2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入的通知》（財會〔2017〕22號）（新CAS 14），通知規(guī)定，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行財會〔2006〕3號中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》中，對于收入確認與結(jié)算確認的差異，通過“已完工未結(jié)算”和“已結(jié)算未完工”項目進行列示，在新收入準(zhǔn)則下，對于收入確認與結(jié)算確認的差異處理應(yīng)當(dāng)進行重新考量。

一、新收入準(zhǔn)則下對應(yīng)建造合同收入確認的相關(guān)規(guī)定

財會〔2017〕22號通過分時段履約的概念對建造合同的收入確認進行了定義，并通過是否滿足以下三個條件之一，區(qū)分屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)或者屬于在某一時點履行履約義務(wù)：

（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入。

二、收入確認與結(jié)算確認差異性分析

對于在某一時點履約的業(yè)務(wù)，企業(yè)在客戶取得商品控制權(quán)時點確認收入，收入確認的時點即是結(jié)算確認的時點，不考慮銷項稅確認對應(yīng)收賬款的影響，收入=應(yīng)收賬款的等式在各個會計分期總是成立(為便于說明，以下假設(shè)結(jié)算均通過應(yīng)收賬款確認，且均不考慮銷項稅確認對應(yīng)收賬款的影響）。

對于分時段履約的業(yè)務(wù)，收入是按照履約進度分時段確認，工程結(jié)算確認的時點是按照結(jié)算條款約定，由于建造進度與合同結(jié)算進度在各會計分期很難始終保持一致，收入確認與工程結(jié)算的暫時性差異就會產(chǎn)生。實際情況是，企業(yè)的履約進度是一個連續(xù)累進的過程，而工程結(jié)算則是按照里程碑確認，這也導(dǎo)致了二者天然上會存在差異。即在某個會計分期，針對正在履約過程中的業(yè)務(wù)，出現(xiàn)收入確認的金額大于工程結(jié)算確認的金額，或者收入確認的金額小于工程結(jié)算確認的金額的情形，企業(yè)履約的進度與結(jié)算的進度差別越多，則差異金額就會越大。

三、原準(zhǔn)則下對于收入與工程結(jié)算差異的處理與列報

在原準(zhǔn)則下，對應(yīng)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》，建造合同工程累計發(fā)生的工程施工成本和累計確認的合同毛利（虧損）超過累計已經(jīng)辦理結(jié)算的價款部分，通過“已完工未結(jié)算”項目反映，在存貨中列示；建造合同工程累計發(fā)生的工程施工成本和累計確認的合同毛利（虧損）少于累計已經(jīng)辦理結(jié)算的價款部分，通過“已結(jié)算未完工”項目反映，在預(yù)收賬款中列示。

四、原準(zhǔn)則的相關(guān)處理在新收入準(zhǔn)則下的悖論

新準(zhǔn)則中，對于分時段履約確認的條件之一，即“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”，特別是對于“有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”進行了解釋，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。這就表明，只要客戶對各個節(jié)點的交貨予以接收，按照實則重于形式的原則，則企業(yè)享受了每個節(jié)點的合格收款權(quán)，應(yīng)當(dāng)進行工程結(jié)算的確認。

即便合同中有諸如“嚴(yán)格按照工程時點組織生產(chǎn)和交貨，若企業(yè)提前交貨，則業(yè)主有權(quán)不予接收”的條款，但在實際執(zhí)行過程中，只要客戶對企業(yè)的在各個節(jié)點已經(jīng)交貨的部分予以接收或者對已經(jīng)投入尚未交貨的部分很可能予以接收，按照實質(zhì)重于形式的原則，則企業(yè)已經(jīng)在事實上享受了對應(yīng)每個節(jié)點的合格收款權(quán)。

因此，對應(yīng)原準(zhǔn)則中的處理，就會出現(xiàn)以下悖論：

悖論一：收入確認大于工程結(jié)算確認，差異部分在存貨中列示，對于差額部分的存貨，由于企業(yè)按照履約進度確認了收入，而確認收入即表明對應(yīng)的履約進程的商品轉(zhuǎn)移了控制權(quán)，屬于客戶的資產(chǎn)，而不屬于企業(yè)的存貨資產(chǎn)，將差異部分在存貨中列示，即表明企業(yè)將不屬于企業(yè)的存貨資產(chǎn)重新列示為企業(yè)的存貨資產(chǎn)。

悖論二：收入確認小于工程結(jié)算確認，差異部分在預(yù)收中列示，對于差額部分的預(yù)收，表明企業(yè)確認了收款權(quán)利，但由于該收款權(quán)利超過實際履約進度，一般情況下不會被客戶認可，即為不合格的收款權(quán)利，不應(yīng)當(dāng)予以確認，即表明企業(yè)將不應(yīng)當(dāng)予以確認的工程結(jié)算進行了確認。同時，將該部分差額列示為預(yù)收，但大多數(shù)情況下，企業(yè)也并不會在相應(yīng)的節(jié)點獲得經(jīng)濟利益的實際流入或者流入的權(quán)利，也不符合預(yù)收賬款的定義。

對此，中國人民大學(xué)商學(xué)院曹偉博士在《從財務(wù)會計概念框架看建造合同會計處理方法》中也指出：第一，工程施工沒有隨著相關(guān)主營業(yè)務(wù)收入的確認而結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，從而虛增了存貨；第二，“工程結(jié)算”科目核算的僅僅是建造承包商與業(yè)主結(jié)算的金額，將其余額列入“預(yù)收賬款”項目，既不符合實際情況，又不符合該項目的定義；第三，我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則及國際財務(wù)報表列報準(zhǔn)則均不允許將資產(chǎn)和負債相抵后列報，因此該方法也不符合財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的要求。

五、原準(zhǔn)則下處理方式的影響

（一）收入確認大于結(jié)算確認的影響

對于收入確認大于結(jié)算確認，則導(dǎo)致建造企業(yè)存貨的虛增，應(yīng)收賬款減少；若企業(yè)按照應(yīng)收賬款賬齡確認壞賬損失，則對應(yīng)導(dǎo)致壞賬損失的減少，增加企業(yè)的當(dāng)期利潤。

（二）收入確認小于結(jié)算確認的影響

對于收入確認小于結(jié)算確認，則導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款同時虛增，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負債水平上升；若企業(yè)按照應(yīng)收賬款賬齡確認壞賬損失，則導(dǎo)致壞賬損失的增加，減少企業(yè)的當(dāng)期利潤。

六、新收入準(zhǔn)則下處理方式的探討

取消按照里程碑確認工程結(jié)算，改按照實際履約進度確認工程結(jié)算，使履約進度與結(jié)算進度保持一致，即企業(yè)按照履約進度確認收入的時點，也即是確認工程結(jié)算的時點。對于項目履約進度在里程碑之前的，超出進度的部分應(yīng)確認應(yīng)收賬款；對于項目履約進度滯后于里程碑結(jié)算時點的，未達到里程碑進度的部分不應(yīng)確認工程結(jié)算，即便企業(yè)已經(jīng)按照合約條款預(yù)估了工程結(jié)算時點，企業(yè)在該時點仍不應(yīng)確認工程結(jié)算。

表1 部分上市公司建造數(shù)據(jù)的影響情況表 單位：億元

表2 處理方式變動后的數(shù)據(jù) 單位：億元

該處理方式實際上是將分時段履約確認收入的方式回歸到按照時點履約處理，進而消除分時段收入確認與工程結(jié)算確認的差異，合理反應(yīng)企業(yè)在各個會計分期的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況。

七、部分上市公司的財報影響

這里選取滬深上市的四家代表性的工程建設(shè)企業(yè)2017年公開披露的年報數(shù)據(jù)進行比較分析，得出相關(guān)數(shù)據(jù)差異對上市公司財報的影響。

由相關(guān)數(shù)據(jù)可以看出，選取的四家建造型企業(yè)，已完工未結(jié)算項目和已結(jié)算未完工項目均是主要的資產(chǎn)負債構(gòu)成項目，且已完工未結(jié)算金額普遍高于已結(jié)算未完工金額。處理方式變動后，企業(yè)的存貨金額大幅減少，應(yīng)收賬款金額相應(yīng)上升。資產(chǎn)總額、負債總額不同程度減少，利潤總額、凈利潤均不同程度減少。

八、結(jié)論

新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認的條件，以是否具備合格收款權(quán)作為分時段履約的確認條件，是對實質(zhì)重于形式會計原則的進一步遵循。在新收入準(zhǔn)則下，應(yīng)當(dāng)保證建造合同收入確認與工程結(jié)算確認的一致性，取代原準(zhǔn)則下“已完工未結(jié)算”和“已結(jié)算未完工”的收入與結(jié)算錯位的確認方式，即保證相應(yīng)的處理方式符合收入代表企業(yè)流入的經(jīng)濟利益，收入和結(jié)算應(yīng)相互對應(yīng)的基本原理，符合財務(wù)會計框架的理論要求，更為合理的反映企業(yè)在各個會計分期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。