侯靖宇

摘 要：稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移是跨國公司組織避稅行為所造成的嚴(yán)重后果。此類避稅行為不僅損害了其他納稅人的權(quán)益，更嚴(yán)重影響了國家財政收入。本文試圖分析兩類典型的避稅模式，并進(jìn)一步提出我國在反避稅制度的完善上應(yīng)該強調(diào)的事項。

關(guān)鍵詞：國際避稅 轉(zhuǎn)讓定價 非獨立實體 成本分?jǐn)倕f(xié)議 雙邊稅收協(xié)定 反避稅

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（a）-033-02

近年來，隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，專利技術(shù)等無形資產(chǎn)在企業(yè)中的占比越來越高，由此帶來稅基的侵蝕與利潤的轉(zhuǎn)移等一系列問題，這對于國際經(jīng)濟秩序的健康穩(wěn)定發(fā)展產(chǎn)生了極大的威脅。跨國公司利用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價、成本分?jǐn)倕f(xié)議、納稅人身份認(rèn)定差異、各國間稅制差異、歐盟內(nèi)部稅收優(yōu)惠等方法組織避稅行為已成為各國稅務(wù)機關(guān)、國際組織關(guān)注的焦點。包括微軟、谷歌、蘋果、甲骨文、星巴克在內(nèi)的很多著名美國公司都采用了上述一種或多種方法，從而實現(xiàn)少繳稅的目的。眾所周知，美國稅收體系擁有完善的反避稅制度，即便如此，也未能完全阻斷這些跨國公司的避稅路徑。本文試圖分析跨國公司普遍采用的兩種避稅模式，揭示其避稅機理，并提出其對我國反避稅制度的完善所帶來的啟示。

1 “雙愛爾蘭”“荷蘭三明治”避稅模式

愛爾蘭是國際上著名的低稅率國家，其稅法規(guī)定營業(yè)收入所適用的企業(yè)所得稅稅率為12.5%，遠(yuǎn)低于美國在內(nèi)的多數(shù)國家。除此之外，相較于美國、愛爾蘭稅收體系中缺少反避稅制度。因而一些跨國高科技公司紛紛將目光投向了愛爾蘭，憑借著美國與愛爾蘭的稅收制度差異，在稅收中介的協(xié)助下成功構(gòu)造出“雙愛爾蘭”避稅模式。

運用該避稅模式的美國母公司P首先建立一家子公司S1，其注冊地為愛爾蘭，實際管理機構(gòu)則位于百慕大等避稅天堂。據(jù)愛爾蘭稅法規(guī)定，居民納稅人身份的認(rèn)定取決于企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在地。該子公司實際管理機構(gòu)遠(yuǎn)離愛爾蘭，因此屬于愛爾蘭非居民企業(yè)，無需在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。S1繼續(xù)注冊一家愛爾蘭居民企業(yè)作為其全資子公司S2，其負(fù)責(zé)生產(chǎn)、制造和銷售。由于愛爾蘭與包括美國在內(nèi)的多國簽訂了雙邊稅收協(xié)定，因而無論是子公司S1與美國母公司，還是子公司S1與子公司S2發(fā)生貿(mào)易關(guān)系，子公司S1均可享受雙邊稅收協(xié)定帶來的好處。

美國稅法中存在的打鉤規(guī)則和透視規(guī)則，使受控外國公司有權(quán)向美國稅務(wù)機關(guān)申請以非獨立實體形式存在，從而削弱美國《國內(nèi)收入法典》F部的反避稅制度。子公司S1和S2均可作為非獨立實體將收入與美國母公司收入?yún)R總納稅，進(jìn)一步的，非獨立實體間交易（如：特許權(quán)使用費）被視為納稅主體下的內(nèi)部交易相互抵消。

為進(jìn)一步減少納稅總額，子公司S1與美國母公司簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議，協(xié)議規(guī)定子公司須與母公司一同承擔(dān)無形資產(chǎn)的研發(fā)費用，進(jìn)而取得該項無形資產(chǎn)的所有權(quán)。美國367反避稅條款明確指出，美國公司向外國公司轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)且以該無形資產(chǎn)的生產(chǎn)、使用或處置情況來收取價款時，其創(chuàng)造的收入不論是否匯回美國，都須按美國稅法在當(dāng)年進(jìn)行納稅。成本分?jǐn)倕f(xié)議聲稱母子公司是聯(lián)合研發(fā)并非條款指出的直接轉(zhuǎn)讓關(guān)系從而有效規(guī)避了367反避稅條款。子公司S2為取得無形資產(chǎn)的使用權(quán)，接受S1的轉(zhuǎn)授并支付向其超額特許權(quán)使用費，以期將收入從愛爾蘭轉(zhuǎn)移至百慕大，也即是公司利潤從高稅國向低稅國甚至零稅國的轉(zhuǎn)移。

利用“雙愛爾蘭”避稅模式，著名的微軟公司在2009—2011年間避免了高達(dá)45億美元的美國稅收。

上述操作適用子公司S1向子公司S2授權(quán)使用非專利型無形資產(chǎn)的情形，但若涉及專利，將會受到相應(yīng)的專利法保護，該筆特許權(quán)使用費則需要繳納預(yù)提所得稅費用，這時僅在“兩片愛爾蘭面包”之間轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)收入顯然未達(dá)到最佳避稅效果。于是，蘋果、谷歌采用了進(jìn)階版的“荷蘭三明治”模式。該模式下企業(yè)進(jìn)一步在荷蘭注冊一空殼公司，子公司S2經(jīng)由空殼公司將特許權(quán)使用費支付給子公司S1。由于荷蘭稅法以公司注冊地作為居民納稅人身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此S1、S2以及空殼公司都被認(rèn)定為歐盟成員國公司，而按照歐盟規(guī)定，其成員國公司對所取得的特許權(quán)使用費免繳預(yù)提所得稅。

2 “星巴克型”避稅模式

該架構(gòu)存在五個關(guān)鍵角色：美國星巴克總部、英國阿爾基公司、荷蘭星巴克總部、荷蘭星巴克制造公司以及瑞士星巴克。

在該避稅模式下，美國星巴克總部控股英國阿爾基并與其簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議，分?jǐn)偀o形資產(chǎn)研發(fā)費用，以此規(guī)避美國367反避稅條款。英國阿爾基允許荷蘭星巴克總部使用商標(biāo)等無形資產(chǎn)，允許荷蘭星巴克制造公司使用其研發(fā)的咖啡豆烘焙配方專利技術(shù)，并收取高額的特許權(quán)使用費，實質(zhì)是將利潤從荷蘭轉(zhuǎn)移到了英國。根據(jù)英國稅法規(guī)定，阿爾基無需對在英國所獲利潤繳納企業(yè)所得稅，而由美國合伙人依據(jù)美國稅法對所分配利潤繳納個人所得稅。然而阿爾基為取得歐洲地區(qū)的咖啡烘焙技術(shù)需向美國總部支付一筆高額特許權(quán)使用費，因此美國合伙人分配到的利潤并不多，繳納的個稅也十分有限。英國和荷蘭的公司作為歐盟成員國（2018年1月29日，歐盟委員會通過了“英國脫歐過渡期談判指引”，指引明確，英國“脫歐過渡期”將持續(xù)至2020年末，期間英國需要遵守歐盟所有法規(guī)。）公司對所取得的特許權(quán)使用費免繳預(yù)提所得稅。荷蘭星巴克總部和星巴克制造公司同樣利用打鉤規(guī)則和透視規(guī)則，作為非獨立實體將收入并入美國總部，特許權(quán)使用費則被視為母公司納稅主體下的內(nèi)部交易相互抵消無需納稅。

此外，阿爾基還強調(diào)資本弱化，構(gòu)造出一種特殊的資本結(jié)構(gòu)：只保留必要的權(quán)益性融資，而盡可能增加債權(quán)性融資。如此一來，在英國創(chuàng)造的利潤便可通過利息的償付轉(zhuǎn)移到低稅率的國家或地區(qū)，變相減少了企業(yè)所得稅。

荷蘭星巴克制造負(fù)責(zé)對瑞士星巴克采購來的未烘焙咖啡豆進(jìn)行加工以及成品咖啡豆的分銷，因而荷蘭星巴克制造主張自己是生產(chǎn)加工型企業(yè)。其與荷蘭政府簽訂了預(yù)約定價協(xié)議，協(xié)議雙方達(dá)成共識：荷蘭星巴克制造公司只要將利潤率保持在5%，并按照交易凈利潤法計算繳納的稅款，便可不再受到稅務(wù)機關(guān)的限制。這一協(xié)議為星巴克轉(zhuǎn)移利潤提供了更大的空間，促使荷蘭星巴克制造公司輕易便將利潤轉(zhuǎn)移到其他低稅國或地區(qū)。另一邊，瑞士星巴克則利用轉(zhuǎn)讓定價使荷蘭星巴克制造公司向其支付的咖啡豆采購價款是正常原材料成本的120%（遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同類企業(yè)支付的采購價款），其目的是將利潤轉(zhuǎn)移到稅率更低的瑞士。

經(jīng)過上述操作，星巴克將應(yīng)繳納企業(yè)所得稅降至最低，實現(xiàn)了避稅的最終目的。

3 跨國公司避稅模式對我國反避稅制度的啟示

跨國公司的國際避稅行為受到內(nèi)部動因和外部條件的驅(qū)使。內(nèi)部動因是指任何一位經(jīng)營者都希望通過減輕甚至免除納稅人義務(wù)從而到達(dá)企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)，而外在條件則是可利用各個國家稅收制度上的差異。然而，此類避稅行為對其他納稅人是有失公允的，甚至嚴(yán)重?fù)p害了國家財政收入。因此，包括我國在內(nèi)的多數(shù)國家正紛紛采取措施，對現(xiàn)有稅制的缺陷進(jìn)行彌補。

通過對國際避稅行為和相應(yīng)反避稅措施的探析，提出我國在完善反避稅制度方面應(yīng)該重視以下幾個問題。

3.1 對于反避稅條款中的“安全港”問題應(yīng)予以重視

美國367反避稅條款規(guī)定，受控外國公司對于美國公司授權(quán)的無形資產(chǎn)，在不進(jìn)行任何開發(fā)活動的情況下就直接對外銷售，實現(xiàn)的銷售收入必須并入美國公司征稅。而軟件產(chǎn)品比較特殊，進(jìn)一步開發(fā)難度并不高。微軟、蘋果公司在籌劃避稅活動時正是通過讓子公司對軟件產(chǎn)品做進(jìn)一步的開發(fā)工作，從而避開了這一條款。因此，該條款對于高科技公司的約束十分有限。由于這類條款能有效推動反避稅規(guī)則的實施，我國在完善反避稅制度時必然會適度引入，這時通過借鑒國際上的經(jīng)驗教訓(xùn)，避免納稅人取得可乘之機就顯得尤為重要。

3.2 對于關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)讓定價行為稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該加強監(jiān)督

無論是被高估的特許權(quán)使用費，還是荷蘭星巴克制造公司支付的遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過正常價格水平的采購費用，其目的都是將利潤從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而最大限度減輕稅負(fù)。因此，為防止高稅國企業(yè)向低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定過低交易價格，或低稅國企業(yè)與高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)交易時制定過高價格，國家稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價行為予以重視，對違背獨立交易原則和公平公正原則的轉(zhuǎn)讓定價行為制定限制或者禁止條款。

3.3 對于雙邊稅收協(xié)定的濫用應(yīng)予以遏止

為鼓勵我國企業(yè)走出國門，我國已與一百多個國家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，形成了巨大的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。然而，受到各個國家稅收制度的差異、稅收信息的不對稱、國際稅收協(xié)定領(lǐng)域多邊協(xié)調(diào)機制的缺乏等因素限制，雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)仍存在一定的漏洞，納稅人往往看準(zhǔn)這些漏洞，濫用協(xié)定規(guī)則實現(xiàn)避稅目的。為此，完善反避稅制度一方面須對締約方稅制進(jìn)行透徹了解，提前意識到協(xié)定內(nèi)容可能對我國稅收體系帶來的沖擊，做好防范措施；另一方面我國要進(jìn)一步加強與各國的稅收治理合作，提高雙邊及多邊稅收信息交換效率，攜手維護各國的稅收權(quán)益和穩(wěn)定的稅收秩序。

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