2017年3月，財(cái)政部對(duì)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了調(diào)整，修訂發(fā)布了《企業(yè)及準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，將金融資產(chǎn)由原來(lái)的四類改為三類。即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在以上金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理中，由于稅法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面存在差異，因此涉及到期末所得稅納稅調(diào)整事宜，其中以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)主要以債券投資為主，其納稅調(diào)整的情形不常見(jiàn)，如果出現(xiàn)需要調(diào)整的業(yè)務(wù)，則其納稅調(diào)整的處理比同以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。因此本文主要探討后兩類以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)可能產(chǎn)生的暫時(shí)性差異及其所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)。

一、公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法中的若干差異

本文將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例進(jìn)行比對(duì)，匯總出公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理和所得稅處理中的若干差異，如表1。

二、所得稅納稅調(diào)整實(shí)例研究

（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（以交易性金融資產(chǎn)為例）

1.初始計(jì)量時(shí)

【例1-1】2016年3月16日，A公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入ZHJY公司股票10000股，劃分為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，每股股價(jià)10元，并支付交易費(fèi)用1300元。（假設(shè)A公司每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，且預(yù)計(jì)A公司未來(lái)可以取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，企業(yè)所得稅稅率為25%，下同）

由表1可見(jiàn)，交易性金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)，相關(guān)交易費(fèi)用的準(zhǔn)則規(guī)定和稅務(wù)規(guī)定存在差異，會(huì)計(jì)上將交易費(fèi)用直接沖減投資收益，稅法上將其計(jì)入投資成本，即賬面價(jià)值為100000元，小于計(jì)稅基礎(chǔ)101300元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異1300元，進(jìn)而形成遞延所得稅資產(chǎn)325元（1300×25%）。具體會(huì)計(jì)處理如下：

表1：公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法中的若干差異

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2.確認(rèn)投資收益時(shí)的納稅調(diào)整

【例1-2】2017年3月20日，ZHJY公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.8元。

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3.后續(xù)計(jì)量時(shí)的納稅調(diào)整

【例1-3】2017年12月31日，ZHJY公司股票價(jià)格收盤(pán)價(jià)為9.6元。

由表1可知，稅法對(duì)資產(chǎn)持有期間形成的增值或減值除特別規(guī)定外不得調(diào)整其計(jì)稅基礎(chǔ)。即此時(shí)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為96000元，但計(jì)稅基礎(chǔ)仍為101300元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異5300元，形成遞延所得稅資產(chǎn)1325元（5300×25%），由于遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為325元，因此2017年再確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為1000元。應(yīng)納稅所得額為997300元[1000000-8000（永久性差異）+5300（可抵扣暫時(shí)性差異）]。

業(yè)務(wù)分錄納稅調(diào)整處理借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4000貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 4000借：所得稅費(fèi)用 248325遞延所得稅資產(chǎn) 1000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 249325

4.處置時(shí)的納稅調(diào)整

【例1-4】2017年2月1日，A公司以113 000元的價(jià)格將上述ZHJY公司股票全部賣(mài)出，此筆交易支付交易費(fèi)用1500元。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)入2017年當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的投資收益為14764.15元（15500-735.85），而按照稅法規(guī)定確認(rèn)的處置收益應(yīng)該是9464.15元（111500-101300-735.85）。假設(shè)沒(méi)有其他調(diào)整事項(xiàng)，則當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為994700元[1000000-14764.15（會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益）+9464.15（稅法確認(rèn)的投資收益）]。同時(shí)由于該股票已全部出售，該項(xiàng)資產(chǎn)的項(xiàng)目?jī)r(jià)值和計(jì)稅基數(shù)都為零，兩者之間不存在暫時(shí)性差異，以前期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。

業(yè)務(wù)分錄納稅調(diào)整處理借：其他貨幣資金——存出投資款 111500交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 4000貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 100000投資收益 15500借：投資收益 4000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4000借：投資收益 735.85貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅735.85注：增值稅=賣(mài)出價(jià)-買(mǎi)入價(jià)1+6% ×6%借：所得稅費(fèi)用 250000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 248675遞延所得稅資產(chǎn) 1325

（二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以可供出售金融資產(chǎn)為例）

1.初始計(jì)量時(shí)

【例2-1】2017年1月1日，A公司從二級(jí)市場(chǎng)支付1030000元購(gòu)入ZHJY公司三年期債券（含交易費(fèi)用30000元），劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該債券面值1000000元，票面利率4%，實(shí)際利率2.84%，利息每年年末支付，本金到期收回。（假設(shè)A公司每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000000元，且預(yù)計(jì)A公司未來(lái)可以取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，企業(yè)所得稅稅率為25%，下同）

由表1可見(jiàn)，可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定和稅法規(guī)定不存在差異，即可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。具體會(huì)計(jì)處理如下：

業(yè)務(wù)處理納稅調(diào)整處理借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000000可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 30000貸：其他貨幣資金——存出投資款 1030000無(wú)

2.確認(rèn)投資收益時(shí)的納稅調(diào)整

【例2-2】2017年12月31日，確認(rèn)債券利息收入。

利息計(jì)算表編制單位：A公司 2017年12月31日 單位：元

A公司2017年12月31日確認(rèn)利息收入的會(huì)計(jì)處理如下表：

業(yè)務(wù)分錄納稅調(diào)整處理借：應(yīng)收利息 40000貸：投資收益 29300可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 10700由表1可知，債券利息形成的收益，準(zhǔn)則和稅法規(guī)定一致，不需要納稅調(diào)整。

3.后續(xù)計(jì)量時(shí)的納稅調(diào)整

【例2-3】2017年12月31日，ZHJY公司債券價(jià)格變動(dòng)為1005000。

由表1可知，稅法對(duì)資產(chǎn)持有期間形成的增值或減值除特別規(guī)定外不得調(diào)整其計(jì)稅基礎(chǔ)。即此時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1005000元，但計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1019300元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異14300元，形成遞延所得稅資產(chǎn)3575元（14300×25%），由于遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為零，因此2017年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為3575元，應(yīng)納稅所得額為1000000元。但需注意該遞延所得稅資產(chǎn)不影響所得稅費(fèi)用，其對(duì)應(yīng)科目是其他綜合收益。

業(yè)務(wù)分錄借：其他綜合收益 14300貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 14300納稅調(diào)整處理借：所得稅費(fèi)用 250000遞延所得稅資產(chǎn) 3575貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 250000其他綜合收益 3575

4.減值時(shí)的納稅調(diào)整

【例2-4】2018年6月30日，ZHJY公司債券公允價(jià)值下跌為900000元，且有充分證據(jù)表明該下跌為非暫時(shí)性下跌。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原來(lái)因公允價(jià)值下跌而計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入資產(chǎn)減值損失。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第56條：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)為損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為930000元（900000+30000），計(jì)稅基礎(chǔ)仍然為1019300元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異89300元（1019300-930000），從而形成22325元遞延所得稅資產(chǎn)，又因期初遞延所得稅資產(chǎn)賬戶有3575元余額，因此本期僅需補(bǔ)記18750元。應(yīng)納稅所得額為1000000元。

業(yè)務(wù)分錄納稅調(diào)整處理借：資產(chǎn)減值損失 100000貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)85700其他綜合收益 14300借：所得稅費(fèi)用 250000遞延所得稅資產(chǎn) 18750貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅250000其他綜合收益 18750

5.處置時(shí)的納稅調(diào)整

【例2-5】2018年7月21日，A公司以凈得950000元的價(jià)格將上述ZHJY公司債券全部賣(mài)出。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)入2017年當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的投資收益為-69300元，而按照稅法規(guī)定確認(rèn)的處置收益應(yīng)該是-80000元（950000-1030000）。假設(shè)沒(méi)有其他調(diào)整事項(xiàng)，則當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為989300元[1000000+69300（會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益）-80000（稅法確認(rèn)的投資收益）]。同時(shí)由于該債券已全部出售，該項(xiàng)資產(chǎn)的項(xiàng)目?jī)r(jià)值和計(jì)稅基數(shù)都為零，兩者之間不存在暫時(shí)性差異，以前期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。

業(yè)務(wù)分錄納稅調(diào)整處理借：其他貨幣資金——存出投資款 950000可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000投資收益 69300貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000000可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 19300其他綜合收益 100000借：所得稅費(fèi)用 247325其他綜合收益 22325貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 247325遞延所得稅資產(chǎn) 22325

三、結(jié)論

綜上所述，公允價(jià)值計(jì)量的兩類金融資產(chǎn)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整的事項(xiàng)主要來(lái)自于初始取得時(shí)交易費(fèi)用歸屬的差異、以及金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、資產(chǎn)減值、宣告發(fā)放現(xiàn)金股利及金融資產(chǎn)處置這幾類業(yè)務(wù)存在的差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成遞延所得稅負(fù)債；而當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異和遞延所得稅資產(chǎn)，最終影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用，如果是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，則最終影響其他綜合收益的金額。