（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院山西太原030031）

我國(guó)是煤炭發(fā)展大國(guó)，由于不合理的開(kāi)發(fā)和利用，煤炭企業(yè)的發(fā)展對(duì)環(huán)境造成了很大影響。黨的十九大報(bào)告中指出 “建設(shè)生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計(jì)”，強(qiáng)調(diào)了生態(tài)環(huán)境建設(shè)的重要性。到目前為止我國(guó)尚未建立起完善的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不側(cè)重于對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的記錄、計(jì)量、核算及報(bào)告。構(gòu)建合理可行的煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，不僅可以提高煤炭資源的利用率，還可以起到改善環(huán)境的作用。本文結(jié)合煤炭企業(yè)的具體情況對(duì)其環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建路徑進(jìn)行深入分析。

一、生態(tài)文明與環(huán)境會(huì)計(jì)核算

（一）生態(tài)文明的涵義。生態(tài)文明是人與自然、與環(huán)境相互促進(jìn)和互相包容的意識(shí)形態(tài)。人類與自然環(huán)境的和諧共處及協(xié)調(diào)發(fā)展的生態(tài)文明建設(shè)，目的在于促進(jìn)低碳、綠色發(fā)展，樹(shù)立順應(yīng)自然、保護(hù)環(huán)境的思想，既升華了人與自然的關(guān)系，又對(duì)我們所處的社會(huì)提出了物質(zhì)文明要求。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)的涵義。環(huán)境會(huì)計(jì)是將環(huán)境學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物，是通過(guò)會(huì)計(jì)核算來(lái)協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系。環(huán)境會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容是在環(huán)境和會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)資源予以貨幣化，是通過(guò)計(jì)量、記錄、分析環(huán)境污染、環(huán)境治理、環(huán)境開(kāi)發(fā)、環(huán)境利用等項(xiàng)目的成本費(fèi)用來(lái)綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效的一門(mén)學(xué)科。

（三）生態(tài)文明視域下進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算的意義。

1.有助于現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系的執(zhí)行。從相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上來(lái)看，一般是針對(duì)環(huán)境處罰整頓而進(jìn)行的環(huán)境會(huì)計(jì)核算，相關(guān)規(guī)定比較零散。因此建立相對(duì)完善的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，從某種程度上來(lái)說(shuō)可以給企業(yè)內(nèi)部與外部會(huì)計(jì)信息的操作、提供、運(yùn)用帶來(lái)極大方便。

2.有利于企業(yè)自身發(fā)展。企業(yè)的發(fā)展對(duì)環(huán)境帶來(lái)的影響是不言而喻的，現(xiàn)代企業(yè)要想提高自己的社會(huì)認(rèn)知度和實(shí)現(xiàn)自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，就必須順應(yīng)時(shí)代發(fā)展要求，重視環(huán)境，保護(hù)環(huán)境，例如遵守環(huán)境法律法規(guī)、支付高額的治理費(fèi)和排污費(fèi)、在環(huán)境不達(dá)標(biāo)時(shí)進(jìn)行停業(yè)整頓。環(huán)境會(huì)計(jì)可以幫助企業(yè)分析環(huán)保行為的可行性，以及環(huán)境保護(hù)給企業(yè)帶來(lái)的收益，進(jìn)而給企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤(rùn)空間。

3.有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)全球化發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，企業(yè)的環(huán)保措施和其產(chǎn)品服務(wù)是否環(huán)保已成為一種預(yù)設(shè)的環(huán)境障礙，這種環(huán)境障礙在很大程度上會(huì)使我國(guó)企業(yè)的產(chǎn)品在走向國(guó)際舞臺(tái)時(shí)受到種種限制。企業(yè)要想加入經(jīng)濟(jì)全球化行列，必須使自身的生產(chǎn)、產(chǎn)品、服務(wù)達(dá)到貿(mào)易對(duì)象國(guó)要求的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，才能達(dá)成相關(guān)交易。因此企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念，努力生產(chǎn)綠色產(chǎn)品，把握國(guó)際市場(chǎng)機(jī)遇，提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息，從而提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力，在國(guó)際貿(mào)易中占據(jù)優(yōu)勢(shì)。

二、生態(tài)文明視域下煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

我國(guó)是煤炭大國(guó)，針對(duì)煤炭企業(yè)的特殊性，本文認(rèn)為其環(huán)境會(huì)計(jì)要素要在秉承傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)上進(jìn)行演變，因此提出環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益的“四要素”理論，并基于“四要素論”構(gòu)建了生態(tài)文明視域下煤炭企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系。

（一）環(huán)境資產(chǎn)。

1.環(huán)境資產(chǎn)是指企業(yè)能夠以貨幣計(jì)量的，已通過(guò)交易得到或控制的、并且能在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的環(huán)境資源。環(huán)境資產(chǎn)包括存儲(chǔ)性和治理性兩種，存儲(chǔ)性環(huán)境資產(chǎn)主要包括森林、水庫(kù)、礦山等不可再生資源，治理性環(huán)境資產(chǎn)則由環(huán)保設(shè)備、環(huán)保專項(xiàng)存款、應(yīng)收環(huán)境賠款以及環(huán)境許可證等構(gòu)成。環(huán)境資產(chǎn)的特點(diǎn)是：（1）開(kāi)發(fā)利用具有不可逆性。（2）具有稀缺性。（3）增減變化符合生態(tài)平衡機(jī)制。

2.環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)條件。（1）計(jì)量的可靠性。（2）未來(lái)效用的可能性。（3）環(huán)境資產(chǎn)的地域范圍。

3.環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量。（1）企業(yè)購(gòu)入的環(huán)保設(shè)備及自然資源的開(kāi)采權(quán)，直接按購(gòu)入的實(shí)際價(jià)格入賬。（2）企業(yè)對(duì)環(huán)境技術(shù)的開(kāi)發(fā)和研究，應(yīng)將開(kāi)發(fā)過(guò)程中的耗費(fèi)予以資本化，進(jìn)而確定其價(jià)值。（3）國(guó)家為企業(yè)投入的自然資源，應(yīng)以評(píng)估價(jià)入賬。

4.“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶?！碍h(huán)境資產(chǎn)”賬戶主要反映企業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中所帶來(lái)的有關(guān)環(huán)境的資產(chǎn)增減變動(dòng)和結(jié)存情況。在核算過(guò)程中，煤炭企業(yè)應(yīng)根據(jù)國(guó)家現(xiàn)行相關(guān)政策并結(jié)合自身特點(diǎn)來(lái)設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)的相關(guān)賬戶，以反映企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的資產(chǎn)數(shù)量變化情況。具體核算時(shí)可以設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”“應(yīng)收環(huán)境治理款”“環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗”等科目。賬戶結(jié)構(gòu)如下所示：

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（二）環(huán)境負(fù)債。

1.環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的交易行為給環(huán)境造成的破壞，需要通過(guò)企業(yè)的資產(chǎn)或勞務(wù)進(jìn)行償付的環(huán)境現(xiàn)時(shí)義務(wù)。環(huán)境負(fù)債包括可控制和不可控制兩種。環(huán)境負(fù)債的特點(diǎn)：一是具有可追溯性，二是具有不確定性。

2.環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)條件：（1）很可能使與該環(huán)境負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。（2）因該環(huán)境負(fù)債而應(yīng)支出的金額能夠合理估計(jì)。（3）必須為該環(huán)境負(fù)債的發(fā)生承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

3.環(huán)境負(fù)債的計(jì)量。（1）對(duì)金額不能準(zhǔn)確計(jì)量的環(huán)境負(fù)債，應(yīng)當(dāng)精確估計(jì)，并披露分析。（2）對(duì)近期不需要償還的環(huán)境負(fù)債，按現(xiàn)金支出的現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)。（3）對(duì)需要移走或關(guān)閉設(shè)施成本、恢復(fù)場(chǎng)地等相關(guān)的環(huán)境負(fù)債采用專門(mén)方法進(jìn)行計(jì)量。（4）為長(zhǎng)期拆撤成本計(jì)提準(zhǔn)備。

4.“環(huán)境負(fù)債”賬戶。“環(huán)境負(fù)債”賬戶用以反映企業(yè)在過(guò)去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的需以資產(chǎn)或者勞務(wù)償付的債務(wù)。需特殊注意“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”和“應(yīng)付環(huán)保稅”兩個(gè)科目的區(qū)別?！皯?yīng)付環(huán)保費(fèi)”科目主要反映企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境的負(fù)面效應(yīng)所應(yīng)支付的費(fèi)用，進(jìn)而阻止企業(yè)進(jìn)一步破壞環(huán)境。在環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中，設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”科目是為了系統(tǒng)掌握企業(yè)的環(huán)保成效，當(dāng)企業(yè)的應(yīng)付環(huán)保費(fèi)逐步減少時(shí)，可以直觀地看出企業(yè)在環(huán)境保護(hù)中取得的收益和發(fā)展成效。煤炭企業(yè)可以根據(jù)自己的環(huán)境保護(hù)模式，設(shè)置環(huán)保二級(jí)科目，如“環(huán)境賠償”“排污費(fèi)”“凈化費(fèi)”等。而“應(yīng)交環(huán)保稅”科目主要核算企業(yè)交納的有關(guān)環(huán)境方面的稅金，煤炭企業(yè)可以根據(jù)具體情況在其下設(shè)置“礦產(chǎn)資源稅”等明細(xì)科目。賬戶結(jié)構(gòu)如右上所示：

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（三）環(huán)境成本。

1.環(huán)境成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因發(fā)生環(huán)境問(wèn)題而被勒令補(bǔ)救的成本，以及企業(yè)因保護(hù)環(huán)境而發(fā)生的其他成本。環(huán)境成本包括資本化與費(fèi)用化兩種，資本化的環(huán)境成本是指企業(yè)因環(huán)境問(wèn)題一次性支付的費(fèi)用，但受益期不僅包括當(dāng)期，而且會(huì)在以后的會(huì)計(jì)期間發(fā)揮作用，如企業(yè)的環(huán)保設(shè)備折舊攤銷費(fèi)等；費(fèi)用化的環(huán)境成本是指企業(yè)因環(huán)境問(wèn)題發(fā)生的費(fèi)用只在當(dāng)期受益，如企業(yè)支付的排污費(fèi)等。

2.環(huán)境成本的確認(rèn)條件。（1）因企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)而產(chǎn)生。（2）使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。（3）能夠可靠計(jì)量。

3.環(huán)境成本的計(jì)量。（1）以貨幣計(jì)量為主，結(jié)合實(shí)物或技術(shù)計(jì)量。（2）實(shí)際應(yīng)用中應(yīng)把環(huán)境成本和生產(chǎn)成本統(tǒng)一起來(lái)，二者達(dá)到高度協(xié)調(diào)。

4.“環(huán)境成本”賬戶?！碍h(huán)境成本”賬戶用以反映企業(yè)在環(huán)境資源取得過(guò)程中所支出的成本。煤炭企業(yè)可根據(jù)自身情況設(shè)置 “節(jié)能減排成本”“污染及破壞成本”“治理與恢復(fù)成本”等二級(jí)科目，賬戶結(jié)構(gòu)如下所示：

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（四）環(huán)境收益。

1.環(huán)境收益是指企業(yè)因采取環(huán)境保護(hù)措施而使自身受益所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益，包括直接收益和間接收益。直接收益是指企業(yè)通過(guò)環(huán)境保護(hù)直接得到的收益，包括廢棄物處置收益、環(huán)保獎(jiǎng)金等。間接收益是指企業(yè)通過(guò)環(huán)境保護(hù)間接得到的收益，如環(huán)保措施收益等。

2.環(huán)境收益的確認(rèn)條件。（1）如果是直接收益，在企業(yè)收到現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)。（2）如果是間接收益，分兩種情況：對(duì)于可以準(zhǔn)確計(jì)量現(xiàn)金流入量的，需采用表內(nèi)揭示的方法確認(rèn)；對(duì)于不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入的，需遵循謹(jǐn)慎性原則不予確認(rèn)。

3.環(huán)境收益的計(jì)量。（1）直接收益在發(fā)生時(shí)以實(shí)際收到的現(xiàn)金計(jì)量，即直接計(jì)量法。（2）間接收益因?yàn)榫哂胁淮_定性，通常采用差額法和估算法予以計(jì)量。

4.“環(huán)境收益”賬戶。“環(huán)境收益”賬戶反映企業(yè)由于對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行保護(hù)而得到的收益。煤炭企業(yè)可根據(jù)自身情況設(shè)置“環(huán)保獎(jiǎng)金”“廢棄物處理收益”等二級(jí)科目。賬戶結(jié)構(gòu)如下所示：

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三、以山西省X煤炭集團(tuán)為例分析環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的具體應(yīng)用

我國(guó)煤炭資源儲(chǔ)量豐富。煤炭產(chǎn)業(yè)是山西省最大的能源產(chǎn)業(yè)，根據(jù)山西省統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，近年來(lái)山西省的經(jīng)濟(jì)由疲轉(zhuǎn)興，煤炭行業(yè)的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革初見(jiàn)成效。2017年，山西省X煤炭集團(tuán)在煤炭行業(yè)整體經(jīng)濟(jì)下滑、經(jīng)濟(jì)極度緊張的情況下，投入環(huán)境治理資金高達(dá)3.3億元，開(kāi)展大氣、水、固體廢棄物等污染治理工作，并把環(huán)境治理作為企業(yè)的重要工作之一，可見(jiàn)X煤炭集團(tuán)通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)核算，認(rèn)識(shí)到了環(huán)境給企業(yè)帶來(lái)的問(wèn)題，通過(guò)環(huán)境治理實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。X煤炭集團(tuán)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的應(yīng)用如表1所示。

月末計(jì)算企業(yè)的環(huán)境凈收益為：環(huán)境收益-環(huán)境成本=1 300 000-700 000=600 000（元）。

表1 山西省X煤炭集團(tuán)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系應(yīng)用

表2 全國(guó)煤炭企業(yè)“三廢”排放與治理情況

四、全國(guó)煤炭企業(yè)“三廢”排放與治理情況分析

由國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，2013—2015年全國(guó)煤炭企業(yè)“三廢”排放與治理情況如表2所示。

通過(guò)分析表2可以得出以下結(jié)論：

1.2013—2015年全國(guó)煤炭企業(yè)“三廢”排放情況資料顯示，廢水排放總量逐年遞增，廢氣排放量相對(duì)下降，固體廢物產(chǎn)量逐年上升，同時(shí)固體廢物的綜合利用率也在上升，這說(shuō)明煤炭企業(yè)已開(kāi)始重視環(huán)境問(wèn)題。

2.2013—2015年全國(guó)煤炭企業(yè)污染治理情況資料顯示，2014年國(guó)家在污染治理方面投入較多，2015年治理方面的投資明顯下降，這說(shuō)明煤炭企業(yè)已開(kāi)始出現(xiàn)廢棄物減少、污染治理減少、投資減少的“三少”局面，體現(xiàn)了我國(guó)可持續(xù)發(fā)展已走向良性軌道，生態(tài)文明建設(shè)正在穩(wěn)步推進(jìn)。

五、結(jié)論

綜上所述，煤炭是我國(guó)很重要的能源之一，提高煤炭企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理水平是科學(xué)有效利用煤炭資源的有力保障，煤炭企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建得合理與否，直接影響著我國(guó)生態(tài)環(huán)境體系的構(gòu)建。煤炭企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，既要注重經(jīng)濟(jì)效益，又要計(jì)算環(huán)境成本，對(duì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)應(yīng)統(tǒng)籌考慮經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境效益，控制與協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境資源的關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)自然生態(tài)系統(tǒng)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的良性循環(huán)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益、社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的同步最優(yōu)化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步和環(huán)境保護(hù)的和諧統(tǒng)一。