王湔璋

摘 要：全面實施“營改增”后，為確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增，財政部、國家稅務(wù)總局對于營業(yè)稅原有的大部分稅收優(yōu)惠政策采取了“平移模式”，差額征稅的情況顯著增多，內(nèi)容也更為復(fù)雜。本文將從差額納稅的原理、例舉項目、發(fā)票開具及賬務(wù)處理等問題作簡要介紹。

關(guān)鍵詞：營改增 差額征稅 財稅處理

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（b）-047-02

早在營業(yè)稅時代差額征稅就大量存在，比如建安總承包人的營業(yè)額就允許扣除分包額，以其差額計征營業(yè)稅。全面實施“營改增”后，為確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增，財政部、國家稅務(wù)總局對于營業(yè)稅原有的大部分稅收優(yōu)惠政策采取了“平移模式”，差額征稅的情況顯著增多，內(nèi)容也更為復(fù)雜。本文將從差額納稅的原理、例舉項目、發(fā)票開具及賬務(wù)處理等問題作簡要介紹。

1 差額征稅原理

營改增差額納稅是指營業(yè)稅改征增值稅應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，按照國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項目價款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。為什么差額納稅？增值稅最大的特點就是避免重復(fù)征稅，上游的銷項是下游的進(jìn)項，所以形成一種環(huán)環(huán)相扣的抵扣鏈條。但增值稅避免重復(fù)征稅有個前提條件：上下游企業(yè)均必須為增值稅的一般納稅人，以銷項抵扣進(jìn)項的方式來納稅，如果出現(xiàn)了小規(guī)模納稅人、政府等非增值稅一般納稅人的情形，也就是在中間環(huán)節(jié)出現(xiàn)了鏈條中斷、無法取得增值稅扣稅憑證，就無法抵扣進(jìn)項稅額。這樣勢必增加稅負(fù)，為減輕稅負(fù)，國家全面擴(kuò)圍差額征稅的項目。例如：房地產(chǎn)公司開發(fā)建造房屋，很大一部分成本是從政府拿地的成本，這部分拿地成本，無法取得增值稅專用發(fā)票，抵扣不了進(jìn)項稅，稅收負(fù)擔(dān)就會增加，因此，為了避免稅負(fù)增加，國家規(guī)定其可以差額納稅。差額計稅的效果是什么呢？一般計稅方法下，差額計稅直接減少了納稅人的銷項稅額； 而在簡易計稅方法下，差額計稅直接減少了納稅人的應(yīng)納稅額。雖然操作手法不同于進(jìn)項稅額抵扣，但是差額計稅的效果實際上和抵扣進(jìn)項稅額的效果是一樣的。

2 納稅人可選擇差額納稅的特定項目

截至2018年1月，營改增差額納稅的特定項目已列舉26種情況，除證券登記結(jié)算服務(wù)、通信服務(wù)、教育部考試中心及其直屬單位為境外單位在境內(nèi)開展考試項目等特殊項目外，現(xiàn)將特定項目匯總列表，如表1所示（下面“增值稅普通發(fā)票”下簡稱為“普票”；增值稅專用發(fā)票下簡稱為“專票”）。

3 發(fā)票開具要求

差額征稅增值稅發(fā)票的開具是根據(jù)增值稅的原理來決定的。差額征稅全額開普票的項目如客運(yùn)服務(wù)類，屬于提供給個人消費的，其下游本身不存在抵扣進(jìn)項，或?qū)ο掠蔚牡挚弁耆珱]有影響，所以全額開具增值稅普票即可。差額開票的征稅項目主要是為了堵塞稅法漏洞，防止稅收套利行為。若被扣除的金額未繳納增值稅，如提供代理簽證服務(wù)，支付給外交部和外國駐華使館的簽證費、認(rèn)證費是沒有繳納增值稅的，如果允許差額征稅并全額開具增值稅專用發(fā)票，便會導(dǎo)致代理簽證服務(wù)的上游實際繳納增值稅小于下游取得的進(jìn)項稅額。差額征稅全額開專票的項目，其扣除方都繳納了增值稅或被認(rèn)定為虛擬進(jìn)項（如房地產(chǎn)土地），下游企業(yè)能夠抵扣的是上游企業(yè)一共繳納的增值稅，所以稅法允許全額開票。如采用簡易計稅方法提供建筑服務(wù)的，雖然開票方建筑企業(yè)實際繳納的增值稅少于其開出的發(fā)票金額，但差額部分已由分包人繳納增值稅，所以稅法允許全額開票。這正體現(xiàn)了增值稅是鏈條稅的特點，即建筑企業(yè)下游所得到的全額增值稅發(fā)票，其進(jìn)項稅額充分體現(xiàn)了上游已繳納的稅額。

4 差額征稅的賬務(wù)處理

營改增差額征稅導(dǎo)致賬務(wù)處理有新的規(guī)定，差額征稅不再增加收入類科目，而是沖減成本費用類科目。差額征稅的賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本、工程施工、存貨等

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）—— 一般納稅人一般計稅

應(yīng)交稅費——簡易計稅—— 一般納稅人簡易計稅

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅—— 小規(guī)模納稅人

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款等）

總之，差額征稅是營改增制度的一種延伸，做好差額征稅的財稅處理，不僅能合理減輕企業(yè)稅負(fù)，也能更好地規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。