5%）=220（噸）

小麥雜質(zhì)減量損耗數(shù)量=20 000×（1.2%-0.9%）=60（噸）

用公式（1）（2）與（3）（4）計(jì)算糧食損耗產(chǎn)生的差異：

（254.34+60.54）-（220+60）=34.88（噸）

2.兩種計(jì)算方法的差異分析。從糧食保管的物理屬性看，為了確保糧食儲(chǔ)存安全，糧食企業(yè)在入倉(cāng)完成后都會(huì)采取降溫通風(fēng)措施，而通風(fēng)的直接后果就是引起糧食水分整體降低，導(dǎo)致水分減量。從糧食損耗的本質(zhì)看，在保管過(guò)程中，正常生命活動(dòng)消耗的干物質(zhì)微乎其微，可以視同糧食的干物質(zhì)在保管過(guò)程中數(shù)量保持不變，所以入庫(kù)時(shí)糧食水分、雜質(zhì)的百分比基數(shù)與出庫(kù)時(shí)水分、雜質(zhì)的百分比基數(shù)是不相同的，即質(zhì)檢部門在入庫(kù)時(shí)測(cè)量的糧食水分含量與出庫(kù)時(shí)測(cè)量的糧食水分含量的物質(zhì)基礎(chǔ)是不一樣的。

3.計(jì)算公式的推導(dǎo)?，F(xiàn)以水分減量損耗為例，用數(shù)學(xué)方法加以推導(dǎo)證明：

設(shè)企業(yè)入庫(kù)糧食數(shù)量為Q，平均水分為a%，出庫(kù)平均水分為b%，水分減量為△X。暫不考慮自然損耗數(shù)量和其他損耗因素。

方法1：根據(jù)保管過(guò)程中糧食的干物質(zhì)數(shù)量保持不變特性，即入庫(kù)時(shí)的干物質(zhì)等于出庫(kù)時(shí)的干物質(zhì)。

Q·（1-a%）=（Q-△X）·（1-b%）

求得：△X=Q·（a%-b%）/（1-b%），分子分母同乘以 100，得：△X=Q·（a-b）/（100-b）

即：水分減量損耗=入庫(kù)數(shù)量×（入庫(kù)水分-出庫(kù)水分）/（100-出庫(kù)水分）

方法2：利用水分含量的概念證明。接上例，設(shè)入庫(kù)時(shí)糧食含有的水分總量為X1，出庫(kù)時(shí)糧食含有的水分總量為X2，其他 數(shù)據(jù)不變。因?yàn)?，△X=X1-X2，a=X1/Q，b=X2/（Q-△X），通過(guò)聯(lián)立方程組，求得：

△X=Q·（a-b）/（100-b）

同樣也可推導(dǎo)出雜質(zhì)減量損耗。

因此，利用公式（1）（2）計(jì)算水分雜質(zhì)減量損耗更加科學(xué)、合理、符合實(shí)際，被越來(lái)越多的糧食企業(yè)所采用。

三、正常損耗與超耗的計(jì)算

正常損耗是糧食企業(yè)在糧食驗(yàn)收入庫(kù)起至出庫(kù)止的整個(gè)儲(chǔ)存過(guò)程中發(fā)生的自然損耗與水分雜質(zhì)減量損耗之和，實(shí)際損耗超過(guò)正常損耗的部分則為超耗?！都Z油倉(cāng)儲(chǔ)管理辦法》僅對(duì)自然損耗給定了不同保管時(shí)間的定額損耗率，而對(duì)水分、雜質(zhì)減量損耗比率沒(méi)有進(jìn)行明確。所以，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，不能以自然損耗的定額損耗作為計(jì)算超耗數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)以計(jì)算出的正常損耗數(shù)量為依據(jù)來(lái)確定糧食超耗。計(jì)算公式為：實(shí)際損耗或溢余=入庫(kù)數(shù)量-出庫(kù)數(shù)量。當(dāng)（入庫(kù)數(shù)量-出庫(kù)數(shù)量）＞0時(shí)，為實(shí)際損耗；當(dāng)（入庫(kù)數(shù)量-出庫(kù)數(shù)量）＜0時(shí)，為實(shí)際溢余。

通常情況下，糧食在保管過(guò)程中發(fā)生糧食損耗是普遍現(xiàn)象，所以在這里主要討論發(fā)生糧食損耗情況時(shí)的超耗問(wèn)題。因?yàn)?，正常損耗=自然損耗+水分減量損耗+雜質(zhì)減量損耗，而自然損耗、水分減量損耗、雜質(zhì)減量損耗均可利用公式計(jì)算出來(lái)，所以，很容易計(jì)算出超耗數(shù)量：超耗=實(shí)際損耗-正常損耗。

進(jìn)一步分析，當(dāng)（實(shí)際損耗-正常損耗）＞0時(shí)，為超耗；當(dāng)（實(shí)際損耗-正常損耗）＜0時(shí)，說(shuō)明實(shí)際損耗在正常損耗范圍之內(nèi)，以實(shí)際損耗數(shù)量進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。由于稅法未規(guī)定糧食行業(yè)糧食正常損耗的標(biāo)準(zhǔn)，所以糧食企業(yè)應(yīng)根據(jù)科學(xué)合理的糧食損耗計(jì)算方法，確定每個(gè)貨位糧食的正常損耗標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)糧食損耗原因加以分析，采取必要的糧食倉(cāng)儲(chǔ)管理措施，如對(duì)超正常損耗應(yīng)查明原因后，分清責(zé)任、落實(shí)處罰等。

四、糧食損耗稅前扣除的幾個(gè)問(wèn)題

（一）糧食損耗稅前扣除的稅法依據(jù)

根據(jù)《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第九條第二款的規(guī)定：企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗，應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。該規(guī)定有三層意思：一是糧食企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算時(shí)，發(fā)生的糧食正常損耗可以稅前扣除；二是超過(guò)正常損耗不得稅前扣除；三是稅前扣除前必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)清單申報(bào)，并報(bào)送相關(guān)的證據(jù)資料。這是糧食企業(yè)在處理糧食損耗進(jìn)行稅前扣除業(yè)務(wù)所采用的主要稅法依據(jù)。

（二）正常損耗的確定

什么是存貨的正常損耗？《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》中沒(méi)有進(jìn)行明確解釋。但該辦法的第二十六條至第二十八條規(guī)定中，分別對(duì)存貨盤(pán)虧損失、存貨報(bào)廢、毀損或變質(zhì)損失、存貨被盜損失的確認(rèn)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，即以存貨的盤(pán)虧金額或計(jì)稅成本扣除殘值、相關(guān)賠償后的金額作為稅前扣除金額。這說(shuō)明：只要企業(yè)提供了符合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的證明資料，發(fā)生的存貨損失扣除相關(guān)賠償后，均可視為存貨的正常損耗。這比上面所述的糧食正常損耗的范圍更加廣泛，便于企業(yè)準(zhǔn)確把握和操作。在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)稅法規(guī)定的正常損耗和會(huì)計(jì)核算的正常損耗加以區(qū)分和理解，并正確運(yùn)用，對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除和企業(yè)糧食管理至關(guān)重要。

（三）糧食超耗的稅前扣除

在正常糧食保管條件下，對(duì)于糧食超耗而言，如果企業(yè)能夠提供證明糧食損耗確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，如具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)也將予以確認(rèn)，確認(rèn)的金額是糧食盤(pán)虧金額（實(shí)際損耗）或計(jì)稅成本扣除殘值、保險(xiǎn)理賠以及責(zé)任人賠償后的余額，也就是糧食企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)的企業(yè)所得稅稅前扣除金額。

由此可見(jiàn)，糧食企業(yè)只有正確計(jì)算糧食正常損耗，才能合理判斷糧食損耗是否超耗，為會(huì)計(jì)核算和稅前扣除提供準(zhǔn)確依據(jù)，從而維護(hù)企業(yè)自身權(quán)益，降低企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，糧食企業(yè)加強(qiáng)對(duì)糧食正常損耗進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理，便于企業(yè)找出發(fā)生糧食損耗的原因，制定必要的防范措施，堵塞管理漏洞，有利于提高糧食保管水平，有利于提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和自身價(jià)值。