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        “股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”的個(gè)人所得稅實(shí)務(wù)研究

        2018-09-10 06:04:57曹力黃晶俊
        中國商論 2018年23期
        關(guān)鍵詞:股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管個(gè)人所得稅

        曹力 黃晶俊

        摘 要:為規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管,國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了多個(gè)規(guī)范性文件,這些文件對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)、股權(quán)原值確認(rèn)以及在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不合理情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)如何核定價(jià)格等方面作了許多積極的規(guī)定。但由于這些規(guī)范性文件缺乏系統(tǒng)性且立法層級(jí)較低,在適用中仍有容易產(chǎn)生歧義之處。筆者梳理了律師工作實(shí)踐所發(fā)現(xiàn)的問題,分析了問題成因并提出了解決方案。最后,筆者對(duì)將來股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管立法提出了建議。

        關(guān)鍵詞:股權(quán)轉(zhuǎn)讓 個(gè)人所得稅 股權(quán)原值 稅收征管

        中圖分類號(hào):F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):2096-0298(2018)08(b)-017-05

        自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓已成為當(dāng)前比較常見的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》的規(guī)定,自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅,應(yīng)納稅所得額為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額,稅率為20%(見《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第2條第9項(xiàng)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)納個(gè)人所得稅;第3條第5項(xiàng)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率,稅率為20%”;第6條第5項(xiàng)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的所得額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用的余額,為應(yīng)納稅所得額”)。但是,由于上述法律規(guī)定的比較原則,導(dǎo)致自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的征管實(shí)踐中存在諸多模糊地帶并容易產(chǎn)生歧義,為完善這一稅收征管制度,國家稅務(wù)總局曾先后下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號(hào))、《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào),以下簡稱“27號(hào)公告”)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局2011年第41號(hào)公告,以下簡稱“41號(hào)公告”)等文件。針對(duì)近年來股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中出現(xiàn)的新問題,國家稅務(wù)總局于2014年12月7日又發(fā)布了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào),以下簡稱“67號(hào)公告”),自2015年1月1日起實(shí)施(丁國衛(wèi),《個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅新規(guī)變化解析》《財(cái)稅與會(huì)計(jì)》2015年第10期,第45頁)。

        毫無疑問,國家稅務(wù)總局的上述文件對(duì)完善我國股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管制度起到了一定的積極作用,但由于國家稅務(wù)總局的文件屬于部門規(guī)章,其立法層級(jí)較低,過度關(guān)注部門利益和稅收征管的便利,未能協(xié)調(diào)稅收征管部門與商登記管理部門、司法機(jī)關(guān)、外匯管理部門、商務(wù)管理部門之間的關(guān)系,更沒有綜合平衡股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同雙方的利益關(guān)系。鑒于此,筆者從自己律師工作實(shí)踐出發(fā),系統(tǒng)梳理了當(dāng)前股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管中存在問題,并提出了解決建議。

        1 法院拍賣股權(quán)后如何征收個(gè)人所得稅

        1.1 案情介紹

        張某對(duì)李某負(fù)有到期債務(wù)5000萬元經(jīng)法院判決后進(jìn)入強(qiáng)制執(zhí)行階段,因張某名下無現(xiàn)金可供執(zhí)行,人民法院執(zhí)行部門決定公開拍賣張某所持有的公司股權(quán)(該股權(quán)對(duì)應(yīng)出資額為1000萬元)以清償對(duì)李某的債務(wù)。后張某名下股權(quán)被一浙江公司以4000萬元價(jià)款拍得,人民法院將上述款項(xiàng)支付給了債權(quán)人李某。該浙江公司持人民法院《民事裁定書》在工商管理部門變更了股權(quán)登記。

        根據(jù)稅法規(guī)定,張某被拍賣的股權(quán)增值3000萬元,張某應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅600萬元(3000萬元×20%),但張某沒有現(xiàn)金支付該個(gè)人所得稅。稅務(wù)部門找到了股權(quán)受讓方浙江公司要求其承擔(dān)代扣代繳責(zé)任,該公司稱其自人民法院拍賣取得了股權(quán),全部對(duì)價(jià)均已經(jīng)支付至人民法院,稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)與人民法院聯(lián)系稅款繳納事宜。稅務(wù)部門商情了負(fù)責(zé)該案執(zhí)行的人民法院,人民法院認(rèn)為法院不是代扣代繳義務(wù)人,且該款已經(jīng)全部支付給了債權(quán)人李某。最后,稅務(wù)部門聯(lián)系到了債權(quán)人李某,李某稱其是債權(quán)人不是股權(quán)受讓人,不應(yīng)承擔(dān)代扣代繳義務(wù)人。最后,稅務(wù)部門向原股權(quán)人張某發(fā)出了《自查通知書》和《限期繳納通知書》,并按照67號(hào)文的要求自拍賣成交之次月15日后開始計(jì)算滯納金(見67號(hào)文第20條:扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅)。

        1.2 問題及解決建議

        (1)浙江公司、債權(quán)人李某、人民法院哪一方應(yīng)確定為代扣代繳義務(wù)人?

        根據(jù)個(gè)人所得稅法第8條規(guī)定:“個(gè)人所得稅,以所得人為納稅義務(wù)人,以支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人?!备鶕?jù)稅收征管法第4條規(guī)定:“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)人的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人?!?7號(hào)文規(guī)定:股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅以轉(zhuǎn)讓方為納稅人,受讓方為扣繳義務(wù)人,被投資企業(yè)為協(xié)助人,在被投資企業(yè)所在地進(jìn)行納稅。

        由此可見,原股東張某的股權(quán)被拍賣后應(yīng)當(dāng)存在代扣代繳義務(wù)人,從個(gè)人所得法上看,代扣代繳義務(wù)人似乎應(yīng)該是浙江公司,但實(shí)踐中浙江公司必須將款項(xiàng)交給人民法院,其根本沒有能力履行代扣代繳;人民法院作為審判機(jī)關(guān),其顯然不是法律多規(guī)定的代扣代繳義務(wù)人,不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)代扣代繳義務(wù);債權(quán)人李某作為實(shí)際的款項(xiàng)所得者,其具備代扣代繳的能力,但由于其對(duì)原股東李某的債權(quán)尚未完全實(shí)現(xiàn),其自然不會(huì)承擔(dān)代扣代繳責(zé)任,尤其是目前并沒有直接的法律、法規(guī)規(guī)定其為代扣代繳義務(wù)人。正是上述原因,稅務(wù)機(jī)關(guān)無法確定代扣代繳義務(wù)人,導(dǎo)致稅款無法征收入庫。

        對(duì)此,筆者認(rèn)為從現(xiàn)有法律、法規(guī)可以推導(dǎo)出債權(quán)人李某應(yīng)為代扣代繳義務(wù)人。首先,人民法院拍賣原股東李某的股權(quán)是應(yīng)債權(quán)人李某的申請(qǐng)而發(fā)起的,如果該股權(quán)拍賣未能成功,則債權(quán)人李某可以選擇以股權(quán)抵償原股東張某對(duì)其債務(wù),因此,就可以將股權(quán)拍賣的行為理解為原股東張某與債權(quán)人李某之間法律關(guān)系界定為“股權(quán)抵償債務(wù)”關(guān)系,股權(quán)拍賣只是抵償債務(wù)后的變現(xiàn)過程;其次,將債權(quán)人李某作為代扣代繳義務(wù)人并不會(huì)加重李某的責(zé)任或者減損其利益,其完成代扣代繳義務(wù)后,其未實(shí)現(xiàn)的債權(quán)仍可以通過向原股東張某的追償?shù)靡詫?shí)現(xiàn);最后,67號(hào)文第3條規(guī)定“以股權(quán)抵償債務(wù)”屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形,該文第5條規(guī)定“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅,以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人,以受讓方為扣繳義務(wù)人”。鑒于以上,將債權(quán)人李某確定為扣繳義務(wù)人是合理的,也是可行的。

        (2)原股東李某的納稅義務(wù)如何完成,其未能按時(shí)繳納稅款是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)滯納金?

        毋容置疑原股東張某是納稅人,其未能清償對(duì)債權(quán)人李某的到期債務(wù)導(dǎo)致股權(quán)被拍賣,其自然不具備繳納稅款的能力。在稅務(wù)機(jī)關(guān)未能通過代扣代繳獲得稅款的情況下,原股東張某應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,同時(shí)可以按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅[2015]41號(hào))(見41號(hào)文第三條:“個(gè)人所得稅納稅人一次性繳稅有困難的,可以合理確定分期繳納計(jì)劃,并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后,自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起的5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅”。)及國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人非貨幣資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問題的公告》(國稅發(fā)[2015]20號(hào))(見20號(hào)文第8條:“納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資需要分期繳納個(gè)人所得稅的,應(yīng)于取得被投資企業(yè)股權(quán)之日的次月15日內(nèi),自行制定繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》(見附件)、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格證明材料、能夠證明非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)的相關(guān)資料?!保┑囊?guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)遲延分期納稅,并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,在5個(gè)公歷年度內(nèi)完成繳納個(gè)人所得稅。

        雖然上述41號(hào)文、20號(hào)文是針對(duì)個(gè)人非貨幣資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管的規(guī)定,但該其適用的情形和條件與原股東張某的情形非常相似,筆者認(rèn)為完全可以參照?qǐng)?zhí)行。同時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)不能按照67號(hào)文的規(guī)定向原股東張某收取滯納金。稅收征管法32條規(guī)定,“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款5‰的滯納金”。該條款立法的目的是為了促使納稅人及時(shí)納稅,具有懲罰性。既然是懲罰性的條文,其應(yīng)對(duì)應(yīng)行為人的主觀過錯(cuò)作為條件,而原股東張某未能按時(shí)個(gè)人所得稅,其主觀上并無任何過錯(cuò),完全是其客觀不能所導(dǎo)致的,所以,稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)按照67號(hào)文和稅收征管法的規(guī)定要求原股東張某繳納滯納金。

        2 股權(quán)代持人轉(zhuǎn)讓股權(quán)如何征收個(gè)人所得稅

        2.1 案情介紹

        張先生擬出資100萬元設(shè)立一家有限責(zé)任公司(下稱“X公司”),出于各方考慮其與李先生簽署了一份《股權(quán)代持協(xié)議書》,約定由李先生代為持有,其每年向李先生支付委托代持費(fèi)用10萬元。X公司設(shè)立五年后,張先生擬將股權(quán)以200萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給王先生。王先生擬按照個(gè)人所得稅法規(guī)定為股權(quán)代持人李先生代扣代繳20萬元所得稅,但張先生認(rèn)為其是真正的股權(quán)所有人,其為股權(quán)代持每年支付給李先生的10萬元,五年累計(jì)50萬元應(yīng)當(dāng)予以扣除,即應(yīng)當(dāng)繳納10萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅,即(200萬元-100萬元-50萬元)×20%=10萬。

        2.2 問題及解決建議

        (1)隱名股東張先生與代持人李先生之間的股權(quán)代持關(guān)系是否應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅?

        筆者認(rèn)為,根據(jù)公司法和最高人民法院司法解釋規(guī)定(見最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規(guī)定(三)第24條:“有限責(zé)任公司的實(shí)際出資人與名義出資人訂立合同,約定由實(shí)際出資人出資并享有投資權(quán)益,以名義出資人為名義股東,實(shí)際出資人與名義股東對(duì)該合同效力發(fā)生爭議的,如無合同法第52條規(guī)定的情形,人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該合同有效。”),股權(quán)代持合同應(yīng)認(rèn)定為有效合同,所以隱名股東張先生應(yīng)當(dāng)為該股權(quán)的實(shí)際所有人。那么作為股權(quán)代持的雙方當(dāng)事人之間的代持合同關(guān)系并不改變股權(quán)所有人身份,因此,股權(quán)代持行為不屬于67號(hào)文第三條第(七)項(xiàng)所述的“其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為”,依法不應(yīng)當(dāng)存在征收個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。

        (2)隱名股東張先生和出名股東李先生誰應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅人?

        筆者認(rèn)為,正如以上所述,張先生是股權(quán)真正的所有權(quán)人,因此張先生應(yīng)當(dāng)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的納稅人。李先生雖然工商登記為股東,但其并不真正享有股權(quán)的處分、收益的權(quán)利,并不是真正的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得者,不符合個(gè)人所得稅法規(guī)定的納稅人身份。

        (3)隱名股東張先生5年向出名股東李先生支付的50萬元代持費(fèi)用是否可以作為扣減數(shù)額?

        67號(hào)文第4條規(guī)定:“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán),以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額,按‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按規(guī)定繳納的有關(guān)稅費(fèi)?!?7號(hào)文第15條規(guī)定:“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照如下方法確認(rèn):(一)以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán),按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)確認(rèn)股權(quán)原值;……(五)除以上情形外,由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值?!辫b于以上規(guī)定,筆者認(rèn)為,張先生每年向李先生支付的代持費(fèi)用累計(jì)50萬元,不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按規(guī)定繳納的有關(guān)稅費(fèi),所以不能作為“合理費(fèi)用”予以減除;但是該50萬元存在重復(fù)征收個(gè)人所得稅的情形,及李先生取得50萬元已經(jīng)繳納了相應(yīng)的個(gè)人所得稅,遵從避免重復(fù)征稅的原則,張先生個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值應(yīng)當(dāng)確定為150萬元,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照50萬元作為張先生繳納個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅額,即股權(quán)交易價(jià)款200萬元減去股權(quán)原值150萬元。

        3 股權(quán)轉(zhuǎn)讓人與受讓人通過賭協(xié)議約定的款項(xiàng)支付如何征收個(gè)人所得稅

        3.1 案情介紹

        原股東張某將持有的X有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某,雙方簽署的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中約定:原股東張某在X公司的出資1000萬元形成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某,李某在股權(quán)變更登記完成后支付張某股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)1200萬元,在股權(quán)變更登記完成后一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度內(nèi),如X公司的營業(yè)額達(dá)到1億元人民幣,則李某再向張某支付800萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià),如X公司營業(yè)額低于5000萬元,則張某應(yīng)當(dāng)退回李某200萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求李某代扣代繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅200萬元,但張某認(rèn)為其第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)800萬元是否能實(shí)現(xiàn)尚不能確定,故不同意按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述要求繳納稅款。

        3.2 問題及解決建議

        (1)在李某向張某支付第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)是否需要代扣代繳所得稅?

        67號(hào)文第20條規(guī)定,受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的,扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。從上述規(guī)定來看,李某應(yīng)當(dāng)按照該時(shí)間點(diǎn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是,如果后續(xù)對(duì)賭條件不能成就,雙方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)只有1200萬元,如果觸發(fā)張某賠償條款,甚至股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)將只有800萬元,低于股權(quán)原值。對(duì)此,筆者認(rèn)為,由于對(duì)賭條件是否成立存在不確定性,所以,只能就已經(jīng)成就條件的股權(quán)對(duì)價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)納稅額。

        (2)分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的是否可以分期繳納稅款?

        67號(hào)文第20條有兩個(gè)問題沒有寫清楚,第一個(gè)是發(fā)生第2款到第6款的情形,但是沒有支付轉(zhuǎn)讓款,是否需繳納稅款;第二個(gè)是分期取得轉(zhuǎn)讓款,個(gè)人所得稅是一次性繳納還是在每次支付時(shí)繳納。對(duì)于這兩個(gè)問題,筆者認(rèn)為應(yīng)該按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中的基本規(guī)定來處理。條例第35條規(guī)定“扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí),應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款,按時(shí)繳庫,并專項(xiàng)記載備查。前款所說的支付,包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和以有價(jià)證券、實(shí)物以及其他形式的支付”,《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中基本的規(guī)定應(yīng)該是在支付時(shí)才履行扣繳義務(wù)。因此,即使發(fā)生公告中第20條第2款到第6款的情形,如果沒有實(shí)際支付款項(xiàng),也不應(yīng)該履行扣繳義務(wù);分期付款的,應(yīng)該在每次付款時(shí)履行扣繳義務(wù),同時(shí)分次扣除計(jì)稅原值(徐賀:《個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)個(gè)稅新規(guī)67號(hào)公告例解八》,《財(cái)會(huì)信報(bào)》/2015年/3月/2日/第B06版稅務(wù))。

        (3)如發(fā)生原股東退款情形,已經(jīng)繳納的稅款是否可以退回?

        李某在向張某支付1200萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)時(shí),按照67號(hào)文第20條規(guī)定代扣代繳了40萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。后來,由于X公司在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)營業(yè)額低于5000萬元,原股東張某應(yīng)當(dāng)向李某退回200萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià),本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的對(duì)價(jià)最終確定為1000萬元。

        對(duì)此筆者認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)要么待上述《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》履行完畢后再征收個(gè)人所得稅,要么就應(yīng)當(dāng)建立納稅后的稅款退還機(jī)制,就本案而言,已經(jīng)繳納的40萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅應(yīng)當(dāng)予以退還。稅法不僅應(yīng)就能征稅的情況進(jìn)行明確,對(duì)“應(yīng)該退稅”的情況不能只字不提,實(shí)踐中這種情況有很多。

        4 股權(quán)轉(zhuǎn)讓中如何避免重復(fù)征稅

        4.1 案情介紹

        張某在X有限公司投資1000萬元,其擬將該部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某,股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為2000萬元,該款構(gòu)成為:未分配利潤500萬元+初始投資1000萬元+溢價(jià)500萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更登記前,李某向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅200萬元。李某受讓股權(quán)后,X有限公司進(jìn)行了分紅,李某分得500萬元,稅務(wù)機(jī)關(guān)要求李某繳納分紅所得的個(gè)人所得稅100萬元,李某認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該分紅征稅屬于重復(fù)征稅,其理由是:如果張某在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先行分紅,則張某應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅100萬元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)減少為1500萬元,應(yīng)納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅為100萬元,累計(jì)應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅款為200萬元;而如果按照受讓股權(quán)后再分紅,則累計(jì)繳納的個(gè)人所得稅款為300萬元,前后兩者的差額100萬元屬于重復(fù)征稅。

        4.2 問題及解決建議

        “先分紅后轉(zhuǎn)讓股權(quán)”與“先轉(zhuǎn)讓股權(quán)后分紅”是否構(gòu)成重復(fù)征稅?

        “先分紅后轉(zhuǎn)讓股權(quán)”的納稅人為原股東張某,其應(yīng)納分紅個(gè)人所得稅100萬元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅100萬元,累計(jì)應(yīng)納稅款為200萬元?!跋绒D(zhuǎn)讓股權(quán)后分紅”的納稅人為李某,其應(yīng)納分紅個(gè)人所得稅為100萬元,稅務(wù)機(jī)關(guān)累計(jì)自張某和李某處收取的個(gè)人所得稅為300萬元。對(duì)此,筆者認(rèn)為避免重復(fù)征稅是個(gè)人所得稅征收的重要原則,應(yīng)當(dāng)予以肯定。67號(hào)文第15條也明確規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值的確定應(yīng)以避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅為原則。但是,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不得扣除留存收益,由此導(dǎo)致了上述后果。作為李某而言,其在將來轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí),其股權(quán)原值應(yīng)當(dāng)為2200萬元(股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款2000萬元+股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅200萬元),如果李某分紅后再次對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán),其股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)降低為1500萬元(不考慮企業(yè)因素),李某再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)無需納稅。

        由此可見,“先分紅后轉(zhuǎn)讓股權(quán)”與“先轉(zhuǎn)讓股權(quán)后分紅”并不構(gòu)成重復(fù)征稅行為。是先轉(zhuǎn)還是先分配,不同的方式帶來的稅收負(fù)擔(dān)不同,進(jìn)而導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實(shí)際收益產(chǎn)生差異。如果在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前先將投資企業(yè)應(yīng)享有的未分配利潤進(jìn)行分配,就可以將一部分處置收益轉(zhuǎn)化為持有收益,讓應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)化為免稅收入(周平芳,《股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的納稅籌劃》,《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》,2016年第3期,第44頁)。這只是一個(gè)稅收籌劃問題。

        5 通過訴訟完成股權(quán)交割所發(fā)生的律師費(fèi)用、訴訟費(fèi)用是否應(yīng)當(dāng)作為扣除項(xiàng)目

        5.1 案情介紹

        張某擬將所持有的X有限公司股權(quán)、對(duì)應(yīng)出資1000萬元轉(zhuǎn)讓給李某,雙方簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為2000萬元,分三次支付,后李某違約,張某提起訴訟,法院支持了張某的訴訟請(qǐng)求,判令由李某承擔(dān)訴訟費(fèi)用10萬元。張某為此次訴訟支付了律師費(fèi)用50萬元。事后,張某向稅務(wù)機(jī)關(guān)主張股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款應(yīng)當(dāng)扣除其支付的50萬元后作為計(jì)稅依據(jù),稅務(wù)機(jī)關(guān)以扣除訴訟期間發(fā)生的費(fèi)用沒有依據(jù),拒絕了張某的要求。

        5.2 問題及解決建議

        因股權(quán)轉(zhuǎn)讓引發(fā)訴訟,期間所發(fā)生的費(fèi)用是否應(yīng)當(dāng)扣減?

        67號(hào)文第四條規(guī)定,個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán),以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額,按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)。

        筆者認(rèn)為,67號(hào)文規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除合理費(fèi)用后作為應(yīng)納稅所得額是正確的,但是,其將合理費(fèi)用限定為“有關(guān)稅費(fèi)”違反了個(gè)人所得稅按照所得納稅的原則。只要是納稅人能舉證是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的、由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)的并且符合常規(guī)的費(fèi)用就應(yīng)該允許扣除,扣除了相關(guān)費(fèi)用才是真正的所得。實(shí)踐中,也有部分地方政府的文件已經(jīng)予以了明確,如江西省地方稅務(wù)局發(fā)布的《自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收管理辦法(試行)》的公告(江西省地方稅務(wù)局公告2012年第9號(hào))第8條規(guī)定,與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)是指納稅人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中按規(guī)定所支付的稅金及費(fèi)用,包括營業(yè)稅、城建稅、印花稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、中介服務(wù)費(fèi)等。《宿遷市地方稅務(wù)局自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征管暫行辦法》(宿地稅發(fā)[2009]104號(hào))第13條規(guī)定,與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)是指與個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)直接相關(guān)的、并按規(guī)定已支付的符合獨(dú)立交易原則的稅金和費(fèi)用(徐賀:《個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)個(gè)稅新規(guī)67號(hào)公告例解二》,《財(cái)會(huì)信報(bào)》/2015年/1月/12日/第B06版稅務(wù))。

        6 股權(quán)抵償債權(quán)如何征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅

        6.1 案情介紹

        張某持有X有限公司股權(quán),對(duì)應(yīng)出資為1200萬元。同時(shí),張某對(duì)李某負(fù)有債務(wù)800萬元,經(jīng)張某李某協(xié)商,雙方?jīng)Q定以張某持有的上述股權(quán)抵償對(duì)李某的債務(wù)。為此雙方簽署了《股權(quán)抵償債務(wù)協(xié)議書》和《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。在《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的對(duì)價(jià)是800萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低,要求張某按照稅務(wù)部門核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格1200萬元繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅,張某認(rèn)為其真實(shí)的交易就是抵償800萬元的債務(wù),不同意按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求的繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。

        6.2 問題及解決建議

        張某按照實(shí)際股權(quán)交易價(jià)款申報(bào)納稅還是應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)合同價(jià)格申報(bào)納稅?

        如之前所述,個(gè)人所得稅是按照個(gè)人所得征稅,沒有所得就不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。根據(jù)67號(hào)文第10條規(guī)定,股去轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易原則確定。這里的“公平交易原則”可以理解為“公允價(jià)值”,顯示不能理解為“實(shí)際交易價(jià)值”。所以,從這條規(guī)定來看,張某不能以其實(shí)際的真實(shí)成交價(jià)格作為對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅要求。但是,67號(hào)文第13條規(guī)定,符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低,視為有正當(dāng)理由:……(四)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。通過比較上述兩條規(guī)定,筆者認(rèn)為,張某以股權(quán)抵償其對(duì)李某的到期債務(wù),雖然不符合市場(chǎng)公平交易價(jià)格,但卻存在合理情形具有合理性,因此,仍應(yīng)以800萬元作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款計(jì)取股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。

        7 結(jié)語

        以上是筆者在律師工作實(shí)踐中就股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管所遇到的案例,從中可以看出,我國個(gè)人所得稅的法律規(guī)定征管方式,尤其是股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅仍存在需要解決和明確的問題。按照稅收法定原則,上述問題應(yīng)當(dāng)以立法的形式加以規(guī)定,這樣,不僅能協(xié)調(diào)各政府機(jī)關(guān)之間關(guān)系方便稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管,也有利于平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)與納稅人合法權(quán)利,為此筆者提出以下建議。

        (1)梳理自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得課稅文件,形成人大立法。

        我國對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得課稅問題的稅法規(guī)制,主要以國家稅務(wù)總局制訂的規(guī)范性文件為主導(dǎo),國稅總局(單獨(dú)或聯(lián)合其他制定機(jī)關(guān))及其下屬所得稅四頒布的16個(gè)規(guī)范性文件,占比89%,而全國人大及其常委會(huì)頒布的《個(gè)人所得稅法》及國務(wù)院發(fā)布的實(shí)施條例也只是對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得做的概括性規(guī)定,并非針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓。筆者認(rèn)為,只有提高立法層級(jí),才能協(xié)調(diào)政府各機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)之間關(guān)系,提升稅務(wù)機(jī)關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅收征管的有效性和權(quán)威性,也可以避免不同稅務(wù)機(jī)關(guān)為了爭稅源、爭稅收給納稅人帶來不便或者為納稅人偷稅逃稅留有空隙。

        (2)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)以交易雙方真實(shí)交易為基礎(chǔ)計(jì)算并課稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)核定收入的程序要做進(jìn)一步限制。

        為了保證稅收,在交易雙方就股權(quán)轉(zhuǎn)讓申報(bào)價(jià)格明顯偏低的情況下賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的權(quán)力是符合我國當(dāng)前實(shí)際的。但筆者認(rèn)為,個(gè)人所得稅是就所得征稅,沒有所得就不能征個(gè)人所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時(shí),對(duì)于納稅人提出的正當(dāng)理由應(yīng)當(dāng)充分予以重視,稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政部門,不能僅憑股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低就啟動(dòng)核定征收程序,而應(yīng)當(dāng)在充分聽取納稅人合理解釋的情況下,仍不能消除其懷疑才能啟動(dòng)核定征收程序,或者有表象證據(jù)證明納稅人存在有意低報(bào)收入的情況下才能啟動(dòng)核定征收程序,否則就會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)為了稅收征管入庫而對(duì)納稅人未獲得的所得錯(cuò)誤征稅的情形。

        (3)對(duì)于非納稅人原因?qū)е碌慕?jīng)濟(jì)上不可稅,應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予遞延納稅,不應(yīng)收取遲延繳納的滯納金。

        根據(jù)稅法理論,征稅應(yīng)當(dāng)考慮法律上的可稅性和經(jīng)濟(jì)上的可稅性。如果納稅人出于非自身原因?qū)е缕浣?jīng)濟(jì)上無法負(fù)擔(dān)稅收,如上文所述股權(quán)被拍賣的情況下,原股東非自愿處置了自己的股權(quán),拍賣所得價(jià)款也直接被人民法院支付給了債權(quán)人。此時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)允許納稅人制訂稅款繳納計(jì)劃、分期繳納稅款,更不應(yīng)因此要求納稅人繳納滯納金。

        (4)尊重當(dāng)事人之間真實(shí)的交易安排,做到該征稅時(shí)征稅,該退稅時(shí)退稅。

        研究發(fā)現(xiàn),“收入與逃稅存在顯著正相關(guān)”,所以“提高稽查概率與懲罰率”有利于較少逃稅活動(dòng)。正因?yàn)槿绱?,稅?wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)該尊重納稅人之間所做的真實(shí)的交易安排。當(dāng)事人作為商人,其在做任何交易安排時(shí)都會(huì)有其商業(yè)價(jià)值或商業(yè)利益考慮,如分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款、簽署對(duì)賭條款、先分紅后股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能尊重當(dāng)事人之間的上述交易安排,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付條件成就時(shí)征稅,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款退回條件成就時(shí)退稅,其客觀上必然帶來納稅人對(duì)現(xiàn)有征管方式的厭惡,增加納稅人的逃稅傾向。

        (5)確定轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公司機(jī)關(guān)為代扣代繳義務(wù)人更為合理。

        原股東將股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓過程中,離不開公司機(jī)關(guān)的配合,比如:配合新股東對(duì)公司進(jìn)行盡職調(diào)查;公司機(jī)關(guān)收回原股東的出資證明或股東證書,向新股東發(fā)放新的出資證明或者股東證;配合股東完成股權(quán)變更工商登記等。既然公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中能夠清楚地知悉轉(zhuǎn)讓發(fā)生的時(shí)間和轉(zhuǎn)讓的價(jià)格,將公司作為代扣代繳義務(wù)人更為合理。現(xiàn)行法律將股權(quán)受讓方作為代扣代繳義務(wù)人,將公司機(jī)關(guān)作為報(bào)告義務(wù)人并要求其承擔(dān)不及時(shí)報(bào)告的責(zé)任,這種安排應(yīng)當(dāng)主要考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的流向是自股權(quán)受讓方給付股權(quán)轉(zhuǎn)讓方,但如果通過法律規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款由公司代為轉(zhuǎn)付就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的全程監(jiān)控,同時(shí),配以公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅機(jī)關(guān)的規(guī)定,將會(huì)大大便利過股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅款的征收。

        參考文獻(xiàn)

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        關(guān)于網(wǎng)絡(luò)海外代購行為稅收征管優(yōu)化研究
        有限責(zé)任公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓
        商(2016年33期)2016-11-24 23:40:36
        我國電子商務(wù)企業(yè)稅收征管國際借鑒初探
        商(2016年32期)2016-11-24 17:21:00
        股東優(yōu)先購買權(quán)同等條件的認(rèn)定
        資治文摘(2016年7期)2016-11-23 01:32:15
        基于OLAP的稅收征管應(yīng)用研究
        我國個(gè)人所得稅問題研究
        網(wǎng)絡(luò)紅包之個(gè)人所得稅問題探討
        論認(rèn)繳制下股權(quán)轉(zhuǎn)讓后的出資責(zé)任承擔(dān)
        整體變更涉及個(gè)人所得稅問題淺析
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