（廈門理工學(xué)院福建廈門361024）

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的深入改革，選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算體系已成為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)選擇，2014年財(cái)政部出臺(tái)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的深入改革進(jìn)行全方位部署，這是國(guó)際通用的做法，也契合了我國(guó)當(dāng)今的實(shí)際情況。那么，我國(guó)為什么要選擇當(dāng)前開展政府會(huì)計(jì)改革，政府會(huì)計(jì)改革能否順利進(jìn)行，其深入改革的有利因素和基礎(chǔ)條件是什么？本文將從國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)、制度規(guī)范、具備條件等方面進(jìn)行分析，并提出幾點(diǎn)思考和建議。

一、現(xiàn)實(shí)選擇：目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革時(shí)機(jī)已成熟

首先，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生巨大變化，對(duì)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政府會(huì)計(jì)信息提出更高要求，要求政府信息公開，而現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算體系一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告為目的，不能如實(shí)反映政府“家底”以及政府公共管理成本，不利于科學(xué)地評(píng)價(jià)政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效，因而迫切要求進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革。其次，在“新公共管理”運(yùn)動(dòng)推動(dòng)下，即政府行為評(píng)價(jià)、導(dǎo)向的結(jié)果要求進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的必然趨勢(shì)，是衡量一個(gè)國(guó)家政府會(huì)計(jì)是否成熟的重要標(biāo)志。再次，上世紀(jì)90年代，我國(guó)理論界就開始對(duì)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行了研究，近年來，政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究已取得較大的進(jìn)展，并已達(dá)成共識(shí)。大部分學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)于政府會(huì)計(jì)具有優(yōu)越性，要求政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)趨同。最后，新形勢(shì)下，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，黨的十九大明確指出，全面深化改革總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。政府會(huì)計(jì)改革迫在眉睫，必須走出一條有中國(guó)特色的“內(nèi)涵發(fā)展”道路，通過財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新從源頭上挖掘財(cái)務(wù)內(nèi)在潛力和核心競(jìng)爭(zhēng)力。

二、他山之石：國(guó)外權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革興起于20世紀(jì)80年代，它一出現(xiàn)就引起政府改革者的廣泛關(guān)注。國(guó)際貨幣基金組織等國(guó)際組織對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革推動(dòng)起著重要作用。目前，已有過半的OECD成員國(guó)成功實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，包括新西蘭、美國(guó)、澳大利亞、英國(guó)、法國(guó)等。1992年新西蘭是第一個(gè)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)家，1986—1993年，新西蘭依照管理導(dǎo)向完成了公共管理的改革，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，從而使政府運(yùn)行效率得到了提升，1993—1994年，新西蘭引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，完成了從管理導(dǎo)向到報(bào)告導(dǎo)向的過渡。在推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革中，在地方政府具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則制定方面，美國(guó)比其他OECD成員國(guó)更為徹底，美國(guó)經(jīng)歷三次改革浪潮，依次采用三種戰(zhàn)略導(dǎo)向，即控制導(dǎo)向、管理導(dǎo)向、報(bào)告導(dǎo)向。美國(guó)、新西蘭等西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革，首先，都借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；其次，都建立政府預(yù)算和預(yù)算會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)體系；再次，收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系包括收入、支出、預(yù)算結(jié)余，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算體系包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用。通過改革，提升了政府管理績(jī)效，促進(jìn)了財(cái)政透明度，保障了公共服務(wù)對(duì)象的利益及知情權(quán)。盡管各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的程度、方式、進(jìn)程、措施各不相同，但它們的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革具有借鑒意義。

三、基礎(chǔ)條件：制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度是政府會(huì)計(jì)改革成功的重要基礎(chǔ)

進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革需要有符合政府經(jīng)濟(jì)體制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作基礎(chǔ)，而我國(guó)以前只有以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，盡管我國(guó)從20世紀(jì)90年代末，逐步推進(jìn)一系列會(huì)計(jì)改革，重新修訂《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，實(shí)行國(guó)庫集中支付制度、政府采購制度、部門預(yù)算制度等，但企業(yè)會(huì)計(jì)制度由于行業(yè)間差距太大不能適用，為了保證政府會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行，會(huì)計(jì)界正在積極打造通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，世界著名會(huì)計(jì)大師、美國(guó)哈佛商學(xué)院教授羅伯特·卡普蘭認(rèn)為中國(guó)會(huì)計(jì)界近幾年一直致力于打造通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是至關(guān)重要的。

2015年以來，財(cái)政部相繼出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等6項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，以及固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。2017年10月，財(cái)政部印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》?；緶?zhǔn)則屬于“概念框架”，具體準(zhǔn)則規(guī)定政府發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，應(yīng)用指南對(duì)具體準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用做出操作性規(guī)定，會(huì)計(jì)制度規(guī)定政府會(huì)計(jì)科目及其使用說明、報(bào)表格式及其編制說明等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相互補(bǔ)充，共同規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)水平、建立現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要的政策支撐作用，在我國(guó)政府會(huì)計(jì)發(fā)展中具有劃時(shí)代的重要意義。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等的制定為政府會(huì)計(jì)改革打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

四、助力因素：互聯(lián)網(wǎng)是政府會(huì)計(jì)改革成功的有利因素

2015年，國(guó)務(wù)院正式頒布《關(guān)于積極推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)的指導(dǎo)意見》，“互聯(lián)網(wǎng)+”逐步深入人心，會(huì)計(jì)工作與互聯(lián)網(wǎng)開始深入融合，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為會(huì)計(jì)工作提供新支撐。在互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)時(shí)代，會(huì)計(jì)憑證關(guān)注點(diǎn)從記賬憑證轉(zhuǎn)到原始憑證，所有基礎(chǔ)數(shù)據(jù)都從產(chǎn)生的源頭起就遵循統(tǒng)一的邏輯規(guī)則，使我們可以得到以前無法得到的或者要花大力氣、大成本才能得到的數(shù)據(jù)，互聯(lián)網(wǎng)使得采集的數(shù)據(jù)“即取即用”，并對(duì)原有的信息系統(tǒng)進(jìn)行整合，深入業(yè)務(wù)終端，系統(tǒng)布局各個(gè)端口，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)對(duì)新業(yè)務(wù)的驅(qū)動(dòng)，具有實(shí)時(shí)性、便捷性、共享性的特點(diǎn)，這使政府會(huì)計(jì)改革所需要的數(shù)據(jù)容易調(diào)用，能更好地進(jìn)行分析比較數(shù)據(jù)，更準(zhǔn)確地進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)注意挖掘財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)中流動(dòng)的數(shù)據(jù)資源，以及這些數(shù)據(jù)背后的業(yè)務(wù)邏輯和財(cái)務(wù)關(guān)鍵點(diǎn)。通過信息系統(tǒng)的互聯(lián)互通，開展精細(xì)化、多范圍、多維度的數(shù)據(jù)管理，從而為決策者提供支持。如海南省自2002年以來，積極推進(jìn)信息化建設(shè)，自主研發(fā)政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)，形成了強(qiáng)大的互聯(lián)網(wǎng)信息系統(tǒng)，促進(jìn)了海南省政府會(huì)計(jì)改革的試點(diǎn)成功，2017年，海南省編出了全國(guó)第一張省級(jí)政府資產(chǎn)負(fù)債表。此外，由于互聯(lián)網(wǎng)具有互聯(lián)互通，使各部門能夠整體配合。

五、成功關(guān)鍵：財(cái)政部積極穩(wěn)妥、有步驟地推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革

為積極穩(wěn)妥推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，在過去的十幾年，財(cái)政部進(jìn)行了一系列的準(zhǔn)備，包括重新劃定我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的體系，建立國(guó)庫集中收付制度、政府采購制度等。近幾年，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革正從理論層面上轉(zhuǎn)向?qū)嵺`層面。2009年，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入部門和地方試點(diǎn)階段，財(cái)政部選擇了海南省農(nóng)業(yè)廳（行政單位試點(diǎn)）和海南省醫(yī)學(xué)院（事業(yè)單位試點(diǎn)）為試點(diǎn)。通過舊賬與新賬的并行，試點(diǎn)順利成功，為全國(guó)政府會(huì)計(jì)改革帶來了一定的借鑒意義。2012年財(cái)政部印發(fā)了《2011年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，要求調(diào)表不調(diào)賬，以2011年度的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表等在不同制度下要求編制報(bào)告為基礎(chǔ)，通過抵銷、調(diào)整、合并，編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，這為正式的權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革積累了經(jīng)驗(yàn)。2014年，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡(jiǎn)稱方案），以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革作出總體部署，設(shè)計(jì)改革路徑，要求加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，要求各級(jí)財(cái)政部門對(duì)政府會(huì)計(jì)改革予以保障支持，在具體實(shí)際戰(zhàn)略上采用適度性原則，在保留完善收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上增加收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并行的“雙軌制”，設(shè)置舊系統(tǒng)與新系統(tǒng)的并行，最后由收付實(shí)現(xiàn)制過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，這種戰(zhàn)略較為穩(wěn)妥，使政府會(huì)計(jì)改革能夠完全確保成功。

六、思考與建議

（一）解決好新舊制度的銜接問題，使新制度執(zhí)行的障礙得以掃除

首先，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算還剛剛進(jìn)行，這是一個(gè)復(fù)雜而漫長(zhǎng)的系統(tǒng)工程，因此需要“雙基”長(zhǎng)期并行，并動(dòng)態(tài)跟蹤分析。即用收付實(shí)現(xiàn)制的核算進(jìn)行補(bǔ)充、對(duì)比，可以比較收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算赤字與權(quán)責(zé)發(fā)生制赤字不同，動(dòng)態(tài)跟蹤比對(duì)并有選擇、有步驟地選用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度。在“雙基”運(yùn)行中，要注意會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表的協(xié)調(diào)，因?yàn)閮蓚€(gè)系統(tǒng)中會(huì)出現(xiàn)重合的部分，也會(huì)出現(xiàn)不一樣的部分，否則很難保證其正確性。其次，在預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式下，由于財(cái)務(wù)管理功能的缺失和會(huì)計(jì)核算方法的缺陷，會(huì)存在長(zhǎng)期壞賬、資產(chǎn)損失、資產(chǎn)登記不全等一直未處理的問題，建議要以這次改革為契機(jī)，妥善處理好這些問題，從而為新制度執(zhí)行掃除障礙。

（二）加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)力度，推進(jìn)精細(xì)化管理

2014年，財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，目前，全國(guó)正廣泛推廣管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用，管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)設(shè)計(jì)，“預(yù)算管理、決策支持、分析報(bào)告”的“三合一”體系，涵蓋會(huì)計(jì)全過程，提供過去、未來的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對(duì)信息進(jìn)行加工、處理，管理工具靈活多樣，此外，成本費(fèi)用控制是管理會(huì)計(jì)的最基礎(chǔ)的研究領(lǐng)域，減少成本，不單是純粹地降低，而是創(chuàng)造價(jià)值，提高績(jī)效評(píng)價(jià)。而政府會(huì)計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅需要反映政府的整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況、現(xiàn)金流，更注重利用財(cái)務(wù)信息參與決策、控制評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)恰恰能反映政府會(huì)計(jì)改革整體信息、實(shí)現(xiàn)預(yù)算績(jī)效管理等，使政府會(huì)計(jì)改革落地生根。

加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)是當(dāng)前打造中國(guó)經(jīng)濟(jì)升級(jí)版的重要手段。首先，要擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的服務(wù)范圍，財(cái)務(wù)工作不僅僅是進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)賬、會(huì)計(jì)核算，而是要與業(yè)務(wù)部門緊密融合，研究業(yè)務(wù)的特征，與業(yè)務(wù)部門一起進(jìn)行創(chuàng)新，從而從管理會(huì)計(jì)角度提供決策支持。其次，轉(zhuǎn)變思維，多角度了解業(yè)務(wù)部門的需求，尤其是個(gè)性化需求，才能為業(yè)務(wù)部門提供更好的服務(wù)。再次，注重挖掘潛在數(shù)據(jù)，提供個(gè)性化的數(shù)據(jù)服務(wù)，并通過大數(shù)據(jù)的分析、預(yù)測(cè)，為決策者作出正確決策提供支持。同時(shí)，實(shí)時(shí)監(jiān)控固定資產(chǎn)、耗材等狀態(tài)，及時(shí)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具計(jì)算固定資產(chǎn)、耗材的需求量、成本等，提高固定資產(chǎn)、耗材的使用效率，從而為政府會(huì)計(jì)改革夯實(shí)基礎(chǔ)。

政府會(huì)計(jì)改革是財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域的基礎(chǔ)性改革，涉及面廣、技術(shù)性強(qiáng)、錯(cuò)綜復(fù)雜。此外，在確認(rèn)、計(jì)量等過程中政府會(huì)計(jì)還會(huì)存在一些問題，需要進(jìn)行精細(xì)化管理，其反映的內(nèi)容要由單一的預(yù)算向預(yù)算、管理、問責(zé)轉(zhuǎn)變，其核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙軌制轉(zhuǎn)變，制度規(guī)定由分散向統(tǒng)一的規(guī)范制度轉(zhuǎn)變。

（三）加強(qiáng)信息化建設(shè)，減少改革成本

政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)復(fù)雜工程，首先，需要進(jìn)行舊賬與新賬長(zhǎng)期并行。其次，由于政府部門之間等存在大量?jī)?nèi)部往來或收支業(yè)務(wù)，內(nèi)部交易抵銷工作量相當(dāng)大。再次，凈資產(chǎn)與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表比較復(fù)雜，如美國(guó)聯(lián)邦政府已連續(xù)十幾年正式編制權(quán)責(zé)發(fā)生制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但Government Accounting Office（政府審計(jì)局）從1998年首次審計(jì)開始一直對(duì)該報(bào)告出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，由于業(yè)務(wù)復(fù)雜，美國(guó)還不能夠?qū)?nèi)部交易進(jìn)行充分的會(huì)計(jì)記賬抵銷處理，它還有許多地方需要完善。由于業(yè)務(wù)復(fù)雜，調(diào)整有相當(dāng)?shù)碾y度，因此，應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)信息化建設(shè)，互聯(lián)網(wǎng)是進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的利器，為政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施提供了高效的工具，通過互聯(lián)網(wǎng)的先進(jìn)技術(shù)，快速提取、分析數(shù)據(jù)，不斷滿足會(huì)計(jì)對(duì)數(shù)據(jù)采集、傳遞、檢索等需求，增強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的便捷性，從而減少改革成本，保證了政府會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行。

（四）建議開展不同類型業(yè)務(wù)的試點(diǎn)工作，及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)

由于調(diào)節(jié)凈資產(chǎn)與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表（如表1所示）業(yè)務(wù)量大，牽涉面廣，技術(shù)上操作難，建議多設(shè)一些不同類型業(yè)務(wù)的試點(diǎn)，才能分析出調(diào)節(jié)表需要調(diào)整的所有項(xiàng)目，并通過數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，進(jìn)行合理的調(diào)整。此外，建議多設(shè)兩個(gè)項(xiàng)目，即調(diào)整后凈資產(chǎn)期末數(shù)、調(diào)整后資金結(jié)存期末數(shù)，這樣可以更準(zhǔn)確地分析出它們之間的關(guān)系。

（五）充分利用現(xiàn)有改革成果，降低改革成本

首先，行政事業(yè)單位現(xiàn)有國(guó)庫集中支付制度與行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等，已經(jīng)是穩(wěn)定的、非常成熟的政府資金管理和控制制度，包含有豐富的政府資金運(yùn)轉(zhuǎn)信息，在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革運(yùn)行中要充分利用這些資源，與它們?nèi)跒橐惑w。其次，行政事業(yè)單位執(zhí)行行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度、部門預(yù)算制度、科研管理制度等，在政府會(huì)計(jì)改革運(yùn)行中要吸收其精華，去其糟粕，充分利用現(xiàn)有成果，減少改革成本。

表1 凈資產(chǎn)與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表