□ （浙江農(nóng)林大學(xué)暨陽學(xué)院浙江諸暨311800）

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境日趨激烈、復(fù)雜。近年來，國內(nèi)外均出現(xiàn)了將審計(jì)師訴諸于法律的事件，這說明社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平和審計(jì)行業(yè)的發(fā)展水平存在矛盾。若僅采取制度基礎(chǔ)審計(jì)，也就是僅以內(nèi)部控制的可靠程度來減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能保證企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)不僅重視對(duì)內(nèi)部控制的分析以及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表、賬簿、憑證的審查，而且重視風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的有效性和公司治理結(jié)構(gòu)的完善程度。作為一種新型、多維、全新的審計(jì)模式，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)相比制度基礎(chǔ)審計(jì)模式對(duì)企業(yè)了解得更透徹，應(yīng)得到普遍應(yīng)用。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論概述

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的含義。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是指內(nèi)部審計(jì)人員在對(duì)企業(yè)開展內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的過程中以風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向，分析企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)量化的分析水平確定相關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目重點(diǎn)，將可能造成重大風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行排序并按照重大的程度優(yōu)先實(shí)施審計(jì)。與此同時(shí)，對(duì)公司治理過程、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制三方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出符合企業(yè)實(shí)際的審計(jì)意見，幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。隨著內(nèi)部審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域的不斷拓展，1997年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)專門成立小組，負(fù)責(zé)研究并制定適合內(nèi)部審計(jì)新類型的框架。研究小組于1998年對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出了新定義，并于1999年向內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)提交了內(nèi)部審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則新框架。Mc-Namee（1997）提出了建立在風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)上的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)路線圖，該路線圖很好地反映了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)的有機(jī)契合，如圖1所示。

圖1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)路線圖

David Mcnamee，Georges Selim（1999）描述了制度基礎(chǔ)審計(jì)的不足之處和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)定義風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)為先確定企業(yè)目標(biāo)，進(jìn)而評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，最后應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的過程。C.Chapman（2002）提出，這種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的視野過于廣泛，不能為企業(yè)創(chuàng)造更多財(cái)富。嚴(yán)暉（2004）構(gòu)建了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的理論結(jié)構(gòu)圖，如圖2所示。

圖2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論結(jié)構(gòu)圖

二、應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)存在的問題

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式運(yùn)用不普遍。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式并沒有得到普遍推行，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和分析也沒有受到高度重視。我國大部分企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作仍然停留在財(cái)務(wù)賬表上，審計(jì)方法也是通過審計(jì)人員手工收集資料，對(duì)會(huì)計(jì)科目采用逐筆審查的方式，效率較低。

筆者對(duì)某企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行了問卷調(diào)查，其中6位被調(diào)查人員認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論和實(shí)踐方法有待完善，僅有1人認(rèn)為所有的審計(jì)項(xiàng)目都有必要運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，2人認(rèn)為可以根據(jù)項(xiàng)目的具體情況而決定，另有3人認(rèn)為可以不實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。這說明被調(diào)查人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用重視程度不高，目前國內(nèi)很多中小企業(yè)都存在這種情況。這些企業(yè)往往采用制度基礎(chǔ)審計(jì)和賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)用有待發(fā)展。

（二）內(nèi)部控制機(jī)制薄弱。企業(yè)的內(nèi)部控制不完善會(huì)產(chǎn)生很多管理問題，比如：會(huì)計(jì)造假事件層出不窮；企業(yè)因內(nèi)部管理不善而破產(chǎn)倒閉；企業(yè)管理者利用虛假會(huì)計(jì)信息欺騙廣大投資者和債權(quán)人，獲取個(gè)人利益；內(nèi)部管理者吞噬弱勢(shì)群體利益等。投資者的利益得不到有效保障，也會(huì)影響企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重審計(jì)策略，要求制定符合企業(yè)自身情況的審計(jì)計(jì)劃。而如何順利實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)并達(dá)到理想效果，在很大程度上由企業(yè)管理制度的健全程度和內(nèi)部控制的有效程度決定。即使企業(yè)能夠建立起完善的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，但如果沒有得到良好執(zhí)行，也會(huì)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)管理制度不能發(fā)揮作用、形同虛設(shè)。因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制制度不完善，存在固有風(fēng)險(xiǎn)的可能性會(huì)大大增加，此時(shí)如果要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到允許的范圍內(nèi)，就需要擴(kuò)大樣本容量，或者進(jìn)行進(jìn)一步的詳細(xì)審計(jì)。

（三）審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)參差不齊。要開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，需要審計(jì)人員長(zhǎng)期積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)技巧，以及了解各行各業(yè)的總體情況?，F(xiàn)階段我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的水平和素質(zhì)參差不齊，對(duì)審計(jì)行業(yè)的專業(yè)知識(shí)也存在欠缺，對(duì)企業(yè)或者整個(gè)行業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)狀況把握不夠。江蘇省內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)曾就企業(yè)內(nèi)部審計(jì)情況開展了一次全面調(diào)查，具體情況如下表所示。

資料來源：中國審計(jì)網(wǎng)整理所得

從表中可以看到，樣本企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的年度人均內(nèi)部審計(jì)成本約為39 000元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國際先進(jìn)水平。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)成本占年度企業(yè)管理費(fèi)用總額的0.40%，國際水平為0.01%。可見，國外企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的支出成本較高。樣本企業(yè)審計(jì)人員取得職業(yè)證書 （國際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、ACCA）的比例平均為10%，而國際先進(jìn)水平達(dá)到了72%，這意味著我國內(nèi)部審計(jì)人員所掌握的專業(yè)領(lǐng)域知識(shí)存在欠缺。樣本企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員每人每年所花費(fèi)的培訓(xùn)時(shí)間約為67小時(shí)，比國際水平少了10小時(shí)，平均工作年限為17年，高于國際水平的11年?？梢钥闯觯瑯颖酒髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)技能培訓(xùn)水平不及國際水準(zhǔn)，且內(nèi)部審計(jì)人員呈現(xiàn)老齡化傾向。此外，樣本企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員中本科學(xué)歷人數(shù)占比19.84%，碩士及以上學(xué)歷人數(shù)占比3.05%，而國際上這兩項(xiàng)比例分別為66%和5%?？梢?，現(xiàn)階段我國內(nèi)部審計(jì)人員綜合素質(zhì)與國際水平還存在一定差距，很難保證審計(jì)質(zhì)量。

三、企業(yè)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對(duì)策研究

（一）推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的普遍運(yùn)用。與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式能夠更好地適應(yīng)現(xiàn)代復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境。在這種模式下，要求審計(jì)人員特別重視企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)。IIA＇s Austin Chapter的一項(xiàng)調(diào)查報(bào)告中指出：至少1/3的審計(jì)單位存在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用上的失敗，其中一個(gè)關(guān)鍵的原因就是沒能抓住風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)。風(fēng)險(xiǎn)是經(jīng)營(yíng)過程中遇到的不確定性，在遇到風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以評(píng)價(jià)該不確定性可能帶來的損失金額。此外，內(nèi)部審計(jì)人員還應(yīng)擴(kuò)展審計(jì)范圍，以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以控制與管理。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估開始，確定審計(jì)的范圍、制定并實(shí)施審計(jì)計(jì)劃、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、跟蹤缺陷糾正、開始新風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程。可以看出采取不同的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法最終會(huì)影響到下一過程的審計(jì)要素。我國目前常用的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法有：SWOT分析法、COSO列舉法、風(fēng)險(xiǎn)清單法、流程圖法、BCG分析法等。風(fēng)險(xiǎn)需進(jìn)行優(yōu)先排列，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的重要程度分配所需的時(shí)間和審計(jì)資源，這樣才能將內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)放在重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部控制，建立同業(yè)互查制度。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展不夠平衡，包括上下級(jí)之間的不平衡以及區(qū)域之間的不平衡。內(nèi)部審計(jì)的具體執(zhí)行，就是要讓內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)管理過程中存在的問題。同業(yè)互查是對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督的一種關(guān)鍵性自律措施，它通過專業(yè)機(jī)構(gòu)的互查，結(jié)合經(jīng)濟(jì)激勵(lì)，加大了檢查的廣度和深度。我國審計(jì)單位近年來取得了很大進(jìn)步，但不可回避的一個(gè)事實(shí)是目前仍缺乏有效的外部監(jiān)督機(jī)制。相關(guān)部門的監(jiān)管力度薄弱，不利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)單位的違規(guī)行為。如果開展同業(yè)互查，一旦審計(jì)單位被查出存在造假行為，其所取得的所有收益就歸檢查的一方所有。這種激勵(lì)機(jī)制可以彌補(bǔ)政府檢查覆蓋面小以及公共監(jiān)督積極性不高的問題。因此我國建立同業(yè)互查制度是有必要的。

（三）提高審計(jì)人員的專業(yè)水平和素質(zhì)。傳統(tǒng)審計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為主，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則認(rèn)為對(duì)于重大事項(xiàng)要經(jīng)集體討論之后做出決定，對(duì)于重大資金調(diào)用，需要管理者層層審核后方可使用。因此企業(yè)應(yīng)該成為學(xué)習(xí)型組織，通過不斷學(xué)習(xí)，全面提升每個(gè)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。

要完成內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，要求審計(jì)人員具備優(yōu)良的專業(yè)素質(zhì)，能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)決策做出正確的評(píng)估，并在評(píng)估決策過程中采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。內(nèi)部審計(jì)人員在工作實(shí)踐過程中要不斷積累業(yè)務(wù)知識(shí)，通過參加專業(yè)技能培訓(xùn)來提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，學(xué)習(xí)現(xiàn)代化的審計(jì)理論和方法。復(fù)合型專業(yè)人才是當(dāng)前新形勢(shì)下發(fā)展的必然要求。一方面，應(yīng)每年對(duì)審計(jì)人員開展繼續(xù)教育，使其不斷獲取新的理論知識(shí)，另外還可以通過人才競(jìng)爭(zhēng)手段，選拔一批優(yōu)秀的審計(jì)人員到國外進(jìn)修前沿的審計(jì)理論和方法，將國外先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)方法應(yīng)用到我國具體內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐中。