□

（1北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 北京101312 2中國(guó)機(jī)械設(shè)備進(jìn)出口總公司 北京100037）

一、背景

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要審計(jì)程序之后，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要依靠審計(jì)報(bào)告展示其審計(jì)結(jié)論，而財(cái)務(wù)報(bào)表使用者也依賴(lài)審計(jì)報(bào)告的結(jié)論做出決策。因此，審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)人員與委托人之間的主要溝通方式，具有極高的價(jià)值。

過(guò)往的審計(jì)報(bào)告中，以標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的報(bào)告為例，其主體部分主要包括審計(jì)意見(jiàn)、形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任段、按照相關(guān)要求履行其他報(bào)告責(zé)任（如適用）等五項(xiàng)內(nèi)容。審計(jì)報(bào)告雖簡(jiǎn)潔明了、意見(jiàn)明確，但其內(nèi)容千篇一律，篇幅較短，信息含量較低。除審計(jì)意見(jiàn)以外，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者幾乎不能從報(bào)告中獲取其他有用信息。而審計(jì)人員雖然在審計(jì)過(guò)程中了解了很多被審計(jì)單位的信息，但卻沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中披露。格式固定且過(guò)于簡(jiǎn)單的審計(jì)報(bào)告甚至引發(fā)了公眾對(duì)于審計(jì)人員是否履行了審計(jì)職責(zé)的質(zhì)疑。

自2006年起，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）便開(kāi)始追蹤審計(jì)報(bào)告模式改革的相關(guān)研究。在完成理論研究，并聽(tīng)取財(cái)務(wù)報(bào)表使用者及其他利益相關(guān)方的意見(jiàn)后，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）完成了對(duì)國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的改革，并于2015年1月15日發(fā)布了新制定及修訂的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則條文。

我國(guó)的審計(jì)報(bào)告模式改革緊緊跟隨國(guó)際腳步。2016年12月23日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)審計(jì)通過(guò)，財(cái)政部批準(zhǔn)印發(fā)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新審計(jì)準(zhǔn)則”）。如同往常一樣，本次新審計(jì)準(zhǔn)則依然采取分批實(shí)施的方法。A+H股上市公司及H股上市公司中選擇按我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則出具報(bào)告的于2017年1月1日起實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則；滬深兩市主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司，IPO公司，新三板中在創(chuàng)新層掛牌的公司，以及面向公眾投資者公開(kāi)發(fā)行債券的公司等于2018年1月1日起實(shí)施新準(zhǔn)則。

本次審計(jì)報(bào)告改革共涉及12項(xiàng)準(zhǔn)則，最值得關(guān)注的是新制定的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，該準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中添加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)定的對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。審計(jì)人員不僅需要在報(bào)告中列出關(guān)鍵事項(xiàng)并予以解釋?zhuān)€需說(shuō)明在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)對(duì)該事項(xiàng)的方法。報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有助于審計(jì)人員展現(xiàn)審計(jì)職責(zé)履行情況，也使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以較詳細(xì)地了解被審計(jì)單位信息及審計(jì)中的關(guān)鍵點(diǎn)。本次改革對(duì)其他準(zhǔn)則，如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)——與治理層溝通》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任》等6項(xiàng)進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修改，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》《第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號(hào)——書(shū)面聲明》等5項(xiàng)進(jìn)行了文字調(diào)整。

新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的模式產(chǎn)生重大影響?？傮w來(lái)說(shuō)，改革后，原來(lái)標(biāo)準(zhǔn)化、格式化的審計(jì)報(bào)告將轉(zhuǎn)變?yōu)橐虮粚徲?jì)單位而異的個(gè)性化審計(jì)報(bào)告，報(bào)告中也將披露更多信息。同時(shí)，審計(jì)報(bào)告的出具需要通過(guò)執(zhí)行審計(jì)程序得以實(shí)現(xiàn)，因此，審計(jì)報(bào)告改革也對(duì)審計(jì)程序的執(zhí)行提出了較高要求，對(duì)審計(jì)師職業(yè)判斷及工作能力的要求明顯提高，審計(jì)師責(zé)任得到強(qiáng)化。

二、相關(guān)研究回顧

國(guó)外對(duì)于審計(jì)報(bào)告改革的研究開(kāi)始時(shí)間較早。20世紀(jì)70年代，美國(guó)的科恩委員會(huì)提出，審計(jì)報(bào)告中展示被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息與審計(jì)人員工作的壓縮性詞語(yǔ)或段落，對(duì)于不具有專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作用有限。因此，該委員會(huì)認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)添加更多相關(guān)信息以便于理解。之后審計(jì)報(bào)告模式的發(fā)展過(guò)程也證實(shí)了科恩委員會(huì)的看法。Carcello and Li（2013）選取英國(guó)上市公司作為樣本，研究了在項(xiàng)目合伙人被要求在審計(jì)報(bào)告中簽字后，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的變化。結(jié)果表明，異常應(yīng)計(jì)水平顯著降低，審計(jì)質(zhì)量顯著提升，審計(jì)費(fèi)用也有了明顯的增長(zhǎng)。Lennox et al.（2015）關(guān)注了審計(jì)報(bào)告改革后，企業(yè)價(jià)值的變化，以及風(fēng)險(xiǎn)披露對(duì)企業(yè)價(jià)值的增量影響。他們發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)披露并沒(méi)有為投資者提供增量信息，在審計(jì)報(bào)告出具后的短期內(nèi)，市場(chǎng)反應(yīng)沒(méi)有發(fā)生變化，審計(jì)費(fèi)用在新準(zhǔn)則頒布后也沒(méi)有顯著的變化。Bedard et al.（2015） 針對(duì)法國(guó)審計(jì)報(bào)告中要求的，類(lèi)似于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的評(píng)估理由段（JOA，justification of assessments）進(jìn)行了研究。研究結(jié)果表明，披露更多的信息只有有限的作用，資本市場(chǎng)對(duì)該評(píng)估理由段也沒(méi)有明顯的反應(yīng)，審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)費(fèi)用及審計(jì)效率也沒(méi)有顯著的變化。Reid，L.et al.（2016）研究了審計(jì)報(bào)告改革對(duì)于審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本的影響。本文選取英國(guó)主板上市公司中的優(yōu)質(zhì)企業(yè)作為研究樣本，并將美國(guó)公司與歐洲公司作為對(duì)照，分別以操作性應(yīng)計(jì)和審計(jì)收費(fèi)作為衡量審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本的標(biāo)準(zhǔn)。研究結(jié)果表明，審計(jì)報(bào)告改革后，審計(jì)質(zhì)量有了明顯改善，但審計(jì)成本并沒(méi)有顯著的增加。

Gutierrez，E.et al.（2016） 選取英國(guó)審計(jì)報(bào)告改革之前兩年及之后兩年已經(jīng)執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則公司為樣本，并選取了未執(zhí)行新準(zhǔn)則的公司作為對(duì)照組，研究了審計(jì)報(bào)告改革后，審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量和投資者反應(yīng)的變化。研究結(jié)果顯示，審計(jì)收費(fèi)沒(méi)有顯著的增長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量與投資者反應(yīng)沒(méi)有顯著的變化。

國(guó)內(nèi)學(xué)者也做了有關(guān)審計(jì)報(bào)告的相關(guān)研究。秦榮生（1996）早在1996年便提出我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的制定應(yīng)與國(guó)際慣例接軌，同時(shí)還要體現(xiàn)中國(guó)特色。并介紹了審計(jì)報(bào)告發(fā)展所需經(jīng)歷的四個(gè)階段，即非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告探索階段、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告確立階段、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)展階段。魏朱寶、聶曼曼（2005）認(rèn)為，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告有一定合理性，有利于審計(jì)師自我保護(hù)及避免審計(jì)責(zé)任，但同時(shí)也應(yīng)該考慮社會(huì)公眾的需求。因此，應(yīng)進(jìn)行審計(jì)報(bào)告改革，在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中增加信息，以避免審計(jì)報(bào)告千篇一律、流于形式。李曉慧（2005）提出審計(jì)師職能與社會(huì)公眾期望之間的博弈導(dǎo)致了審計(jì)報(bào)告的變化，為了縮小與公眾期望的差距，審計(jì)師需要向社會(huì)公眾保證獲取的證據(jù)可以為其意見(jiàn)的發(fā)表提供合理依據(jù)。自IAASB開(kāi)始進(jìn)行新審計(jì)準(zhǔn)則的研究以來(lái)，國(guó)內(nèi)學(xué)者始終關(guān)注著國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革的方向，并做了相關(guān)研究。張瓊（2012）介紹了當(dāng)時(shí)國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革的相關(guān)背景、成就，對(duì)審計(jì)報(bào)告改革的必要性進(jìn)行了分析，論述了審計(jì)報(bào)告改革可能對(duì)今后審計(jì)工作產(chǎn)生的影響。沈穎玲（2013）介紹了審計(jì)報(bào)告改革的目的并介紹了改革的主要內(nèi)容，并提出定制長(zhǎng)式審計(jì)報(bào)告這一概念。張革、唐建華（2015）對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)以及其他信息的要求進(jìn)行了詳細(xì)的梳理，并評(píng)價(jià)了改革預(yù)期產(chǎn)生的效果和對(duì)我國(guó)的啟示。趙珊（2016）針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通對(duì)改革后審計(jì)工作的影響進(jìn)行了研究，并分析了改革對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的影響。我國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)于審計(jì)報(bào)告改革的研究以文字性的總結(jié)描述為主，缺乏實(shí)踐層面的研究，缺少數(shù)據(jù)支撐。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究樣本選取

我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則于2016年底頒布，2017年1月1日第一批被要求按新準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告的為A+H股上市公司，并且本文主要考慮審計(jì)報(bào)告改革前后審計(jì)收費(fèi)及審計(jì)質(zhì)量的變化。因此，我們選取2015年、2016年兩年同時(shí)在香港證券交易所發(fā)行H股的滬深兩市A股上市公司，剔除財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不全的上市公司。同時(shí)，由于金融行業(yè)公司與其他行業(yè)公司差異較大，故剔除金融行業(yè)公司。最終，我們分別選取A+H股公司2015年71家、2016年71家，作為研究樣本。

樣本公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)主要來(lái)源于國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)、色諾芬數(shù)據(jù)庫(kù)及巨潮網(wǎng)。本文利用SPSS 22.0及EXCEL對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。

（二）關(guān)于審計(jì)報(bào)告改革對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響分析

審計(jì)費(fèi)用反映的是被審計(jì)單位付給審計(jì)人員的，用于彌補(bǔ)成本及支付報(bào)酬的費(fèi)用。以往的研究表明，影響審計(jì)費(fèi)用的因素包括被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)指標(biāo)（Simunic，1980；Firth，1985）、業(yè)務(wù)復(fù)雜性（劉斌等，2003）、治理結(jié)構(gòu)（郭夢(mèng)嵐、李明輝，2009）、盈余管理行為（李爽、吳溪，2004），以及事務(wù)所規(guī)模（王善平、李斌，2004）、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（Seetharaman，2002）等。本次改革提升了審計(jì)報(bào)告的信息含量，對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求，增加了審計(jì)人員所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員付出的更多精力，及更多的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，可能對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。在本文中，我們選取樣本公司所支付的全部審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)，通過(guò)對(duì)其自然對(duì)數(shù)進(jìn)行配對(duì)樣本t檢驗(yàn)，研究審計(jì)報(bào)告改革對(duì)其有無(wú)顯著影響。

研究發(fā)現(xiàn)，樣本公司支付的2015年審計(jì)費(fèi)用平均約為人民幣10 293 689.96元，2016年審計(jì)費(fèi)用平均約為人民幣10 372 145.96元。2016年的平均審計(jì)費(fèi)用相比2015年，有0.7%的小幅上漲，見(jiàn)表1。

我們使用了配對(duì)樣本t檢驗(yàn)的方法比較了兩年的審計(jì)收費(fèi)，t檢驗(yàn)的結(jié)果顯示顯著性為0.045，要小于0.05的顯著水平，說(shuō)明改革前的審計(jì)費(fèi)用要顯著小于改革后的審計(jì)費(fèi)用。見(jiàn)表2。

由此，我們可以認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告改革后，審計(jì)費(fèi)用有了一定的增長(zhǎng)。這主要是由于審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)則增加了審計(jì)師的工作量和風(fēng)險(xiǎn)造成的。

（三）關(guān)于審計(jì)報(bào)告改革對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的分析

鑒于國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究大多采用審計(jì)意見(jiàn)或是盈余管理水平作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，本文選擇盈余管理水平作為替代變量，盈余管理水平越高，則說(shuō)明審計(jì)質(zhì)量越低，通過(guò)配對(duì)樣本t檢驗(yàn)判斷審計(jì)報(bào)告改革是否對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。盈余管理水平我們用操作性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值衡量，操作性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)通過(guò)修正的Jones模型計(jì)算得出。

研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的變量 （可操控性應(yīng)計(jì)）在2015年的平均值為0.0378，標(biāo)準(zhǔn)差為0.0417，最小值為0.0003，最大值為 0.2363。2016年，以上各值均有所下降，分別為0.0360、0.0293、0.0002、0.1223。直觀(guān)上看，審計(jì)報(bào)告改革當(dāng)年，操作性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)有所減少，見(jiàn)表3。

但是在隨后的T檢驗(yàn)中，2015年和2016年的審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有呈現(xiàn)出顯著的差異，見(jiàn)表4。

由此我們可以得出結(jié)論，審計(jì)報(bào)告改革對(duì)于審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有顯著影響。這一方面由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段等審計(jì)報(bào)告的改革，其實(shí)質(zhì)并不是對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出更高的要求，而是將相關(guān)審計(jì)中的工作在報(bào)告中進(jìn)行溝通，另一方面可能的原因是，目前實(shí)施新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的公司為同時(shí)在香港和國(guó)內(nèi)主板上市的公司，從整體而言這些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)師的素質(zhì)比較高，所以從現(xiàn)有的執(zhí)行審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的公司來(lái)看，審計(jì)報(bào)告改革對(duì)其審計(jì)質(zhì)量影響并不是非常顯著。

表1 審計(jì)收費(fèi)的變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

表2 審計(jì)收費(fèi)的配對(duì)樣本t檢驗(yàn)

表3 審計(jì)質(zhì)量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

表4 審計(jì)質(zhì)量的配對(duì)樣本t檢驗(yàn)