劉平

[摘要]本文結(jié)合醫(yī)院的特征和實(shí)際，對(duì)現(xiàn)階段醫(yī)院工程內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，指出造價(jià)審計(jì)與管理審計(jì)相結(jié)合的模式是醫(yī)院工程審計(jì)走出困境的有效途徑。

[關(guān)鍵詞]公立醫(yī)院 工程內(nèi)部審計(jì) 管理審計(jì) 造價(jià)審計(jì)

隨著醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的不斷發(fā)展，政府不斷加大

對(duì)公立醫(yī)院的資金投入，醫(yī)院工程基建修繕項(xiàng)目也隨之鋪開(kāi)，建設(shè)項(xiàng)目管理風(fēng)險(xiǎn)日益加大。醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)作為建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)管理的最后一道屏障，在保障資金使用安全方面發(fā)揮著重要作用。然而，在實(shí)際工作中，我國(guó)醫(yī)院工程內(nèi)部審計(jì)多停留在造價(jià)審計(jì)方面，對(duì)管理審計(jì)的探索和實(shí)施比較欠缺，內(nèi)部審計(jì)能夠觸及的范圍十分有限，對(duì)工程建設(shè)決策和管理提供服務(wù)的職能沒(méi)有完全發(fā)揮出來(lái)。

一、醫(yī)院工程內(nèi)部審計(jì)的特征

一是審計(jì)內(nèi)容復(fù)雜。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)相比，工程內(nèi)部審計(jì)對(duì)象廣，除工程造價(jià)外，還包括預(yù)算管理、招標(biāo)采購(gòu)、合同管理、財(cái)務(wù)管理及內(nèi)部控制等，審計(jì)工作具有很強(qiáng)的綜合性。

二是審計(jì)周期長(zhǎng)、難度大。與其他審計(jì)對(duì)象相比，工程項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)，多數(shù)需要半年到一年的時(shí)間，大規(guī)模項(xiàng)目的完成甚至需要數(shù)年時(shí)間。為降低工程項(xiàng)目管理風(fēng)險(xiǎn)，提升工程管理效率，審計(jì)人員需要對(duì)工程項(xiàng)目實(shí)施全程審計(jì)管理，審計(jì)工作量和難度都比較大。

三是審計(jì)理念特殊。公立醫(yī)院是我國(guó)醫(yī)療體系的“主力軍”，是政府職能的載體，其承擔(dān)的公益職能是政府職能的延伸。因此，與企業(yè)不同，醫(yī)院工程內(nèi)部審計(jì)不僅要關(guān)注工程項(xiàng)目管理的效率，更要關(guān)注工程項(xiàng)目給患者帶來(lái)的效益，要在審計(jì)過(guò)程中樹(shù)立以患者為中心的審計(jì)理念。

二、醫(yī)院工程內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題

（一）部門間職責(zé)不清，導(dǎo)致工程內(nèi)部審計(jì)主動(dòng)或被動(dòng)越位

近年來(lái)，為加強(qiáng)對(duì)基建修繕項(xiàng)目的監(jiān)督力度，提高資金使用效率，內(nèi)審部門不斷創(chuàng)新審計(jì)方式，將審計(jì)監(jiān)督“關(guān)口”前移，各醫(yī)院開(kāi)始引進(jìn)全過(guò)程跟蹤審計(jì)工作模式，要求審計(jì)人員以第三者的身份全程跟進(jìn)，履行對(duì)招投標(biāo)、施工、項(xiàng)目管理等工作的監(jiān)督職能，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)提出改進(jìn)建議。然而，在實(shí)際工作中，為推卸責(zé)任或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，建設(shè)部門經(jīng)常邀請(qǐng)審計(jì)部門一起參與工程管理和決策，甚至有的讓審計(jì)部門直接決策，如對(duì)材料價(jià)格的認(rèn)定、變更洽商工程量的認(rèn)定、工程結(jié)算金額的認(rèn)定等。這些權(quán)力和義務(wù)原本都是建設(shè)部門應(yīng)該行使和承擔(dān)的，如果內(nèi)審部門行使了這些權(quán)力，很容易偏離其監(jiān)督和服務(wù)職能，一旦審計(jì)意見(jiàn)發(fā)表不當(dāng)，就會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

案例：為滿足醫(yī)療需求，某醫(yī)院新建一幢住院樓，之前建設(shè)項(xiàng)目暫估價(jià)材料認(rèn)價(jià)工作一直由基建部門負(fù)責(zé)。新樓施工期間，有幾種暫估價(jià)材料基建部門認(rèn)價(jià)較高，審計(jì)部門予以否定并給出了合理價(jià)格。為提高工作效率并節(jié)約建設(shè)資金，基建部門向院領(lǐng)導(dǎo)提議由內(nèi)審部門直接對(duì)暫估價(jià)材料進(jìn)行認(rèn)價(jià)，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)表示同意，審計(jì)部門也未提出異議。上述認(rèn)價(jià)職能的轉(zhuǎn)移直接導(dǎo)致內(nèi)審工作越位，審計(jì)人員既做裁判員又當(dāng)運(yùn)動(dòng)員，偏離了審計(jì)本身的職能。

（二）審計(jì)內(nèi)容單一，制約審計(jì)職能的有效發(fā)揮

醫(yī)院工程內(nèi)部審計(jì)范圍狹窄，偏重于造價(jià)審核方面，利用審計(jì)手段為建設(shè)部門決策和管理提供服務(wù)的職能未能有效發(fā)揮。究其原因，一方面，由于工程造價(jià)虛報(bào)冒報(bào)的現(xiàn)象普遍，造價(jià)審核可以直接節(jié)約建設(shè)資金；另一方面，醫(yī)院工程審計(jì)多數(shù)由社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)，主要從事工程量、綜合單價(jià)或定額套用等微觀審核工作，對(duì)造價(jià)外的管理知識(shí)不熟悉，很難提供有價(jià)值的建議。然而，工程項(xiàng)目涉及審批、規(guī)劃、招標(biāo)采購(gòu)、施工、合同、洽商變更、驗(yàn)收評(píng)估等諸多環(huán)節(jié)，風(fēng)險(xiǎn)層出不窮，僅對(duì)工程造價(jià)進(jìn)行審核是無(wú)法滿足管理要求的。醫(yī)院內(nèi)審部門在工程審計(jì)中對(duì)管理審計(jì)和效益審計(jì)重視不足，使其在服務(wù)職能方面處于缺位狀態(tài)。

案例：某腫瘤專科醫(yī)院，由于近年來(lái)惡性腫瘤多發(fā)，醫(yī)院開(kāi)始對(duì)病房樓進(jìn)行改造。由于缺乏專業(yè)人員，工程竣工驗(yàn)收后，該項(xiàng)目由醫(yī)院內(nèi)審部門委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)開(kāi)展結(jié)算審核，最終審定的工程結(jié)算額依據(jù)充分、程序合規(guī)。后經(jīng)上級(jí)單位審查發(fā)現(xiàn)，該工程結(jié)算中包含一份金額約20萬(wàn)元的工程變更款，變更內(nèi)容真實(shí)，簽字齊全。經(jīng)分析，該變更是由于溝通機(jī)制不健全導(dǎo)致的，工程前期建設(shè)部門與臨床科室未進(jìn)行充分溝通，為滿足使用需求，后期不得不對(duì)圖紙進(jìn)行變更，最終造成了建設(shè)資金的浪費(fèi)。如項(xiàng)目伊始就加強(qiáng)對(duì)工程項(xiàng)目管理審計(jì)，關(guān)注工程管理內(nèi)部控制，就能避免不必要的浪費(fèi)。

（三）審計(jì)質(zhì)量缺乏控制，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大

《第2304號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——利用外部專家服務(wù)》中明確指出，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以根據(jù)實(shí)際需要利用外部專家服務(wù)。隨著醫(yī)院基建修繕項(xiàng)目的不斷增多，相應(yīng)的審計(jì)任務(wù)愈加繁重，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)憑借其專業(yè)優(yōu)勢(shì)和豐富經(jīng)驗(yàn)逐步走進(jìn)各大醫(yī)院，彌補(bǔ)了內(nèi)部審計(jì)專業(yè)力量薄弱的缺陷。然而，由于對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的過(guò)分依賴，多數(shù)醫(yī)院內(nèi)審人員僅負(fù)責(zé)造價(jià)資料的收集和傳送，對(duì)造價(jià)審計(jì)流程不熟悉，不能把控關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，形成了以社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)為核心、內(nèi)審部門為輔助的工程審計(jì)模式，審計(jì)質(zhì)量難以保證，給審計(jì)結(jié)果帶來(lái)不可低估的風(fēng)險(xiǎn)。

案例：某醫(yī)院門診樓改造工程，工程竣工驗(yàn)收后由審計(jì)部門委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展工程結(jié)算審核。工程送審金額3，000萬(wàn)元，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審減金額70萬(wàn)元，審定金額2，930萬(wàn)元。經(jīng)內(nèi)審人員測(cè)算，該項(xiàng)目單方造價(jià)偏高，隨后又委托另外一家專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核，審減金額300萬(wàn)元，審定金額2，700萬(wàn)元?？梢?jiàn)，如果內(nèi)審部門不對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理和監(jiān)督，審計(jì)質(zhì)量將難以保證。

三、完善醫(yī)院工程內(nèi)部審計(jì)的建議

（一）加強(qiáng)溝通與交流，明確內(nèi)部審計(jì)職能定位

2017年出臺(tái)的《衛(wèi)生計(jì)生系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》明確提出，內(nèi)部審計(jì)以促進(jìn)單位完善治理，提升管理水平和服務(wù)能力為目的。工程內(nèi)部審計(jì)也不例外，應(yīng)當(dāng)以降低建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)、提升項(xiàng)目管理水平為目標(biāo)。因此，在醫(yī)院項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，內(nèi)審人員應(yīng)明確職能定位，通過(guò)多種方式加強(qiáng)宣傳，擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)影響力。首先，定期對(duì)內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行講解，多渠道、多形式、多層次地開(kāi)展宣傳；其次，可以加強(qiáng)與醫(yī)院決策者和工程主管部門的溝通，使其真正了解工程內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵、職能和目標(biāo)；再次，定期與建設(shè)部門開(kāi)展業(yè)務(wù)交流，征求其對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的意見(jiàn)和建議；最后，時(shí)刻強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，積極改善審計(jì)環(huán)境，避免職能交叉造成的被動(dòng)越位。

（二）建立管理審計(jì)與造價(jià)審計(jì)相結(jié)合的工程審計(jì)模式

工程審計(jì)貫穿建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程，是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、專業(yè)水平高的系統(tǒng)性工作。為提升審計(jì)質(zhì)量和效率，醫(yī)院工程內(nèi)部審計(jì)應(yīng)跳出造價(jià)審核的思維局限，將管理審計(jì)與造價(jià)審計(jì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，建立以控制投資為主線、以完善工程管理為目標(biāo)的審計(jì)模式。

1.造價(jià)審計(jì)。造價(jià)審計(jì)是每個(gè)建設(shè)項(xiàng)目必需的環(huán)節(jié)，主要用于控制建筑工程的造價(jià)成本，不僅能夠有效提升建筑工程項(xiàng)目的造價(jià)控制水平，還能提升工程項(xiàng)目的效益，在醫(yī)院工程建設(shè)中起著極其重要的作用。工程建設(shè)項(xiàng)目一般分為三個(gè)階段：開(kāi)工前期、施工期間和竣工驗(yàn)收，每個(gè)階段都會(huì)涉及不同內(nèi)容的造價(jià)審計(jì)。其中，開(kāi)工前期重點(diǎn)關(guān)注投資估算的編制及調(diào)整審核、設(shè)計(jì)概算的審核、工程量清單及招標(biāo)控制價(jià)的審核、招標(biāo)文件和合同中關(guān)于造價(jià)條款的審核等；施工期間重點(diǎn)關(guān)注工程變更、洽商和簽證導(dǎo)致的工程費(fèi)用變更的審核、工程預(yù)付款及進(jìn)度款的支付審核等。工程竣工驗(yàn)收階段重點(diǎn)關(guān)注工程結(jié)算資料的完整性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

2.管理審計(jì)。醫(yī)院基建項(xiàng)目不同于其他類型工程，建筑內(nèi)醫(yī)療功能分區(qū)、患者細(xì)節(jié)考量、分期建設(shè)節(jié)奏、投入運(yùn)營(yíng)管理等均與醫(yī)院本身整體定位及現(xiàn)存體系存在密切關(guān)系。因此，在醫(yī)院工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，工程管理具有很重要的地位，它緊密連接著工程項(xiàng)目的功能和造價(jià)。管理審計(jì)以內(nèi)部控制為切入點(diǎn)，能有效促進(jìn)醫(yī)院完善工程項(xiàng)目的管理，包括制度審計(jì)、預(yù)算管理審計(jì)、招投標(biāo)采購(gòu)審計(jì)、合同管理審計(jì)等。與造價(jià)審計(jì)相似，不同建設(shè)階段管理審計(jì)的內(nèi)容也不相同。開(kāi)工前期重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)院建設(shè)項(xiàng)目管理制度、與工程項(xiàng)目相關(guān)的決策與授權(quán)審批程序、招標(biāo)采購(gòu)程序等方面；施工期間重點(diǎn)關(guān)注施工合同是否有效執(zhí)行、工程變更、洽商或簽證是否經(jīng)過(guò)授權(quán)審批，建設(shè)部門是否對(duì)監(jiān)理單位和施工單位進(jìn)行有效管理等；竣工驗(yàn)收階段重點(diǎn)關(guān)注驗(yàn)收程序的合規(guī)性、工程結(jié)算審核流程等方面，見(jiàn)表1。

3.造價(jià)審計(jì)與管理審計(jì)的關(guān)系。造價(jià)審計(jì)以控制工程成本為目標(biāo)，管理審計(jì)則更多關(guān)注工程管理的效率和效益。造價(jià)審計(jì)與管理審計(jì)并非兩條平行的直線，二者在工程項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中相互交叉、脈脈相通。在實(shí)際工作中，管理審計(jì)可以幫助內(nèi)審人員發(fā)現(xiàn)工程管理中的問(wèn)題，從而有效避免資源浪費(fèi)，降低工程造價(jià)；造價(jià)審計(jì)同樣也能利用造價(jià)分析來(lái)找出管理中的不足，為管理審計(jì)提供依據(jù)。內(nèi)審人員應(yīng)充分利用二者之間的內(nèi)在聯(lián)系，挖掘出工程管理中的漏洞，為完善醫(yī)院工程管理提供審計(jì)建議。

（三）加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，提升審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)質(zhì)量是內(nèi)部審計(jì)工作的生命線。目前，醫(yī)院工程審計(jì)工作多由社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)，如何加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理，促進(jìn)質(zhì)量提升，發(fā)揮其應(yīng)有作用是擺在醫(yī)院面前的一項(xiàng)重要課題。首先，醫(yī)院應(yīng)提高標(biāo)準(zhǔn)，選擇質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的機(jī)構(gòu)。在遴選階段，審計(jì)部門應(yīng)綜合考慮社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的信譽(yù)、資質(zhì)、工程師的職業(yè)能力及內(nèi)部質(zhì)量控制程序等要素，選擇兩家或三家綜合實(shí)力較強(qiáng)的機(jī)構(gòu)。其次，加強(qiáng)過(guò)程監(jiān)管，建立社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)業(yè)績(jī)檔案。豐富監(jiān)管形式，通過(guò)檢查其審計(jì)方案、審計(jì)跟蹤報(bào)告、復(fù)核審計(jì)結(jié)果文件等方式進(jìn)行考核并建立業(yè)績(jī)檔案，對(duì)考核成績(jī)不佳的機(jī)構(gòu)扣減審計(jì)費(fèi)或直接淘汰出局。最后，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的廉政教育。與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)簽訂廉潔協(xié)議書，在責(zé)任條款中明確，一旦發(fā)現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)存在不廉潔行為，醫(yī)院將立即中止合同，所有損失由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)自行承擔(dān)。此外，可以邀請(qǐng)社會(huì)審計(jì)人員參加醫(yī)院的廉政教育活動(dòng)，增強(qiáng)廉潔意識(shí)。

（四）以人為本，加強(qiáng)工程審計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)

《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能進(jìn)行了重新界定，內(nèi)部審計(jì)由以前的監(jiān)督職能向監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議轉(zhuǎn)變，這給工程審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力帶來(lái)了挑戰(zhàn)。此外，工程內(nèi)部審計(jì)綜合性較強(qiáng)，包括造價(jià)、招標(biāo)采購(gòu)、法律、審計(jì)、內(nèi)部控制等方面的知識(shí)。為適應(yīng)其特點(diǎn)，審計(jì)人員必須不斷充實(shí)自己的專業(yè)知識(shí)。因此，做好工程審計(jì)，一要提升審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，努力培養(yǎng)一批掌握綜合業(yè)務(wù)知識(shí)的審計(jì)人員，以適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展新常態(tài)；二要提升審計(jì)人員的管理能力，使其能夠?qū)ι鐣?huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效管理，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的協(xié)同性；三要提高審計(jì)人員的服務(wù)意識(shí)，從服務(wù)管理的視角開(kāi)展工程審計(jì)工作，為醫(yī)院工程項(xiàng)目的管理建言獻(xiàn)策，真正發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)服務(wù)職能。四要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的激勵(lì)，使其真正獲得崗位滿足感，充分發(fā)揮自身價(jià)值。

綜上所述，醫(yī)院是一個(gè)特殊的公共場(chǎng)所，醫(yī)院建設(shè)工程是集門診、病房及醫(yī)技為一體的綜合性建筑項(xiàng)目。內(nèi)審部門應(yīng)充分考慮醫(yī)院建設(shè)工程的復(fù)雜性和多變性，除關(guān)注常規(guī)建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)（如合同、變更洽商及驗(yàn)收等）外，還要關(guān)注醫(yī)院建設(shè)項(xiàng)目特有的風(fēng)險(xiǎn)，包括政府采購(gòu)方式的合規(guī)性、財(cái)政資金支付的合理性、預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度是否達(dá)標(biāo)、建筑功能是否滿足醫(yī)療需求等。因此，醫(yī)院工程內(nèi)部審計(jì)應(yīng)將造價(jià)審計(jì)和管理審計(jì)有機(jī)結(jié)合，在工程管理的規(guī)范性、風(fēng)險(xiǎn)的防范及提高管理效率和效益方面充分發(fā)揮監(jiān)督和服務(wù)職能。

（作者單位：中國(guó)醫(yī)學(xué)科學(xué)院腫瘤醫(yī)院，郵政

編碼：100021，電子郵箱：xiaoxiang-ping@163.com）

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