□（江蘇師范大學(xué)科文學(xué)院 江蘇師范大學(xué)商學(xué)院江蘇徐州221000）

企業(yè)并購頻繁，并購價(jià)款日益增長，更多學(xué)者開始關(guān)注并討論有關(guān)并購的問題，其中不可避免的是商譽(yù)。由于商譽(yù)本身的復(fù)雜性和特殊性，商譽(yù)問題一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界爭論較多的問題之一。有關(guān)商譽(yù)減值測試的準(zhǔn)則最早由美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定，2001年6月規(guī)定商譽(yù)不再攤銷，而改為按年進(jìn)行減值測試。在之后的數(shù)年時(shí)間里，美國商譽(yù)減值準(zhǔn)則經(jīng)歷了數(shù)次變遷。本文從文件NO.2017-04發(fā)布背景出發(fā)，梳理二十一世紀(jì)以來美國商譽(yù)減值準(zhǔn)則的主要變更文件，著重介紹文件NO.2017-04的主要內(nèi)容，以期為我國商譽(yù)減值會(huì)計(jì)則提供參考和借鑒。

一、文件NO.2017-04發(fā)布背景

2001年6月，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布142號會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)》（2007年被整合成350號《商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)》），提出對商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量不再攤銷，而只進(jìn)行減值測試。商譽(yù)減值測試采用兩步法：第一步比較報(bào)告單位的賬面價(jià)值（包含商譽(yù)）與公允價(jià)值，若賬面價(jià)值小于或等于公允價(jià)值，則商譽(yù)未發(fā)生減值，若賬面價(jià)值大于公允價(jià)值，則商譽(yù)可能發(fā)生減值，測試進(jìn)入第二步；第二步，比較商譽(yù)的隱含公允價(jià)值與其賬面價(jià)值，若商譽(yù)的賬面價(jià)值小于或等于其隱含公允價(jià)值，則商譽(yù)未減值，若商譽(yù)的賬面價(jià)值大于其隱含公允價(jià)值，則商譽(yù)發(fā)生減值，減值金額為賬面價(jià)值與隱含公允價(jià)值之間的差額。

《商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則發(fā)布后，會(huì)計(jì)信息使用者均贊同對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，但是FASB得到更多的反饋是報(bào)告單位的公允價(jià)值及商譽(yù)的隱含公允價(jià)值計(jì)算難度高、商譽(yù)減值測試成本大、測試過程過于復(fù)雜，實(shí)施起來有較大困難，很多財(cái)務(wù)人員提出是否有更為恰當(dāng)?shù)臏p值測試方法。因此，F(xiàn)ASB于2011年9月發(fā)布了當(dāng)年第 8號（NO.2011-08）修訂案，提出企業(yè)在進(jìn)行商譽(yù)減值測試兩步法之前，可選擇先定性評估，判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值，若根據(jù)相關(guān)情況判斷，商譽(yù)發(fā)生減值的可能性較小 （小于50%），則可判定商譽(yù)未發(fā)生減值，不再進(jìn)行兩步法測試。如果相關(guān)情況顯示，商譽(yù)有發(fā)生減值的可能 （可能性大于或等于50%），再進(jìn)行商譽(yù)減值的定量測算，即兩步法測試。

文件NO.2011-08發(fā)布后，F(xiàn)ASB發(fā)現(xiàn)運(yùn)用該修訂案的企業(yè)案例呈上升趨勢，但是，由于影響定性評估的因素較多，很多企業(yè)仍然不可避免地要使用兩步法進(jìn)行商譽(yù)減值定量測試。2017年1月，F(xiàn)ASB發(fā)布第4號修訂案（文件NO.2017-04），提出商譽(yù)減值定量測試由兩步法轉(zhuǎn)為一步法。

二、文件NO.2017-04的主要內(nèi)容

（一）商譽(yù)減值定性評估。企業(yè)在商譽(yù)減值定量測試之前，可以選擇先根據(jù)相關(guān)環(huán)境及因素定性評估，如果報(bào)告單位的公允價(jià)值很有可能 （可能性大于50%）小于其賬面價(jià)值，則需要對商譽(yù)進(jìn)行定量的減值測試；如果報(bào)告單位的公允價(jià)值不是很有可能小于賬面價(jià)值，就不需要進(jìn)行商譽(yù)減值定量測試。另外，企業(yè)可以放棄對報(bào)告單位定性評估的權(quán)利，在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)也可以不受限制地重新選擇利用定性評估來判斷商譽(yù)是否減值。在定性評估報(bào)告單位的公允價(jià)值是否很可能低于其賬面價(jià)值時(shí)，需要考慮的因素包括但不限于以下幾方面：（1）宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，比如企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生惡化、資本限制及匯率下降等。（2）行業(yè)和市場方面，包括企業(yè)經(jīng)營的市場發(fā)生惡化、競爭加劇、企業(yè)產(chǎn)品市場發(fā)生改變和有關(guān)政策法規(guī)的限制等。（3）成本因素，比如原材料、人工及其他項(xiàng)目的成本增加對企業(yè)利潤和現(xiàn)金流產(chǎn)生負(fù)面的影響。（4）整體的財(cái)務(wù)狀況，包括實(shí)際的收入或現(xiàn)金流與往年或預(yù)期相比減少等情況。（5）其他與企業(yè)相關(guān)的事項(xiàng)，比如管理上的變化、關(guān)鍵人員的流失、政策和顧客群的變化、潛在的破產(chǎn)因素及訴訟。（6）其他影響報(bào)告單位的事項(xiàng)，比如凈資產(chǎn)的組成部分和價(jià)值發(fā)生改變、很可能處置和銷售部分或全部報(bào)告單位、報(bào)告單位子公司的商譽(yù)發(fā)生減值等。（7）對上市公司而言，股價(jià)持續(xù)下降。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮上述事項(xiàng)對報(bào)告單位公允價(jià)值和賬面價(jià)值的影響程度，并給予最大影響因素較高的權(quán)重，還應(yīng)當(dāng)綜合考慮相關(guān)事項(xiàng)對報(bào)告單位公允價(jià)值和賬面價(jià)值的正面及負(fù)面影響。另外，如果企業(yè)對其報(bào)告單位在近期內(nèi)評估過公允價(jià)值，那么該公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)再評估是否需要商譽(yù)減值定量測試的一個(gè)影響因素。

（二）商譽(yù)減值定量測試。

1.定量測試由兩步法變?yōu)橐徊椒?。商譽(yù)減值定量測試的目的有兩個(gè)：一是確定商譽(yù)是否減值，二是確定商譽(yù)減值的金額。與之前的兩步法不同，一步法下商譽(yù)減值定量測試只需比較報(bào)告單位的賬面價(jià)值（含商譽(yù)）與公允價(jià)值的大小，無需再比較商譽(yù)隱含公允價(jià)值和其賬面價(jià)值。若報(bào)告單位的賬面價(jià)值小于其公允價(jià)值，商譽(yù)未發(fā)生減值；若報(bào)告單位的賬面價(jià)值大于其公允價(jià)值，商譽(yù)發(fā)生減值，減值金額為報(bào)告單位的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，但不超過商譽(yù)的計(jì)提減值前的賬面價(jià)值。

2.報(bào)告單位公允價(jià)值的涉稅假設(shè)。在估算報(bào)告單位的公允價(jià)值之前，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假設(shè)報(bào)告單位是在一個(gè)免稅還是應(yīng)稅的交易中出售。在做相關(guān)涉稅假設(shè)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)及條件有針對性的評估，另外還應(yīng)考慮以下事項(xiàng)：一是涉稅假設(shè)是否和市場上其他參與者一致；二是涉稅假設(shè)的可行性；三是涉稅假設(shè)是否最優(yōu)，并能使報(bào)告單位的公允價(jià)值最大。如果企業(yè)基于免稅假設(shè)估算報(bào)告單位的公允價(jià)值，那么還應(yīng)考慮：報(bào)告單位是否確實(shí)可以在免稅環(huán)境下出售；相關(guān)的所得稅法或其他政府性法規(guī)是否會(huì)限制企業(yè)出售報(bào)告單位時(shí)享受免稅條件。

3.分?jǐn)傊翀?bào)告單位資產(chǎn)及負(fù)債的相關(guān)規(guī)定。由于商譽(yù)減值定量測試的需要，收購的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合以下兩個(gè)條件時(shí)，在合并日分?jǐn)傊翀?bào)告單位：一是分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)和負(fù)債與報(bào)告單位的運(yùn)營相關(guān)；二是分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)和負(fù)債與估算報(bào)告單位的公允價(jià)值相關(guān)。企業(yè)的總部資產(chǎn)在同時(shí)符合以上兩個(gè)條件時(shí)，也可按照一定的方法分?jǐn)傊翀?bào)告單位。如果涉及多個(gè)報(bào)告單位，分?jǐn)偡椒☉?yīng)當(dāng)合理一致。另外，累計(jì)計(jì)入企業(yè)其他綜合收益的外幣財(cái)務(wù)報(bào)告折算差額不應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊翀?bào)告單位。

（三）涉及遞延所得稅的處理。企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，需要考慮企業(yè)所得稅的影響。在某些司法管轄區(qū)，部分企業(yè)合并形成的商譽(yù)可以稅前扣除，商譽(yù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果報(bào)告單位的商譽(yù)可以稅前扣除，商譽(yù)減值會(huì)引起報(bào)告單位的賬面價(jià)值下降，但同時(shí)也導(dǎo)致商譽(yù)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的增加（或遞延所得負(fù)債的減少），而這又增加了報(bào)告單位的賬面價(jià)值，但并沒有使報(bào)告單位的公允價(jià)值增加，由此導(dǎo)致企業(yè)又要進(jìn)入新一輪的測試，形成減值測試循環(huán)。為避免循環(huán)，企業(yè)應(yīng)使用聯(lián)立方程予以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及商譽(yù)的減值損失。

例：A企業(yè)并購報(bào)告單位B，并形成商譽(yù)。20×6年12月31日，B單位商譽(yù)賬面價(jià)值400萬元 （可稅前扣除），遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額200萬元，其他凈資產(chǎn)賬面價(jià)值400萬元。B單位適用的企業(yè)所得稅稅率為40%，B單位公允價(jià)值為900萬元。見表1。

上例中，B單位在對商譽(yù)初步計(jì)提減值損失后，形成遞延所得稅資產(chǎn)40萬元，導(dǎo)致B單位賬面價(jià)值又增加40萬元。為避免再進(jìn)行一次減值測試，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)用以下公式確認(rèn)B單位的遞延所得稅資產(chǎn)。

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=企業(yè)所得稅稅率/（1-企業(yè)所得稅稅率）×初次計(jì)提的減值損失

商譽(yù)減值損失=初步計(jì)提的減值損失+應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

則上例中，減值導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)=40%/（1-40%）×100≈67（萬元）。

商譽(yù)減值損失=100+67=167（萬元）。

見表2。

A企業(yè)應(yīng)計(jì)提167萬元的商譽(yù)減值損失，來彌補(bǔ)遞延所得稅資產(chǎn)的影響。如果根據(jù)上述公式計(jì)算得出的商譽(yù)減值損失超過分配給報(bào)告單位的商譽(yù)賬面價(jià)值，應(yīng)該以商譽(yù)的賬面價(jià)值為限計(jì)提減值損失。

（四）商譽(yù)減值測試的時(shí)間。商譽(yù)應(yīng)按年進(jìn)行減值測試，可以在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)的任何時(shí)候，但每年減值測試的時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)相同。企業(yè)除了按年度對商譽(yù)減值測試外，若出現(xiàn)相關(guān)事項(xiàng)導(dǎo)致報(bào)告單位的公允價(jià)值下降，很有可能低于其賬面價(jià)值時(shí)，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行商譽(yù)的減值測試。此處的相關(guān)事項(xiàng)同上述定性評估應(yīng)考慮的事項(xiàng)。

表1 使用聯(lián)立方程前的商譽(yù)減值測試 單位:萬元

表2 使用聯(lián)立方程后的商譽(yù)減值測試 單位:萬元

若報(bào)告單位的商譽(yù)與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組同時(shí)進(jìn)行減值測試，則應(yīng)首先對相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組減值測試，相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的減值金額也應(yīng)在確認(rèn)商譽(yù)減值損失之前確認(rèn)。

（五）商譽(yù)減值的披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與計(jì)提商譽(yù)減值損失相關(guān)的以下信息：（1）導(dǎo)致商譽(yù)發(fā)生減值的因素和條件；（2）減值損失金額以及計(jì)算報(bào)告單位公允價(jià)值的方法。

四、啟示

（一）準(zhǔn)則制定綜合考慮會(huì)計(jì)信息質(zhì)量各項(xiàng)要求。文件NO.2017-04的發(fā)布實(shí)質(zhì)上降低了商譽(yù)減值測試的成本及難度，但是FASB部分委員提出，一步法雖然降低了測試成本及難度，同時(shí)也降低了商譽(yù)減值損失計(jì)算的精確度。甚至有部分企業(yè)提出，采用一步法和兩步法并行的辦法，既保證降低商譽(yù)減值測試的成本及難度，又保證精確度。針對此類疑慮，F(xiàn)ASB認(rèn)為會(huì)計(jì)信息使用者關(guān)注更多的是減值損失是否發(fā)生了，而不是減值損失計(jì)提的精確度。另外，對于會(huì)計(jì)信息使用者來說，兩步法理解起來更為困難，而一步法與兩步法并行的減值測試更容易使他們混淆相關(guān)信息。因此，權(quán)衡之下，F(xiàn)ASB認(rèn)為有必要發(fā)布文件NO.2017-04，將商譽(yù)減值測試由兩步法變?yōu)橐徊椒?，以此降低減值測試的成本和難度。

會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和相關(guān)性都屬于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，一味地追求信息的準(zhǔn)確程度或精確程度，而不顧提供信息的成本，往往適得其反。同時(shí)，過多考慮信息相關(guān)性，過分迎合會(huì)計(jì)信息使用者也可能降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠程度。因此當(dāng)兩者相互矛盾時(shí)，如何權(quán)衡，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者需要慎重考慮的問題。FASB在經(jīng)過一系列的討論、論證及公開征求意見之后才發(fā)布文件NO.2017-04，以確保文件的實(shí)施能夠保證會(huì)計(jì)信息符合相關(guān)要求。

（二）提高了與國際準(zhǔn)則的趨同性。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)商譽(yù)減值的處理主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則 《IAS 36——資產(chǎn)減值》的規(guī)定中，主要內(nèi)容為：當(dāng)商譽(yù)有減值跡象，首先應(yīng)確定其所在現(xiàn)金產(chǎn)生單位的可回收金額，之后將現(xiàn)金產(chǎn)生單元的可回收金額和其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，若可回收金額小于賬面價(jià)值應(yīng)按商譽(yù)所占現(xiàn)金產(chǎn)生單元資產(chǎn)總額的比例確認(rèn)商譽(yù)減值損失。美國商譽(yù)減值定量測試，直接比較報(bào)告單位的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的大小來判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值及計(jì)算減值金額。通過比較發(fā)現(xiàn)，雖然二者仍有差異，但美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)減值定量測試由兩步法變更為一步法，省略了商譽(yù)隱含公允價(jià)值的計(jì)算，著實(shí)提高了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性。