曹力 黃晶俊

摘 要：為規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管，國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了多個(gè)規(guī)范性文件，這些文件對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)、股權(quán)原值確認(rèn)以及在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不合理情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)如何核定價(jià)格等方面作了許多積極的規(guī)定。但由于這些規(guī)范性文件缺乏系統(tǒng)性且立法層級(jí)較低，在適用中仍有容易產(chǎn)生歧義之處。筆者梳理了律師工作實(shí)踐所發(fā)現(xiàn)的問題，分析了問題成因并提出了解決方案。最后，筆者對(duì)將來股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管立法提出了建議。

關(guān)鍵詞：股權(quán)轉(zhuǎn)讓 個(gè)人所得稅 股權(quán)原值 稅收征管

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）08（b）-017-05

自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓已成為當(dāng)前比較常見的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅所得額為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，稅率為20%（見《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第2條第9項(xiàng)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)納個(gè)人所得稅；第3條第5項(xiàng)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率，稅率為20%”；第6條第5項(xiàng)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的所得額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用的余額，為應(yīng)納稅所得額”）。但是，由于上述法律規(guī)定的比較原則，導(dǎo)致自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的征管實(shí)踐中存在諸多模糊地帶并容易產(chǎn)生歧義，為完善這一稅收征管制度，國家稅務(wù)總局曾先后下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號(hào)）、《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)，以下簡稱“27號(hào)公告”）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第41號(hào)公告，以下簡稱“41號(hào)公告”）等文件。針對(duì)近年來股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中出現(xiàn)的新問題，國家稅務(wù)總局于2014年12月7日又發(fā)布了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡稱“67號(hào)公告”），自2015年1月1日起實(shí)施（丁國衛(wèi)，《個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅新規(guī)變化解析》《財(cái)稅與會(huì)計(jì)》2015年第10期，第45頁）。

毫無疑問，國家稅務(wù)總局的上述文件對(duì)完善我國股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管制度起到了一定的積極作用，但由于國家稅務(wù)總局的文件屬于部門規(guī)章，其立法層級(jí)較低，過度關(guān)注部門利益和稅收征管的便利，未能協(xié)調(diào)稅收征管部門與商登記管理部門、司法機(jī)關(guān)、外匯管理部門、商務(wù)管理部門之間的關(guān)系，更沒有綜合平衡股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同雙方的利益關(guān)系。鑒于此，筆者從自己律師工作實(shí)踐出發(fā)，系統(tǒng)梳理了當(dāng)前股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管中存在問題，并提出了解決建議。

1 法院拍賣股權(quán)后如何征收個(gè)人所得稅

1.1 案情介紹

張某對(duì)李某負(fù)有到期債務(wù)5000萬元經(jīng)法院判決后進(jìn)入強(qiáng)制執(zhí)行階段，因張某名下無現(xiàn)金可供執(zhí)行，人民法院執(zhí)行部門決定公開拍賣張某所持有的公司股權(quán)（該股權(quán)對(duì)應(yīng)出資額為1000萬元）以清償對(duì)李某的債務(wù)。后張某名下股權(quán)被一浙江公司以4000萬元價(jià)款拍得，人民法院將上述款項(xiàng)支付給了債權(quán)人李某。該浙江公司持人民法院《民事裁定書》在工商管理部門變更了股權(quán)登記。

根據(jù)稅法規(guī)定，張某被拍賣的股權(quán)增值3000萬元，張某應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅600萬元（3000萬元×20%），但張某沒有現(xiàn)金支付該個(gè)人所得稅。稅務(wù)部門找到了股權(quán)受讓方浙江公司要求其承擔(dān)代扣代繳責(zé)任，該公司稱其自人民法院拍賣取得了股權(quán)，全部對(duì)價(jià)均已經(jīng)支付至人民法院，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)與人民法院聯(lián)系稅款繳納事宜。稅務(wù)部門商情了負(fù)責(zé)該案執(zhí)行的人民法院，人民法院認(rèn)為法院不是代扣代繳義務(wù)人，且該款已經(jīng)全部支付給了債權(quán)人李某。最后，稅務(wù)部門聯(lián)系到了債權(quán)人李某，李某稱其是債權(quán)人不是股權(quán)受讓人，不應(yīng)承擔(dān)代扣代繳義務(wù)人。最后，稅務(wù)部門向原股權(quán)人張某發(fā)出了《自查通知書》和《限期繳納通知書》，并按照67號(hào)文的要求自拍賣成交之次月15日后開始計(jì)算滯納金（見67號(hào)文第20條：扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅）。

1.2 問題及解決建議

（1）浙江公司、債權(quán)人李某、人民法院哪一方應(yīng)確定為代扣代繳義務(wù)人？

根據(jù)個(gè)人所得稅法第8條規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人?！备鶕?jù)稅收征管法第4條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)人的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人?！?7號(hào)文規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅以轉(zhuǎn)讓方為納稅人，受讓方為扣繳義務(wù)人，被投資企業(yè)為協(xié)助人，在被投資企業(yè)所在地進(jìn)行納稅。

由此可見，原股東張某的股權(quán)被拍賣后應(yīng)當(dāng)存在代扣代繳義務(wù)人，從個(gè)人所得法上看，代扣代繳義務(wù)人似乎應(yīng)該是浙江公司，但實(shí)踐中浙江公司必須將款項(xiàng)交給人民法院，其根本沒有能力履行代扣代繳；人民法院作為審判機(jī)關(guān)，其顯然不是法律多規(guī)定的代扣代繳義務(wù)人，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)代扣代繳義務(wù)；債權(quán)人李某作為實(shí)際的款項(xiàng)所得者，其具備代扣代繳的能力，但由于其對(duì)原股東李某的債權(quán)尚未完全實(shí)現(xiàn)，其自然不會(huì)承擔(dān)代扣代繳責(zé)任，尤其是目前并沒有直接的法律、法規(guī)規(guī)定其為代扣代繳義務(wù)人。正是上述原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法確定代扣代繳義務(wù)人，導(dǎo)致稅款無法征收入庫。

對(duì)此，筆者認(rèn)為從現(xiàn)有法律、法規(guī)可以推導(dǎo)出債權(quán)人李某應(yīng)為代扣代繳義務(wù)人。首先，人民法院拍賣原股東李某的股權(quán)是應(yīng)債權(quán)人李某的申請(qǐng)而發(fā)起的，如果該股權(quán)拍賣未能成功，則債權(quán)人李某可以選擇以股權(quán)抵償原股東張某對(duì)其債務(wù)，因此，就可以將股權(quán)拍賣的行為理解為原股東張某與債權(quán)人李某之間法律關(guān)系界定為“股權(quán)抵償債務(wù)”關(guān)系，股權(quán)拍賣只是抵償債務(wù)后的變現(xiàn)過程；其次，將債權(quán)人李某作為代扣代繳義務(wù)人并不會(huì)加重李某的責(zé)任或者減損其利益，其完成代扣代繳義務(wù)后，其未實(shí)現(xiàn)的債權(quán)仍可以通過向原股東張某的追償?shù)靡詫?shí)現(xiàn)；最后，67號(hào)文第3條規(guī)定“以股權(quán)抵償債務(wù)”屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形，該文第5條規(guī)定“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人”。鑒于以上，將債權(quán)人李某確定為扣繳義務(wù)人是合理的，也是可行的。

（2）原股東李某的納稅義務(wù)如何完成，其未能按時(shí)繳納稅款是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)滯納金？

毋容置疑原股東張某是納稅人，其未能清償對(duì)債權(quán)人李某的到期債務(wù)導(dǎo)致股權(quán)被拍賣，其自然不具備繳納稅款的能力。在稅務(wù)機(jī)關(guān)未能通過代扣代繳獲得稅款的情況下，原股東張某應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，同時(shí)可以按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]41號(hào)）（見41號(hào)文第三條：“個(gè)人所得稅納稅人一次性繳稅有困難的，可以合理確定分期繳納計(jì)劃，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起的5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅”。）及國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人非貨幣資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問題的公告》（國稅發(fā)[2015]20號(hào)）（見20號(hào)文第8條：“納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資需要分期繳納個(gè)人所得稅的，應(yīng)于取得被投資企業(yè)股權(quán)之日的次月15日內(nèi)，自行制定繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》（見附件）、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格證明材料、能夠證明非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)的相關(guān)資料?！保┑囊?guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)遲延分期納稅，并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，在5個(gè)公歷年度內(nèi)完成繳納個(gè)人所得稅。

雖然上述41號(hào)文、20號(hào)文是針對(duì)個(gè)人非貨幣資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管的規(guī)定，但該其適用的情形和條件與原股東張某的情形非常相似，筆者認(rèn)為完全可以參照?qǐng)?zhí)行。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能按照67號(hào)文的規(guī)定向原股東張某收取滯納金。稅收征管法32條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款5‰的滯納金”。該條款立法的目的是為了促使納稅人及時(shí)納稅，具有懲罰性。既然是懲罰性的條文，其應(yīng)對(duì)應(yīng)行為人的主觀過錯(cuò)作為條件，而原股東張某未能按時(shí)個(gè)人所得稅，其主觀上并無任何過錯(cuò)，完全是其客觀不能所導(dǎo)致的，所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)按照67號(hào)文和稅收征管法的規(guī)定要求原股東張某繳納滯納金。

2 股權(quán)代持人轉(zhuǎn)讓股權(quán)如何征收個(gè)人所得稅

2.1 案情介紹

張先生擬出資100萬元設(shè)立一家有限責(zé)任公司（下稱“X公司”），出于各方考慮其與李先生簽署了一份《股權(quán)代持協(xié)議書》，約定由李先生代為持有，其每年向李先生支付委托代持費(fèi)用10萬元。X公司設(shè)立五年后，張先生擬將股權(quán)以200萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給王先生。王先生擬按照個(gè)人所得稅法規(guī)定為股權(quán)代持人李先生代扣代繳20萬元所得稅，但張先生認(rèn)為其是真正的股權(quán)所有人，其為股權(quán)代持每年支付給李先生的10萬元，五年累計(jì)50萬元應(yīng)當(dāng)予以扣除，即應(yīng)當(dāng)繳納10萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅，即（200萬元-100萬元-50萬元）×20%=10萬。

2.2 問題及解決建議

（1）隱名股東張先生與代持人李先生之間的股權(quán)代持關(guān)系是否應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅？

筆者認(rèn)為，根據(jù)公司法和最高人民法院司法解釋規(guī)定（見最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規(guī)定（三）第24條：“有限責(zé)任公司的實(shí)際出資人與名義出資人訂立合同，約定由實(shí)際出資人出資并享有投資權(quán)益，以名義出資人為名義股東，實(shí)際出資人與名義股東對(duì)該合同效力發(fā)生爭議的，如無合同法第52條規(guī)定的情形，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該合同有效。”），股權(quán)代持合同應(yīng)認(rèn)定為有效合同，所以隱名股東張先生應(yīng)當(dāng)為該股權(quán)的實(shí)際所有人。那么作為股權(quán)代持的雙方當(dāng)事人之間的代持合同關(guān)系并不改變股權(quán)所有人身份，因此，股權(quán)代持行為不屬于67號(hào)文第三條第（七）項(xiàng)所述的“其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為”，依法不應(yīng)當(dāng)存在征收個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。

（2）隱名股東張先生和出名股東李先生誰應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅人？

筆者認(rèn)為，正如以上所述，張先生是股權(quán)真正的所有權(quán)人，因此張先生應(yīng)當(dāng)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的納稅人。李先生雖然工商登記為股東，但其并不真正享有股權(quán)的處分、收益的權(quán)利，并不是真正的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得者，不符合個(gè)人所得稅法規(guī)定的納稅人身份。

（3）隱名股東張先生5年向出名股東李先生支付的50萬元代持費(fèi)用是否可以作為扣減數(shù)額？

67號(hào)文第4條規(guī)定：“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按規(guī)定繳納的有關(guān)稅費(fèi)?！?7號(hào)文第15條規(guī)定：“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照如下方法確認(rèn)：（一）以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)確認(rèn)股權(quán)原值；……（五）除以上情形外，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值?！辫b于以上規(guī)定，筆者認(rèn)為，張先生每年向李先生支付的代持費(fèi)用累計(jì)50萬元，不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按規(guī)定繳納的有關(guān)稅費(fèi)，所以不能作為“合理費(fèi)用”予以減除；但是該50萬元存在重復(fù)征收個(gè)人所得稅的情形，及李先生取得50萬元已經(jīng)繳納了相應(yīng)的個(gè)人所得稅，遵從避免重復(fù)征稅的原則，張先生個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值應(yīng)當(dāng)確定為150萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照50萬元作為張先生繳納個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅額，即股權(quán)交易價(jià)款200萬元減去股權(quán)原值150萬元。

3 股權(quán)轉(zhuǎn)讓人與受讓人通過賭協(xié)議約定的款項(xiàng)支付如何征收個(gè)人所得稅

3.1 案情介紹

原股東張某將持有的X有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某，雙方簽署的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中約定：原股東張某在X公司的出資1000萬元形成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某，李某在股權(quán)變更登記完成后支付張某股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)1200萬元，在股權(quán)變更登記完成后一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度內(nèi)，如X公司的營業(yè)額達(dá)到1億元人民幣，則李某再向張某支付800萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，如X公司營業(yè)額低于5000萬元，則張某應(yīng)當(dāng)退回李某200萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求李某代扣代繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅200萬元，但張某認(rèn)為其第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)800萬元是否能實(shí)現(xiàn)尚不能確定，故不同意按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述要求繳納稅款。

3.2 問題及解決建議

（1）在李某向張某支付第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)是否需要代扣代繳所得稅？

67號(hào)文第20條規(guī)定，受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。從上述規(guī)定來看，李某應(yīng)當(dāng)按照該時(shí)間點(diǎn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是，如果后續(xù)對(duì)賭條件不能成就，雙方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)只有1200萬元，如果觸發(fā)張某賠償條款，甚至股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)將只有800萬元，低于股權(quán)原值。對(duì)此，筆者認(rèn)為，由于對(duì)賭條件是否成立存在不確定性，所以，只能就已經(jīng)成就條件的股權(quán)對(duì)價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)納稅額。

（2）分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的是否可以分期繳納稅款？

67號(hào)文第20條有兩個(gè)問題沒有寫清楚，第一個(gè)是發(fā)生第2款到第6款的情形，但是沒有支付轉(zhuǎn)讓款，是否需繳納稅款；第二個(gè)是分期取得轉(zhuǎn)讓款，個(gè)人所得稅是一次性繳納還是在每次支付時(shí)繳納。對(duì)于這兩個(gè)問題，筆者認(rèn)為應(yīng)該按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中的基本規(guī)定來處理。條例第35條規(guī)定“扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時(shí)繳庫，并專項(xiàng)記載備查。前款所說的支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和以有價(jià)證券、實(shí)物以及其他形式的支付”，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中基本的規(guī)定應(yīng)該是在支付時(shí)才履行扣繳義務(wù)。因此，即使發(fā)生公告中第20條第2款到第6款的情形，如果沒有實(shí)際支付款項(xiàng)，也不應(yīng)該履行扣繳義務(wù)；分期付款的，應(yīng)該在每次付款時(shí)履行扣繳義務(wù)，同時(shí)分次扣除計(jì)稅原值（徐賀：《個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)個(gè)稅新規(guī)67號(hào)公告例解八》，《財(cái)會(huì)信報(bào)》/2015年/3月/2日/第B06版稅務(wù)）。

（3）如發(fā)生原股東退款情形，已經(jīng)繳納的稅款是否可以退回？

李某在向張某支付1200萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)時(shí)，按照67號(hào)文第20條規(guī)定代扣代繳了40萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。后來，由于X公司在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)營業(yè)額低于5000萬元，原股東張某應(yīng)當(dāng)向李某退回200萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的對(duì)價(jià)最終確定為1000萬元。

對(duì)此筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)要么待上述《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》履行完畢后再征收個(gè)人所得稅，要么就應(yīng)當(dāng)建立納稅后的稅款退還機(jī)制，就本案而言，已經(jīng)繳納的40萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅應(yīng)當(dāng)予以退還。稅法不僅應(yīng)就能征稅的情況進(jìn)行明確，對(duì)“應(yīng)該退稅”的情況不能只字不提，實(shí)踐中這種情況有很多。

4 股權(quán)轉(zhuǎn)讓中如何避免重復(fù)征稅

4.1 案情介紹

張某在X有限公司投資1000萬元，其擬將該部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為2000萬元，該款構(gòu)成為：未分配利潤500萬元+初始投資1000萬元+溢價(jià)500萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更登記前，李某向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅200萬元。李某受讓股權(quán)后，X有限公司進(jìn)行了分紅，李某分得500萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求李某繳納分紅所得的個(gè)人所得稅100萬元，李某認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該分紅征稅屬于重復(fù)征稅，其理由是：如果張某在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先行分紅，則張某應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅100萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)減少為1500萬元，應(yīng)納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅為100萬元，累計(jì)應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅款為200萬元；而如果按照受讓股權(quán)后再分紅，則累計(jì)繳納的個(gè)人所得稅款為300萬元，前后兩者的差額100萬元屬于重復(fù)征稅。

4.2 問題及解決建議

“先分紅后轉(zhuǎn)讓股權(quán)”與“先轉(zhuǎn)讓股權(quán)后分紅”是否構(gòu)成重復(fù)征稅？

“先分紅后轉(zhuǎn)讓股權(quán)”的納稅人為原股東張某，其應(yīng)納分紅個(gè)人所得稅100萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅100萬元，累計(jì)應(yīng)納稅款為200萬元?！跋绒D(zhuǎn)讓股權(quán)后分紅”的納稅人為李某，其應(yīng)納分紅個(gè)人所得稅為100萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)累計(jì)自張某和李某處收取的個(gè)人所得稅為300萬元。對(duì)此，筆者認(rèn)為避免重復(fù)征稅是個(gè)人所得稅征收的重要原則，應(yīng)當(dāng)予以肯定。67號(hào)文第15條也明確規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值的確定應(yīng)以避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅為原則。但是，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不得扣除留存收益，由此導(dǎo)致了上述后果。作為李某而言，其在將來轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)，其股權(quán)原值應(yīng)當(dāng)為2200萬元（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款2000萬元+股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅200萬元），如果李某分紅后再次對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)降低為1500萬元（不考慮企業(yè)因素），李某再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)無需納稅。

由此可見，“先分紅后轉(zhuǎn)讓股權(quán)”與“先轉(zhuǎn)讓股權(quán)后分紅”并不構(gòu)成重復(fù)征稅行為。是先轉(zhuǎn)還是先分配，不同的方式帶來的稅收負(fù)擔(dān)不同，進(jìn)而導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實(shí)際收益產(chǎn)生差異。如果在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前先將投資企業(yè)應(yīng)享有的未分配利潤進(jìn)行分配，就可以將一部分處置收益轉(zhuǎn)化為持有收益，讓應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)化為免稅收入（周平芳，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的納稅籌劃》，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》，2016年第3期，第44頁）。這只是一個(gè)稅收籌劃問題。

5 通過訴訟完成股權(quán)交割所發(fā)生的律師費(fèi)用、訴訟費(fèi)用是否應(yīng)當(dāng)作為扣除項(xiàng)目

5.1 案情介紹

張某擬將所持有的X有限公司股權(quán)、對(duì)應(yīng)出資1000萬元轉(zhuǎn)讓給李某，雙方簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為2000萬元，分三次支付，后李某違約，張某提起訴訟，法院支持了張某的訴訟請(qǐng)求，判令由李某承擔(dān)訴訟費(fèi)用10萬元。張某為此次訴訟支付了律師費(fèi)用50萬元。事后，張某向稅務(wù)機(jī)關(guān)主張股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款應(yīng)當(dāng)扣除其支付的50萬元后作為計(jì)稅依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以扣除訴訟期間發(fā)生的費(fèi)用沒有依據(jù)，拒絕了張某的要求。

5.2 問題及解決建議

因股權(quán)轉(zhuǎn)讓引發(fā)訴訟，期間所發(fā)生的費(fèi)用是否應(yīng)當(dāng)扣減？

67號(hào)文第四條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)。

筆者認(rèn)為，67號(hào)文規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除合理費(fèi)用后作為應(yīng)納稅所得額是正確的，但是，其將合理費(fèi)用限定為“有關(guān)稅費(fèi)”違反了個(gè)人所得稅按照所得納稅的原則。只要是納稅人能舉證是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的、由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)的并且符合常規(guī)的費(fèi)用就應(yīng)該允許扣除，扣除了相關(guān)費(fèi)用才是真正的所得。實(shí)踐中，也有部分地方政府的文件已經(jīng)予以了明確，如江西省地方稅務(wù)局發(fā)布的《自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收管理辦法（試行）》的公告（江西省地方稅務(wù)局公告2012年第9號(hào)）第8條規(guī)定，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)是指納稅人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中按規(guī)定所支付的稅金及費(fèi)用，包括營業(yè)稅、城建稅、印花稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、中介服務(wù)費(fèi)等。《宿遷市地方稅務(wù)局自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征管暫行辦法》（宿地稅發(fā)[2009]104號(hào)）第13條規(guī)定，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)是指與個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)直接相關(guān)的、并按規(guī)定已支付的符合獨(dú)立交易原則的稅金和費(fèi)用（徐賀：《個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)個(gè)稅新規(guī)67號(hào)公告例解二》，《財(cái)會(huì)信報(bào)》/2015年/1月/12日/第B06版稅務(wù)）。

6 股權(quán)抵償債權(quán)如何征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅

6.1 案情介紹

張某持有X有限公司股權(quán)，對(duì)應(yīng)出資為1200萬元。同時(shí)，張某對(duì)李某負(fù)有債務(wù)800萬元，經(jīng)張某李某協(xié)商，雙方?jīng)Q定以張某持有的上述股權(quán)抵償對(duì)李某的債務(wù)。為此雙方簽署了《股權(quán)抵償債務(wù)協(xié)議書》和《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。在《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的對(duì)價(jià)是800萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低，要求張某按照稅務(wù)部門核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格1200萬元繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅，張某認(rèn)為其真實(shí)的交易就是抵償800萬元的債務(wù)，不同意按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求的繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。

6.2 問題及解決建議

張某按照實(shí)際股權(quán)交易價(jià)款申報(bào)納稅還是應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)合同價(jià)格申報(bào)納稅？

如之前所述，個(gè)人所得稅是按照個(gè)人所得征稅，沒有所得就不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。根據(jù)67號(hào)文第10條規(guī)定，股去轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易原則確定。這里的“公平交易原則”可以理解為“公允價(jià)值”，顯示不能理解為“實(shí)際交易價(jià)值”。所以，從這條規(guī)定來看，張某不能以其實(shí)際的真實(shí)成交價(jià)格作為對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅要求。但是，67號(hào)文第13條規(guī)定，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：……（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。通過比較上述兩條規(guī)定，筆者認(rèn)為，張某以股權(quán)抵償其對(duì)李某的到期債務(wù)，雖然不符合市場(chǎng)公平交易價(jià)格，但卻存在合理情形具有合理性，因此，仍應(yīng)以800萬元作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款計(jì)取股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。

7 結(jié)語

以上是筆者在律師工作實(shí)踐中就股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管所遇到的案例，從中可以看出，我國個(gè)人所得稅的法律規(guī)定征管方式，尤其是股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅仍存在需要解決和明確的問題。按照稅收法定原則，上述問題應(yīng)當(dāng)以立法的形式加以規(guī)定，這樣，不僅能協(xié)調(diào)各政府機(jī)關(guān)之間關(guān)系方便稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管，也有利于平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)與納稅人合法權(quán)利，為此筆者提出以下建議。

（1）梳理自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得課稅文件，形成人大立法。

我國對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得課稅問題的稅法規(guī)制，主要以國家稅務(wù)總局制訂的規(guī)范性文件為主導(dǎo)，國稅總局（單獨(dú)或聯(lián)合其他制定機(jī)關(guān)）及其下屬所得稅四頒布的16個(gè)規(guī)范性文件，占比89%，而全國人大及其常委會(huì)頒布的《個(gè)人所得稅法》及國務(wù)院發(fā)布的實(shí)施條例也只是對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得做的概括性規(guī)定，并非針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓。筆者認(rèn)為，只有提高立法層級(jí)，才能協(xié)調(diào)政府各機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)之間關(guān)系，提升稅務(wù)機(jī)關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅收征管的有效性和權(quán)威性，也可以避免不同稅務(wù)機(jī)關(guān)為了爭稅源、爭稅收給納稅人帶來不便或者為納稅人偷稅逃稅留有空隙。

（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)以交易雙方真實(shí)交易為基礎(chǔ)計(jì)算并課稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)核定收入的程序要做進(jìn)一步限制。

為了保證稅收，在交易雙方就股權(quán)轉(zhuǎn)讓申報(bào)價(jià)格明顯偏低的情況下賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的權(quán)力是符合我國當(dāng)前實(shí)際的。但筆者認(rèn)為，個(gè)人所得稅是就所得征稅，沒有所得就不能征個(gè)人所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時(shí)，對(duì)于納稅人提出的正當(dāng)理由應(yīng)當(dāng)充分予以重視，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政部門，不能僅憑股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低就啟動(dòng)核定征收程序，而應(yīng)當(dāng)在充分聽取納稅人合理解釋的情況下，仍不能消除其懷疑才能啟動(dòng)核定征收程序，或者有表象證據(jù)證明納稅人存在有意低報(bào)收入的情況下才能啟動(dòng)核定征收程序，否則就會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)為了稅收征管入庫而對(duì)納稅人未獲得的所得錯(cuò)誤征稅的情形。

（3）對(duì)于非納稅人原因?qū)е碌慕?jīng)濟(jì)上不可稅，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予遞延納稅，不應(yīng)收取遲延繳納的滯納金。

根據(jù)稅法理論，征稅應(yīng)當(dāng)考慮法律上的可稅性和經(jīng)濟(jì)上的可稅性。如果納稅人出于非自身原因?qū)е缕浣?jīng)濟(jì)上無法負(fù)擔(dān)稅收，如上文所述股權(quán)被拍賣的情況下，原股東非自愿處置了自己的股權(quán)，拍賣所得價(jià)款也直接被人民法院支付給了債權(quán)人。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)允許納稅人制訂稅款繳納計(jì)劃、分期繳納稅款，更不應(yīng)因此要求納稅人繳納滯納金。

（4）尊重當(dāng)事人之間真實(shí)的交易安排，做到該征稅時(shí)征稅，該退稅時(shí)退稅。

研究發(fā)現(xiàn)，“收入與逃稅存在顯著正相關(guān)”，所以“提高稽查概率與懲罰率”有利于較少逃稅活動(dòng)。正因?yàn)槿绱?，稅?wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)該尊重納稅人之間所做的真實(shí)的交易安排。當(dāng)事人作為商人，其在做任何交易安排時(shí)都會(huì)有其商業(yè)價(jià)值或商業(yè)利益考慮，如分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款、簽署對(duì)賭條款、先分紅后股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能尊重當(dāng)事人之間的上述交易安排，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付條件成就時(shí)征稅，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款退回條件成就時(shí)退稅，其客觀上必然帶來納稅人對(duì)現(xiàn)有征管方式的厭惡，增加納稅人的逃稅傾向。

（5）確定轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公司機(jī)關(guān)為代扣代繳義務(wù)人更為合理。

原股東將股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓過程中，離不開公司機(jī)關(guān)的配合，比如：配合新股東對(duì)公司進(jìn)行盡職調(diào)查；公司機(jī)關(guān)收回原股東的出資證明或股東證書，向新股東發(fā)放新的出資證明或者股東證；配合股東完成股權(quán)變更工商登記等。既然公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中能夠清楚地知悉轉(zhuǎn)讓發(fā)生的時(shí)間和轉(zhuǎn)讓的價(jià)格，將公司作為代扣代繳義務(wù)人更為合理。現(xiàn)行法律將股權(quán)受讓方作為代扣代繳義務(wù)人，將公司機(jī)關(guān)作為報(bào)告義務(wù)人并要求其承擔(dān)不及時(shí)報(bào)告的責(zé)任，這種安排應(yīng)當(dāng)主要考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的流向是自股權(quán)受讓方給付股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，但如果通過法律規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款由公司代為轉(zhuǎn)付就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的全程監(jiān)控，同時(shí)，配以公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅機(jī)關(guān)的規(guī)定，將會(huì)大大便利過股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅款的征收。

參考文獻(xiàn)

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