□（浙江廣播電視大學(xué)臨海學(xué)院 浙江臨海317000）

一、引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)信息時(shí)代的來(lái)臨，交易模式日趨復(fù)雜，收入確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)的職業(yè)判斷越來(lái)越難，例如區(qū)分收入的類型、確認(rèn)收入，準(zhǔn)確計(jì)量多重交易等。2014年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效（采用美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2017年12月15日起實(shí)施）。我國(guó)財(cái)政部也加快了相關(guān)研究步伐，在廣泛征求各方意見的基礎(chǔ)上，2017年7月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）。新收入準(zhǔn)則以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為原則導(dǎo)向，以合同為中心軸，遵循五個(gè)步驟來(lái)確認(rèn)收入。除了金融保險(xiǎn)業(yè)，新收入準(zhǔn)則的修訂幾乎涉及全部行業(yè)，對(duì)電信、房產(chǎn)、建筑業(yè)、軟件等行業(yè)影響較大，該影響不但包括收入會(huì)計(jì)的核算，也包括行業(yè)慣例、企業(yè)管理與決策、信息系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)、合同談判等，因此深入研究新收入準(zhǔn)則，熟練掌握收入確認(rèn)和計(jì)量迫在眉睫。

二、新收入準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量方面的主要變化

新收入準(zhǔn)則有8部分內(nèi)容，除了總則、銜接規(guī)定、附則，還包括收入的確認(rèn)、收入的計(jì)量、合同成本、特定交易核算、會(huì)計(jì)信息列報(bào)等內(nèi)容，在確認(rèn)和計(jì)量方面實(shí)現(xiàn)了突破。例如移動(dòng)公司推出的“充話費(fèi)送手機(jī)”業(yè)務(wù)中收入的確認(rèn)，在現(xiàn)行準(zhǔn)則里面沒有明文指引，但是新收入準(zhǔn)則對(duì)某一段時(shí)間內(nèi)的履約義務(wù)做出了明確規(guī)定。具體表現(xiàn)在：

（一）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則以“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”來(lái)確定收入是否實(shí)現(xiàn)。隨著信息化時(shí)代來(lái)臨，互聯(lián)網(wǎng)融入到人們的生活和工作中，各種復(fù)雜的交易形式層出不窮，該判斷標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不適合業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。新收入準(zhǔn)則以“客戶取得控制權(quán)”作為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，減少職業(yè)判斷，統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

（二）收入計(jì)量考慮因素更加齊全

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)商品的公允價(jià)值，而新收入準(zhǔn)則以“交易價(jià)格”為核心，要求企業(yè)識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格或者將多項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行分?jǐn)倎?lái)計(jì)量。相對(duì)而言，交易價(jià)格的計(jì)量比公允價(jià)值量更容易、更可靠。交易價(jià)格計(jì)算時(shí)考慮“可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)”等。其實(shí)，大多數(shù)企業(yè)的合同價(jià)格并不復(fù)雜，但某些現(xiàn)代行業(yè)復(fù)雜的商業(yè)模式，還要考慮商業(yè)慣例。例如京東商城在一項(xiàng)交易過(guò)程中收入的確認(rèn)既要考慮商品銷售收入，還要考慮供應(yīng)商的報(bào)酬。

（三）特定交易規(guī)定更詳細(xì)

隨著交易形式的復(fù)雜，會(huì)計(jì)人員越難以進(jìn)行統(tǒng)一的職業(yè)判斷。新收入準(zhǔn)則修訂了售后回購(gòu)、售后退回的處理方法，指出采用總額法和凈額法的情況等事項(xiàng)，更好地指引各種復(fù)雜交易的核算。

三、新收入準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)和計(jì)量

（一）收入確認(rèn)和計(jì)量的五步驟

收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)是新收入準(zhǔn)則最核心的內(nèi)容，具體步驟見下頁(yè)圖1。

1.識(shí)別合同。同時(shí)滿足圖中的五個(gè)條件，形成合同，是收入確認(rèn)的第一步。新收入準(zhǔn)則定義了“客戶”“合同”的概念，并列明合同相關(guān)細(xì)則。合同中相互聯(lián)系的交易視為單一合同。此外，在后期關(guān)注合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等。比如軟件企業(yè)負(fù)責(zé)開發(fā)某軟件并維護(hù)，應(yīng)視為單一合同。

2.識(shí)別履約義務(wù)。在一個(gè)合同中，往往涉及較為復(fù)雜的履約義務(wù)，識(shí)別商品“明確區(qū)分”和“不可單獨(dú)區(qū)分”，判斷義務(wù)履行在“某一時(shí)點(diǎn)”還是“某一時(shí)間段內(nèi)”是復(fù)雜交易劃分收入的權(quán)重。例如，某房地產(chǎn)公司銷售帶車位的精裝修商品房，并負(fù)責(zé)小區(qū)物業(yè)管理。精裝修服務(wù)與商品房高度相關(guān)不可單獨(dú)區(qū)分，應(yīng)視為一個(gè)履約義務(wù)，而車位和商品房明確可區(qū)分，應(yīng)視為兩個(gè)履約義務(wù)。此外，銷售商品房收入在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，物業(yè)服務(wù)收入在一段時(shí)間內(nèi)分期確認(rèn)。

圖1 收入確認(rèn)五步驟

3.確認(rèn)交易價(jià)格。收入的計(jì)量以交易價(jià)格為主，全面考慮以下因素：

（1）可變對(duì)價(jià)。顧名思義，可變對(duì)價(jià)就是指收取的貨款是可變的，不確定。它是由期望值或最可能發(fā)生的金額來(lái)確定。常見的可變對(duì)價(jià)有回扣、銷售折讓、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、罰款等。例如某公司收到貨物后，發(fā)現(xiàn)商品存在瑕疵，要求對(duì)方給予適當(dāng)價(jià)格優(yōu)惠。針對(duì)客戶如果可變對(duì)價(jià)涉及多項(xiàng)交易，則根據(jù)履約義務(wù)的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（2）重大融資成分。分期收款銷售商品考慮融資情況?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則一般強(qiáng)調(diào)3年以上的付款期屬于融資，而新收入準(zhǔn)則指出：1年內(nèi)的分期收款銷售不考慮融資情況；1年以上的考慮融資，核算與現(xiàn)行準(zhǔn)則相同，以“現(xiàn)金售價(jià)”確認(rèn)收入，合同價(jià)與“現(xiàn)金售價(jià)”差異作為利息收入。例如某企業(yè)銷售一批市價(jià)100萬(wàn)元的貨物，合同約定2年內(nèi)分4次支付，每次支付30萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)收入100萬(wàn)元，差額20萬(wàn)元分期確認(rèn)利息收入。

（3）非現(xiàn)金對(duì)價(jià)。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)是非貨幣性資產(chǎn)交換的一種表現(xiàn)。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則需要判斷該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，再來(lái)選擇入賬金額。新收入準(zhǔn)則以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為收入。例如某企業(yè)銷售一批貨物，購(gòu)買方出一批材料作為非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，如果該批材料公允價(jià)值30 000元，則確認(rèn)收入30 000元。

（4）應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。隨著交易模式的日益復(fù)雜，各種針對(duì)客戶“返現(xiàn)”“禮品券”等銷售模式越來(lái)越多，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，它屬于應(yīng)付客戶的對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格。例如，某消費(fèi)者通過(guò)藝龍旅行入住酒店，在離店點(diǎn)評(píng)后，可以獲得返現(xiàn)，該返還現(xiàn)金額應(yīng)沖減該交易的價(jià)格，且在支付客戶返現(xiàn)后確認(rèn)收入。

通過(guò)從1989年～2011年，2012年～2017年兩個(gè)不同時(shí)段對(duì)我國(guó)信息素養(yǎng)主題研究論文進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，特別是近6年來(lái)的研究現(xiàn)狀，可以發(fā)現(xiàn)以下幾點(diǎn)。

（5）合同折扣。企業(yè)根據(jù)客戶的交易額確定折扣。在商品買賣過(guò)程中，“薄利多銷”一直受到大家歡迎。例如，某電商使用“滿××減××”“實(shí)付××減××”的優(yōu)惠券，屬于合同折扣的一種，它可以迅速激發(fā)消費(fèi)者購(gòu)買欲望，從而最大限度擴(kuò)大市場(chǎng)。

4.分?jǐn)偨灰變r(jià)格。新收入準(zhǔn)則規(guī)定合同中存在兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)，可按各自履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?；單?dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察時(shí)，可采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法來(lái)估計(jì)。例如某企業(yè)簽訂一項(xiàng)合同，銷售商品并提供該商品的服務(wù)，價(jià)款10 000元，商品和服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格不明確。已知類似商品的市場(chǎng)價(jià)8 800元，本企業(yè)產(chǎn)品成本7 000元，預(yù)期成本利潤(rùn)率15%。

（1）市場(chǎng)調(diào)整法。市場(chǎng)調(diào)整法是指企業(yè)將商品的市場(chǎng)售價(jià)與本企業(yè)的成本和預(yù)期毛利金額結(jié)合起來(lái)。例中，該企業(yè)的單獨(dú)售價(jià)在類似商品市場(chǎng)價(jià)8 800元與本企業(yè)成本和預(yù)期毛利8 050元（7 000+7 000×15%）中進(jìn)行調(diào)整。

（2）成本加成法。成本加成法不考慮市場(chǎng)價(jià)格，只考慮本企業(yè)預(yù)計(jì)成本和預(yù)期毛利。該商品單獨(dú)售價(jià)等于本企業(yè)成本加上預(yù)期毛利共8 050元。

（3）余值法。余值法將交易總價(jià)扣減其他商品售價(jià)后的余值作為該商品的單獨(dú)售價(jià)。當(dāng)近期市場(chǎng)售價(jià)波動(dòng)較大、產(chǎn)品未定價(jià)或未曾單獨(dú)出售時(shí)采用余值法。

5.確認(rèn)收入。根據(jù)第二步驟的結(jié)果分析：某一時(shí)點(diǎn)履行義務(wù)的交易，在客戶取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；在某一時(shí)段內(nèi)履行義務(wù)的交易，按照履約進(jìn)度采用產(chǎn)出法或投入法確認(rèn)收入。

（1）投入法。投入法根據(jù)企業(yè)投入（已付出的成本）來(lái)確定。某軟件企業(yè)簽訂一項(xiàng)100萬(wàn)元的合同，開發(fā)企業(yè)已發(fā)生成本40萬(wàn)元，預(yù)計(jì)還需發(fā)生成本10萬(wàn)元，則軟件的收入確認(rèn)額為50萬(wàn)元。

（2）產(chǎn)出法。產(chǎn)出法是根據(jù)已完成成果占總金額來(lái)確定履約進(jìn)度。某公司承建一條300公里公路，合同總金額3 000萬(wàn)元，第一年修建了100公里，則應(yīng)確認(rèn)收入100萬(wàn)元。

（二）特定交易事項(xiàng)收入的確認(rèn)和計(jì)量。

1.附有銷售退回條款的銷售?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則根據(jù)能否估計(jì)退貨可能性來(lái)選擇會(huì)計(jì)處理方法，而新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分能否估計(jì)退貨可能性，直接根據(jù)預(yù)測(cè)的退貨情況來(lái)核算。例如公司銷售一批學(xué)習(xí)機(jī)，7天無(wú)理由退貨，該銷售行為應(yīng)先根據(jù)退貨概率確定一部分收入。

2.附有質(zhì)保條款的銷售。如果單獨(dú)提供質(zhì)保條款（法定質(zhì)保除外），該質(zhì)保作為單項(xiàng)履約義務(wù)來(lái)確認(rèn)收入，否則作為或有事項(xiàng)。例如銷售某一電器時(shí)，提供客戶不同期限的質(zhì)保，并標(biāo)明不同的價(jià)格來(lái)單獨(dú)銷售，客戶可以自愿選擇相應(yīng)質(zhì)保也可以不選擇額外的質(zhì)保，該質(zhì)保單獨(dú)確認(rèn)收入。

3.轉(zhuǎn)讓前能否控制商品的銷售。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓前可控制商品時(shí)，采用總額法將全部貨款確認(rèn)收入，否則采用凈額法以預(yù)期收取的傭金或手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。例如某商品總代理商發(fā)貨30萬(wàn)元給下級(jí)代理，如果下級(jí)代理取得商品所有權(quán)的，則按照總額法，如果下級(jí)代理沒有商品所有權(quán)，只是賺取手續(xù)費(fèi)，則應(yīng)按照凈額法。

4.附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售。選擇權(quán)重大時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在未來(lái)取得控制權(quán)時(shí)或選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)收入。例如某企業(yè)銷售貨物50 000元，贈(zèng)送1 000元積分，1年內(nèi)有效。該選擇權(quán)重大，銷售貨物時(shí)分?jǐn)偨灰變r(jià)格，確認(rèn)收入49 000元。1年內(nèi)未行使權(quán)利，將1 000元轉(zhuǎn)到收入；如果使用積分購(gòu)物時(shí)則沖減未來(lái)交易金額。

5.向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的銷售。授予客戶使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可時(shí)，一般在使用期間分期確認(rèn)收入；銷售知識(shí)產(chǎn)權(quán)時(shí)，在客戶取得時(shí)確認(rèn)收入。例如某軟件公司為某公司量身定制的生產(chǎn)產(chǎn)品的系統(tǒng)，在客戶取得該系統(tǒng)時(shí)確認(rèn)收入，但是假如該軟件公司只是允許公司在合同期內(nèi)使用該系統(tǒng)，則在客戶使用期內(nèi)確認(rèn)收入。

6.售后回購(gòu)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的售后回購(gòu)會(huì)計(jì)處理辦法取決于回購(gòu)價(jià)，而新收入準(zhǔn)則根據(jù)銷售方是否享有回購(gòu)權(quán)利、附有回購(gòu)義務(wù)來(lái)區(qū)分。如果負(fù)有遠(yuǎn)期安排下的回購(gòu)義務(wù)或享有回購(gòu)權(quán)利的，根據(jù)回購(gòu)價(jià)格大小，分別作為租賃交易或融資交易進(jìn)行處理；負(fù)有回購(gòu)義務(wù)的，根據(jù)客戶行使權(quán)力可能性，分別作為租賃交易或融資交易、銷售退回處理；租賃準(zhǔn)則正面臨巨大變動(dòng)，處于在征訂修改期。

7.預(yù)收貨款，客戶不行使權(quán)力。收到預(yù)收款記入“預(yù)收賬款”科目。新收入準(zhǔn)則對(duì)預(yù)收款處理與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則類似，只是它強(qiáng)調(diào)客戶行使剩余權(quán)利極小可能時(shí)，按相應(yīng)比例確認(rèn)為收入。例如某公司預(yù)收貨款后，由于市場(chǎng)變化該產(chǎn)品不再受歡迎，客戶放棄合同或預(yù)計(jì)客戶付款可能性極低，將“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)為收入。

8.無(wú)需退回的初始費(fèi)。如果與商品相關(guān)且構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，在轉(zhuǎn)讓商品時(shí)確認(rèn)收入；如果與商品相關(guān)但不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)在客戶履行義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入；如果與商品不相關(guān)，在未來(lái)轉(zhuǎn)讓商品時(shí)確認(rèn)收入。例如某健身房在辦理會(huì)員卡是收取的會(huì)員登記費(fèi)與后期向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)相關(guān)，應(yīng)視為合同期內(nèi)的預(yù)收款，分期確認(rèn)收入。

四、總結(jié)

新收入準(zhǔn)則的頒布既是政府出于稅收目的，統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需要，也是會(huì)計(jì)理論界不斷討論研究的結(jié)果。新收入準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)國(guó)際化的體現(xiàn)，規(guī)范了收入的會(huì)計(jì)處理，以合同為中心確認(rèn)收入，打破了商品和勞務(wù)的界線，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性，促進(jìn)各行業(yè)的交融發(fā)展。但新收入準(zhǔn)則仍然存在一些問題需要進(jìn)一步完善，如部分概念需要較多的職業(yè)判斷；多種商品單獨(dú)售價(jià)的分?jǐn)傆?jì)算比較復(fù)。此外信息披露的內(nèi)容增加，盡管有助于信息使用者更好的決策，但也要考慮成本效益原則。