（兵器工業(yè)衛(wèi)生研究所陜西西安710065）

一、企業(yè)戰(zhàn)略的實質(zhì)

企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的計劃，它將一個組織的主要目標(biāo)、政策與活動按照一定的順序結(jié)合成一個緊密的整體。企業(yè)根據(jù)自己內(nèi)部的能力與條件、環(huán)境中的預(yù)期變化、競爭對手可能采取的行動而合理配置自己的資源。在空間上，戰(zhàn)略是對企業(yè)全局和總體的謀劃；在時間上，戰(zhàn)略是對企業(yè)未來的長期謀劃；在依據(jù)上，戰(zhàn)略是對企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行的深入分析和準(zhǔn)確判斷；在重要性程度上，戰(zhàn)略是對企業(yè)具有決定性的影響。戰(zhàn)略的本質(zhì)在于創(chuàng)造和變革，在于創(chuàng)造和維持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。

二、納稅籌劃的實質(zhì)

一個成功的納稅籌劃方案必須建立在合法和有效的框架基礎(chǔ)之上，且具備以下幾個條件：（1）必須對稅法精神內(nèi)涵有準(zhǔn)確的理解。稅法是對納稅人以及征稅部門的共同約束，只有理解稅法的精神內(nèi)涵才能更加有效地運用于實踐操作，才能制定出稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的納稅籌劃方案。（2）就企業(yè)而言，納稅籌劃方案必須建立在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)，納稅籌劃為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化服務(wù)。（3）就中短期納稅籌劃而言，企業(yè)策劃業(yè)務(wù)經(jīng)營模式及收入實現(xiàn)方式是應(yīng)對稅收政策變化的一個有效途徑。（4）任何違背稅收實質(zhì)或稅法內(nèi)涵的行為都有可能形成稅收風(fēng)險。納稅籌劃只有在合法合規(guī)的前提下才能發(fā)揮作用，降低企業(yè)稅負(fù)。

三、以企業(yè)戰(zhàn)略為納稅籌劃的指導(dǎo)

納稅籌劃活動是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的一部分，它貫穿于企業(yè)從原材料采購、生產(chǎn)到產(chǎn)品銷售的全過程。企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的指導(dǎo)思想，自然也成為納稅籌劃的指導(dǎo)思想。

（一）企業(yè)戰(zhàn)略要求納稅籌劃必須站在戰(zhàn)略的高度進(jìn)行設(shè)計。納稅籌劃與企業(yè)的經(jīng)營活動密不可分，它們構(gòu)成了一個有機的整體，共同為實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。只有依據(jù)戰(zhàn)略思想構(gòu)建的納稅籌劃框架才能促進(jìn)納稅籌劃實踐與其他經(jīng)濟(jì)活動相結(jié)合，并體現(xiàn)戰(zhàn)略的特點，即建立的納稅籌劃框架應(yīng)該以戰(zhàn)略納稅籌劃目標(biāo)為起點，在戰(zhàn)略納稅籌劃的目標(biāo)之上確定納稅籌劃要素，并以戰(zhàn)略的實施過程對納稅進(jìn)行籌劃，以保證納稅籌劃活動與企業(yè)的整體戰(zhàn)略相融合，實現(xiàn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）企業(yè)戰(zhàn)略決定了納稅籌劃的目標(biāo)。企業(yè)戰(zhàn)略要求所有的經(jīng)濟(jì)活動都必須從企業(yè)的整體出發(fā)，所有的經(jīng)濟(jì)活動都應(yīng)以企業(yè)整體價值最大化為目標(biāo)，因而納稅籌劃的目標(biāo)要與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合，在企業(yè)的各種戰(zhàn)略活動中得到體現(xiàn)。

（三）企業(yè)戰(zhàn)略要求納稅籌劃兼顧相關(guān)因素。時間價值是企業(yè)戰(zhàn)略的一個重要因素，納稅籌劃必須考慮時間價值因素。同時企業(yè)戰(zhàn)略強調(diào)企業(yè)各種經(jīng)濟(jì)活動之間的相互協(xié)調(diào)，只有協(xié)同一致才能加速實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，因而稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁也成為一個重要因素?；趹?zhàn)略考慮的納稅籌劃要素除了直接的稅收優(yōu)惠政策之外，還應(yīng)重視納稅時間和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁這兩個要素。

（四）企業(yè)戰(zhàn)略要求納稅籌劃方法要與企業(yè)的戰(zhàn)略活動相聯(lián)系。企業(yè)的主要戰(zhàn)略包括組織戰(zhàn)略、財務(wù)戰(zhàn)略和營銷戰(zhàn)略。納稅籌劃方法應(yīng)與企業(yè)的戰(zhàn)略活動相一致，且能夠促進(jìn)戰(zhàn)略活動的實施。由于各種戰(zhàn)略活動的目標(biāo)和方式不同，與這些戰(zhàn)略相關(guān)聯(lián)的納稅籌劃方法也應(yīng)各有側(cè)重。

（五）企業(yè)戰(zhàn)略要求納稅籌劃具有反饋性。企業(yè)戰(zhàn)略要求在業(yè)務(wù)實施之前確定目標(biāo)，在過程中及時進(jìn)行反饋，在工作流程結(jié)束后對業(yè)務(wù)結(jié)果進(jìn)行考核。納稅籌劃活動對企業(yè)整體的影響可以通過與設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行比對來確定，并不斷優(yōu)化納稅籌劃活動，進(jìn)而形成一個動態(tài)的循環(huán)系統(tǒng)。納稅籌劃活動的考核要反饋到目標(biāo)，目標(biāo)和納稅籌劃活動不斷地相互調(diào)整、相互促進(jìn)，推動企業(yè)整體戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

四、集團(tuán)公司經(jīng)營戰(zhàn)略中納稅籌劃的幾個方向

近幾年來，我國提出完善結(jié)構(gòu)性減稅政策，為集團(tuán)公司納稅籌劃創(chuàng)造了良好的外部環(huán)境。某集團(tuán)公司經(jīng)過三年的重組調(diào)整，已經(jīng)形成未來發(fā)展的基本框架，在其三十多個子集團(tuán)企業(yè)中，組織、資產(chǎn)、法律上的重組基本到位，其子集團(tuán)企業(yè)的組建按照“專業(yè)化、產(chǎn)研一體化”的路徑配置資源、優(yōu)化資產(chǎn)組合，為子集團(tuán)企業(yè)的納稅籌劃創(chuàng)造了有利的內(nèi)部環(huán)境。集團(tuán)公司經(jīng)營戰(zhàn)略中納稅籌劃的幾個方向分析如下：

（一）固定資產(chǎn)租賃的納稅籌劃。站在集團(tuán)公司的層面上優(yōu)化資源配置，優(yōu)化資產(chǎn)重組，將各子集團(tuán)企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行合理優(yōu)化，使利潤和稅收優(yōu)惠在集團(tuán)內(nèi)部各子集團(tuán)企業(yè)中進(jìn)行轉(zhuǎn)移、分配，從而實現(xiàn)整個集團(tuán)公司的利潤最大化。

例1：集團(tuán)公司有A、B兩家子集團(tuán)企業(yè)，兩家企業(yè)都是獨立納稅的企業(yè)法人。A企業(yè)需新增一臺300萬元的設(shè)備，該設(shè)備每年可以計提折舊31萬元，產(chǎn)品利潤為每年120萬元。B企業(yè)擁有一臺閑置設(shè)備。A企業(yè)采購設(shè)備有三種方案：（1）利用自有資金購置設(shè)備。（2）利用銀行貸款購置設(shè)備。貸款利率10%，貸款期6年，分期支付本金及利息。（3）利用向B企業(yè)有償經(jīng)營租賃設(shè)備，每年支付租金32萬元。（注：A、B均為小規(guī)模納稅人，且除所得稅、增值稅外的其他稅種忽略不計）

A企業(yè)三種方案的納稅和利潤情況如表1所示。

如果B企業(yè)同意將設(shè)備出租給A企業(yè)，B企業(yè)該臺設(shè)備每年的納稅和利潤情況如表2所示。

在集團(tuán)公司的層面上三種新增設(shè)備方案的納稅和利潤情況如表3所示。

表1 A企業(yè) 單位：萬元

表2 B企業(yè) 單位：萬元

表3 集團(tuán)公司 單位：萬元

從表3中可以看出，站在集團(tuán)公司的層面上三種方案的財務(wù)分析如下：（1）三種方式的經(jīng)營收入都是120萬元。（2）銀行貸款方式的總納稅額最低，經(jīng)營租賃方式只比自有資金方式多支出稅款0.46萬元。（3）自有資金方式下稅后利潤最大，為67.5萬元，其次是經(jīng)營租賃方式66萬元，銀行貸款方式43.5萬元。（4）采用自有資金方式，每年還要多支出自有資金現(xiàn)金流約30萬元。（5）采用經(jīng)營租賃方式和銀行貸款方式每年可節(jié)約支付自有資金現(xiàn)金流約30萬元，以及節(jié)省隱性貨幣時間價值成本3萬余元。

綜合上述分析，采用經(jīng)營租賃方式，集團(tuán)公司可以實現(xiàn)收入最大化，節(jié)約了現(xiàn)金流的支付、獲得了貨幣時間價值、使企業(yè)繳納稅款和稅后利潤最為合理，因而在集團(tuán)公司內(nèi)部采用經(jīng)營租賃方式購置設(shè)備，進(jìn)行子集團(tuán)企業(yè)之間的內(nèi)部資源配置，可以使整個集團(tuán)公司整體價值最大化，納稅籌劃達(dá)到最優(yōu)值。

（二）互惠定價法的納稅籌劃?；セ荻▋r法作為集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)之間一種頗為有效的納稅籌劃方法，一般有以下三種籌劃定勢：

1.平衡集團(tuán)公司各業(yè)務(wù)板塊經(jīng)營業(yè)務(wù)。通過集團(tuán)公司的整體調(diào)控、戰(zhàn)略發(fā)展和投資延伸，將主營業(yè)務(wù)進(jìn)行分割和轉(zhuǎn)移，避免造成有的企業(yè)盈利納稅、有的企業(yè)卻因虧損而不納稅，進(jìn)行收入與成本的合理匹配，以實現(xiàn)稅負(fù)在集團(tuán)公司內(nèi)部各納稅企業(yè)之間的平衡和協(xié)調(diào)，進(jìn)而降低集團(tuán)公司整體稅負(fù)。

2.互惠定價。集團(tuán)公司的組建遵循的是“專業(yè)化、產(chǎn)研一體化”路徑，各子集團(tuán)企業(yè)之間多為產(chǎn)業(yè)鏈條的上下游關(guān)系，這為互惠定價開展納稅籌劃提供了有利條件。由于集團(tuán)公司內(nèi)部各納稅企業(yè)利潤盈虧存在差異，比如C、D兩家企業(yè)，C企業(yè)處在高利潤期，D企業(yè)處在虧損期，雙方可以在相互轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時通過互惠定價來轉(zhuǎn)移利潤。但是，采用互惠定價轉(zhuǎn)移利潤必須有度，應(yīng)規(guī)避關(guān)聯(lián)交易定價風(fēng)險。

3.多環(huán)節(jié)生產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的籌劃。為規(guī)避關(guān)聯(lián)交易定價產(chǎn)生的風(fēng)險，可以采用多環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓定價方法。即將半成品在企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，因為半成品難有成熟的市場標(biāo)準(zhǔn)來衡量價格，從而實現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤、進(jìn)行納稅籌劃的目的。

例2：集團(tuán)公司有甲乙兩家子集團(tuán)企業(yè)。甲公司主要生產(chǎn)制造××產(chǎn)品，該產(chǎn)品有三道工序，第一道工序完成后，單位生產(chǎn)成本200元，第二道工序完成后，單位生產(chǎn)成本450元，第三道工序完成后，完成產(chǎn)品單位成本500元，××產(chǎn)品平均售價為每件800元（含稅價），2016年銷售××產(chǎn)品25萬件。

甲公司的納稅和利潤情況如表4所示。

表4 甲公司 單位：萬元

經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)由于在甲公司的生產(chǎn)工序中，第三道工序的成本較少，僅為50元，而且這道工序完工后該產(chǎn)品即對外銷售，于是策劃在第二道工序完工后加成20%，以540元（含稅價）的價格銷售給乙企業(yè)，由乙企業(yè)負(fù)責(zé)第三道工序的生產(chǎn)，乙公司原本虧損1 000萬元。

按照新的生產(chǎn)工序，甲乙兩家企業(yè)的納稅和利潤情況如表5、表6所示。

表5 甲公司 單位：萬元

表6 乙公司 單位：萬元

轉(zhuǎn)移產(chǎn)品后集團(tuán)公司的納稅和利潤情況如表7所示。

表7 集團(tuán)公司 單位：萬元

通過以上分析，甲公司轉(zhuǎn)移的成品屬于中間產(chǎn)品，甲公司取得的只是工業(yè)加工環(huán)節(jié)的利潤，將其定價確定在20%，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了稅法規(guī)定的成本利潤率10%，加工環(huán)節(jié)的利潤市場難以核定，規(guī)避了關(guān)聯(lián)交易納稅籌劃風(fēng)險。集團(tuán)公司整體納稅980萬元，比甲公司自己加工繳納所得稅1 300萬元，少支出320萬元，合理節(jié)約了稅款。

4.集團(tuán)公司內(nèi)部可以利用成員單位的所得稅稅率差來進(jìn)行產(chǎn)品之間的價格轉(zhuǎn)移，從而達(dá)到合理籌劃稅款的目的。

（三）投資方向的稅收優(yōu)惠籌劃。新《企業(yè)所得稅法》的一大特點是實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策。

1.集團(tuán)公司在進(jìn)行投資決策時，應(yīng)注重投資方向的納稅籌劃?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定對企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目，國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目以及技術(shù)轉(zhuǎn)讓等的所得，免征、減征企業(yè)所得稅，對國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，對購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，按一定比例抵免稅額，因此集團(tuán)公司應(yīng)結(jié)合自身的實際情況，在進(jìn)行戰(zhàn)略投資決策時充分利用國家重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目的優(yōu)惠政策，調(diào)整成員單位的產(chǎn)研結(jié)構(gòu)，使集團(tuán)公司的生產(chǎn)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)在符合國家宏觀調(diào)控方向的同時充分享受稅收優(yōu)惠政策，從而實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化。

2.集團(tuán)公司在進(jìn)行投資決策時，應(yīng)注重投資地域的選擇。根據(jù)我國稅法規(guī)定，集團(tuán)公司的子集團(tuán)企業(yè)屬于獨立的企業(yè)法人時，應(yīng)當(dāng)獨立繳納企業(yè)所得稅。組建的子集團(tuán)和其成員單位的關(guān)系大多屬于母子公司關(guān)系，子公司是獨立的企業(yè)法人，獨立繳納企業(yè)所得稅，這就為享受特定地區(qū)的稅收優(yōu)惠創(chuàng)造了條件?！镀髽I(yè)所得稅法》第57條規(guī)定：“法律設(shè)置的發(fā)展對外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受稅收優(yōu)惠政策?！奔瘓F(tuán)公司可以將某子集團(tuán)企業(yè)的注冊地設(shè)立在享受稅收優(yōu)惠政策的特定地區(qū)，利用所得稅的優(yōu)惠稅率政策來策劃集團(tuán)公司的整體經(jīng)營戰(zhàn)略計劃，優(yōu)化資源的分布，從而達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的目的。

3.集團(tuán)公司在進(jìn)行投資時，以何種方式投資也應(yīng)慎重選擇。因為稅法對不同的投資方式有不同的規(guī)定。投資方式一般包括：貨幣投資、無形資產(chǎn)投資、有形資產(chǎn)投資等。一般而言，應(yīng)選擇設(shè)備投資和無形資產(chǎn)投資。因為：第一，用設(shè)備投資，折舊費可以作為稅前扣除項目，縮小所得稅稅基；無形資產(chǎn)攤銷也可以作為管理費用稅前扣除項目，縮小所得稅稅基。第二，用設(shè)備投資，在投資資產(chǎn)計價中，可以通過資產(chǎn)評估提高設(shè)備價值，節(jié)省投資成本。

（四）收入確認(rèn)的籌劃。集團(tuán)公司的各成員單位多屬于相關(guān)產(chǎn)品的配套協(xié)作單位，核心產(chǎn)品多處于產(chǎn)業(yè)鏈的上下游，因而為確認(rèn)銷售收入時間、合理籌劃納稅創(chuàng)造了有利條件。在確保經(jīng)營指標(biāo)的前提下，（1）可以通過精準(zhǔn)測算，確認(rèn)銷售收入的入賬時間，從而繳納合理稅款；（2）可以推遲銷售收入入賬時間，獲得延遲繳納稅款的貨幣時間價值稅收利益。

（五）集團(tuán)公司管理費用的籌劃。在日常經(jīng)營管理過程中，集團(tuán)公司總部會發(fā)生向子集團(tuán)企業(yè)收取管理費用的情況。國家稅務(wù)總局《關(guān)于母子公司之間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)［2008］第86號文件）明確，母公司為其子公司提供各種服務(wù)而發(fā)生的費用，應(yīng)按照獨立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)價格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費用進(jìn)行稅務(wù)處理。母子公司未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價款的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。母公司以管理費用的形式向子公司收取費用，子公司因此支付給母公司的管理費用，不得在稅前扣除。因此母子公司之間收取的管理費用不能按收取管理費用的方式進(jìn)行操作?？蛇M(jìn)行如下變通：

1.改管理費用為有償服務(wù)，簽訂服務(wù)合同協(xié)議，明確提供服務(wù)的內(nèi)容、收費標(biāo)準(zhǔn)及金額，按照合同規(guī)定發(fā)生的服務(wù)費用，母公司按營業(yè)收入申報納稅，期間發(fā)生的服務(wù)成本可適當(dāng)進(jìn)行納稅抵扣。

2.向多個子公司提供同類項服務(wù)時，收取的服務(wù)費用可以采取分項簽訂合同或協(xié)議的方式，也可以采取服務(wù)分?jǐn)倕f(xié)議的方式，即由母公司與各子公司簽訂服務(wù)費用分?jǐn)偤贤騾f(xié)議，以母公司為其子公司提供服務(wù)所發(fā)生的實際費用并附加一定比例利潤作為向子公司收取的總服務(wù)費，在各服務(wù)受益子公司之間合理分?jǐn)偂?/p>

綜上，納稅籌劃活動存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，集團(tuán)公司要根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境和自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點，以企業(yè)的戰(zhàn)略思想為指導(dǎo)，從而實現(xiàn)集團(tuán)公司整體價值最大化。