□（青島酒店管理職業(yè)技術(shù)學(xué)院山東青島266100）

2018年，財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號）規(guī)定：納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，分別調(diào)整為16%、10%。納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。納稅人購進用于生產(chǎn)銷售或委托加工16%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照12%的扣除率計算進項稅額。這是繼《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅［2017］37號）后，國家做出的又一重大舉措。增值稅稅率簡并和稅率調(diào)整，使各類企業(yè)的稅負(fù)有不同程度的下降，很多企業(yè)從中享受到優(yōu)惠，酒店業(yè)也不例外。

酒店業(yè)是綜合性的生活服務(wù)行業(yè)，當(dāng)前酒店的收入構(gòu)成主要包括住宿收入、餐飲收入、娛樂收入、會議收入和銷售貨物收入等。簡并稅率和稅率調(diào)整政策實施后，酒店業(yè)多業(yè)經(jīng)營適用不同的稅率 （本文所指的酒店是增值稅一般納稅人）。其中住宿收入、餐飲收入、娛樂收入、會議展覽服務(wù)等，按照6%稅率繳納增值稅；銷售貨物適用16%稅率繳納增值稅；提供會議用場所收取場租費適用10%的稅率繳納增值稅。

在酒店業(yè)的眾多服務(wù)中，餐飲服務(wù)與人民的生活密切相關(guān)，餐飲收入和支出在酒店業(yè)總的收入和支出中占比很大。簡并和調(diào)整稅率后，酒店業(yè)餐飲服務(wù)受到很大影響，原因在于餐飲類原材料的不同采購?fù)緩胶褪巢牡牟煌诸?，?dǎo)致稅務(wù)處理產(chǎn)生差異。在支付相同購貨款的情況下，不同的原材料采購渠道和加工程度對應(yīng)的進項稅額和采購成本均不同，這為納稅籌劃提供了空間。

一、酒店業(yè)餐飲類原材料的分類

酒店業(yè)餐飲類原材料按照其在餐飲產(chǎn)成品中的作用不同分四大類。第一類，主食類（糧食類），包括大米、面粉、小米、黑米、糯米、綠豆、玉米粉等。第二類，副食類（鮮活類），包括豬肉、牛肉、羊肉、雞、鴨、海鮮、水產(chǎn)、蛋類、豆制品及各種蔬菜水果等。第三類，干貨類，包括木耳、香菇、干貝、干魚翅等。第四類，調(diào)味類，油、鹽、醬、醋、香料、味精、白糖、胡椒等。

簡并和調(diào)整稅率后，第四類原材料的增值稅稅率是16%。酒店業(yè)購進第四類原材料的進項稅額的抵扣較為簡單，如果從一般納稅人處購進取得專用發(fā)票都按16%抵扣，如果從小規(guī)模納稅人處購進，能取得專用發(fā)票按3%抵扣，不能取得專用發(fā)票則不能抵扣。

第一、第二、第三類原材料基本上都屬于農(nóng)產(chǎn)品的范疇。農(nóng)產(chǎn)品分為初級農(nóng)產(chǎn)品和經(jīng)過深加工的農(nóng)產(chǎn)品。簡并和調(diào)增稅率后，銷售農(nóng)產(chǎn)品稅率是10%，購進農(nóng)產(chǎn)品抵扣增值稅也基本上按照10%的稅率進行。這里所說的農(nóng)產(chǎn)品是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動物的初級產(chǎn)品。但是銷售經(jīng)過深加工的農(nóng)產(chǎn)品的稅率是16%，相應(yīng)的購進深加工的農(nóng)產(chǎn)品抵扣也是按照16%的增值稅稅率進行。酒店業(yè)餐飲類原材料由于進貨渠道不同、加工程度不同，涉及到的增值稅稅率不同，相關(guān)增值稅處理也不相同。

二、不同采購渠道購進初級農(nóng)產(chǎn)品的增值稅分析

例1：M酒店是增值稅一般納稅人，2018年5月20日從A公司購進初步分割的鮮牛肉100千克，支付價款總計6 600元，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。

（一）假設(shè)A公司是一般納稅人，開具增值稅專用發(fā)票

根據(jù)財稅［2017］37號和財稅［2018］32號的規(guī)定，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進口增值稅專用繳款書的，以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額。納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。M酒店的會計處理為：

此種情況下，確認(rèn)原材料成本6 000元，相應(yīng)的增值稅進項稅額600元?？捎糜诘挚墼鲋刀愪N項稅額600元，可以少繳納增值稅600元。

（二）假設(shè)A公司是小規(guī)模納稅人，取得稅務(wù)局代開的增值稅專用發(fā)票

根據(jù)財稅［2017］37號和財稅［2018］32號的規(guī)定，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和10%的扣除率計算進項稅額。

M酒店共支付價款6 600元，代開的發(fā)票金額欄顯示的是 6 407.77 元［6 600÷（1+3%）］，增值稅稅率 3%，稅額為192.23元［6 407.77×3%］。M公司的會計處理為：

此種情況下，原材料成本5 959.22元，比第一種情況減少40.78元，相應(yīng)的增值稅進項稅額640.78元，比第一種情況多40.78，可用于抵扣增值稅銷項稅額640.78元，少繳納增值稅640.78元。

需要注意的是，從小規(guī)模納稅人取得的必須是增值稅專用發(fā)票，否則不可以抵扣進項稅額。計算進項稅額時按增值稅專用發(fā)票金額欄注明的金額乘以10%。

（三）假設(shè)A企業(yè)是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者

根據(jù)財稅［2017］37號和財稅［2018］32號的規(guī)定，取得（開具）農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和10%的扣除率計算進項稅額。假設(shè)A公司是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，M酒店共支付價款6 600元，取得農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，注明買價6 600元。M酒店的會計處理為：

此種情況下，原材料成本5 940元，相應(yīng)的增值稅進項稅額660元，可用于抵扣增值稅銷項稅額660元，少繳納增值稅660元。相比第一、第二種情況，抵扣的增值稅進項稅額要多。

（四）假設(shè)A公司是批發(fā)、零售商，開出普通發(fā)票

根據(jù)財稅［2017］37號的規(guī)定，納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購進適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票，不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。這里，免征增值稅的蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各種蔬菜、菌類植物和少數(shù)可作副食的木本植物，經(jīng)挑選、清洗、切分、晾曬、包裝、脫水、冷藏、冷凍等工序加工的蔬菜，屬于蔬菜免征增值稅的范圍。免征增值稅的鮮活肉產(chǎn)品，是指豬、牛、羊、雞、鴨、鵝及其整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內(nèi)臟、頭、尾、骨、蹄、翅、爪等組織。免征增值稅的鮮活蛋產(chǎn)品，是指雞蛋、鴨蛋、鵝蛋，包括鮮蛋、冷藏蛋以及對其進行破殼分離的蛋液、蛋黃和蛋殼。酒店類企業(yè)從批發(fā)、零售戶購進此類蔬菜、鮮活肉蛋取得普通發(fā)票，并不能抵扣進項稅，購買金額全部計入原材料的成本。M酒店的會計處理為：

此種情況不能起到少納增值稅的作用，酒店類企業(yè)應(yīng)盡量避免從批發(fā)、零售商處購進免稅蔬菜和鮮活肉蛋而取得普通發(fā)票的情況。

通過以上分析可以看出，在購買初級農(nóng)產(chǎn)品時，付出同等金額的銀行存款，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進初級農(nóng)產(chǎn)品所抵扣的進項稅額最大。為此，酒店業(yè)購進初級農(nóng)產(chǎn)品時，首先，應(yīng)盡可能選擇農(nóng)副產(chǎn)品生產(chǎn)銷售合作社，這樣可以取得農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票。酒店也可能直接向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者（農(nóng)戶）收購，同時可以向國稅部門申請領(lǐng)取農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票，在收購農(nóng)副產(chǎn)品時由酒店自行開具。其次，選擇可以代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人。再次，選擇可以開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人，如大型正規(guī)的工廠、經(jīng)銷商等。

三、購進加工程度不同的農(nóng)產(chǎn)品的增值稅分析

如果初級農(nóng)產(chǎn)品加工程度較高，則不屬于 “初級農(nóng)產(chǎn)品”范圍，適用稅率是16%而不是10%。酒店業(yè)購買經(jīng)過深加工的農(nóng)產(chǎn)品可以從一般納稅人處購買，也可以從小規(guī)模納稅人處購買。

例2：假設(shè)M酒店可以花費6 600元購買鮮牛肉自己加工，也可以花8 000元購買已經(jīng)加工好的熟牛肉，假設(shè)購買鮮牛肉自己加工還需花費1 000元人工費。表面上看，購買鮮牛肉自己加工可以節(jié)約400元，但是沒有考慮增值稅因素和相關(guān)成本。下面從三個方面來分析購進熟牛肉的增值稅業(yè)務(wù)處理，并和購進鮮牛肉后加工的方案進行比較。

（一）從一般納稅人手中購買熟牛肉和鮮牛肉的對比分析

如果從一般納稅人手中購進經(jīng)過深加工的熟牛肉，開具增值稅專用發(fā)票，稅率適用16%，增值稅的進項稅額是1 103.45元［8 000÷（1+16%）×16%］。相關(guān)會計處理為：

分析：從一般納稅人手中購買熟牛肉不需要加工，最終的成本為6 896.55元，相關(guān)的進項稅額為1 103.45元。購進鮮牛肉并加工，最終的成本為7 000元（6 000+1 000），相關(guān)的進項稅額為600元。經(jīng)過對比可以看出，購進熟牛肉比購進鮮牛肉更能節(jié)約成本，并且還能多抵扣增值稅銷項稅額，為此，應(yīng)該選擇從一般納稅人處購進熟牛肉的方案。

（二）從開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人手中購進熟牛肉和鮮牛肉的對比分析

如果從開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人手中購進經(jīng)過深加工的熟牛肉，適用稅率為3%，增值稅的進項稅額為 233.01元［8 000÷（1+3%）×3%］。相關(guān)的會計處理為：

分析：從開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人手中購進熟牛肉，最終的成本為7 766.99元，相關(guān)的進項稅額為233.01元。購進鮮牛肉后加工的成本為6 959.22元（5 959.22+1 000），相關(guān)的進項稅額為640.78元。經(jīng)過對比可以看出，購進鮮牛肉后加工比購進熟牛肉更能節(jié)約成本，并且還能多抵扣增值稅銷項稅額，為此，應(yīng)該選擇購進鮮牛肉后加工的方案。

（三）購進熟牛肉和從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進鮮牛肉后加工的對比分析

一般情況下，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中只能是購買初步分割的鮮牛肉。如果是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進鮮牛肉后加工，可以抵扣增值稅660元，最終成本是6 940元（5 940+1 000）。

如果和從開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人手中購買熟牛肉的方案比較，可以多抵扣增值稅426.99元（660-233.01），成本也節(jié)約826.49元（7766.49-6940）。如果在這兩個方案當(dāng)中選擇，應(yīng)選擇從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進鮮牛肉后加工的方案。

如果和從一般納稅人手中購買熟牛肉的方案比較，會少抵扣增值稅443.45元（1 103.45-660），成本多耗費43.45元（6 940-6 896.55）。如果在這兩個方案中選擇，應(yīng)選擇從一般納稅人手中購買熟牛肉的方案。

從以上分析可以看出，農(nóng)產(chǎn)品的加工程度不同、進貨渠道不同，適用的增值稅稅率也有所不同，會影響進項稅額的抵扣。而且，購進初級農(nóng)產(chǎn)品后加工成本的高低還會影響到成本費用。因此，在進行分析時需要把不同農(nóng)產(chǎn)品的稅率差異因素考慮進去，同時要考慮不同的進貨渠道和加工成本。

四、購進農(nóng)產(chǎn)品后用途不同的增值稅分析

（一）購進農(nóng)產(chǎn)品后用于正常餐飲服務(wù)

購進農(nóng)產(chǎn)品后進行加工，生產(chǎn)出不同的菜品銷售，屬于正常的酒店餐飲業(yè)務(wù)，適用的增值稅稅率是6%。用銷售額乘以6%可以計算出銷項稅額。此時購進農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額的抵扣按照第二、第三部分的分析進行處理。

（二）購進農(nóng)產(chǎn)品后用于“外賣食品”

很多酒店有購進農(nóng)產(chǎn)品后加工成食品對外銷售的情況，例如酒店自制的肉食禮盒，酒店自制的月餅、粽子等，這些產(chǎn)品耗用了采購的農(nóng)產(chǎn)品，也耗用了酒店的人工。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，酒店業(yè)餐飲部銷售外賣食品，與餐廳適用同樣的增值稅政策，統(tǒng)一按照提供餐飲服務(wù)6%的稅率繳納增值稅。這里的“外賣食品”，僅指參與了生產(chǎn)、加工過程的食品。

根據(jù)財稅［2017］37號和財稅［2018］32號的規(guī)定，納稅人購進用于生產(chǎn)銷售或委托加工16%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照12%的扣除率計算進項稅額。這一條在酒店業(yè)當(dāng)中基本不適用。因為酒店自制的食品向外銷售按照外賣食品處理，稅率是6%，所以是仍按照10%的抵扣率進行扣除，不能按照12%扣除率扣除。但是如果酒店類企業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品或其他食材后并沒有加工，而是直接對外銷售，應(yīng)根據(jù)該貨物的適用稅率，按照兼營的有關(guān)規(guī)定計算繳納增值稅。

（三）購進農(nóng)產(chǎn)品后向員工提供餐飲服務(wù)

通常情況下，酒店都為員工提供每日三餐，這屬于單位為聘用的員工提供服務(wù)的情況，不屬于增值稅當(dāng)中的銷售服務(wù)，不能做視同銷售處理。酒店購進的農(nóng)產(chǎn)品給員工提供員工餐，相當(dāng)于外購的貨物用于集體福利或者個人消費，需要做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，不能抵扣增值稅銷項稅額，不能起到少納增值稅的作用。

總之，簡并和調(diào)整稅率后，酒店業(yè)餐飲服務(wù)受到了很大影響。酒店業(yè)采購農(nóng)產(chǎn)品的增值稅處理應(yīng)該分清購貨渠道、加工程度和不同的用途，另外，農(nóng)產(chǎn)品采購成本的不同可能還會影響酒店業(yè)的所得稅等，企業(yè)在選擇方案時還應(yīng)該考慮綜合稅負(fù)情況。