朱金鳳,賈芳文,陳欣

摘 要：長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量在理論觀點(diǎn)上存在分歧，在宏觀政策上也一直無(wú)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可依，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的多樣化和隨意性，降低了碳會(huì)計(jì)信息的可比性和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。財(cái)政部于2016年9月發(fā)布碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范的征求意見(jiàn)稿，是我國(guó)第一部全面系統(tǒng)地規(guī)范碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的政策指引，為推進(jìn)碳交易市場(chǎng)運(yùn)行提供了制度支持。本文梳理了企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的理論觀點(diǎn)、實(shí)務(wù)處理與準(zhǔn)則演進(jìn)，并對(duì)最新政策規(guī)范的內(nèi)容進(jìn)行了評(píng)述與總結(jié)，得到相關(guān)啟示。本研究可為我國(guó)制定正式的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考，為試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)用準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提供借鑒和依據(jù)。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；確認(rèn)與計(jì)量；無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類(lèi)號(hào)：F 235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-7312（2018）04-0392-05Recognition and Measurement of Emition Right：

Theory，Pratice and the Recent Accounting Standard Development ZHU Jinfeng1，JIA Fangwen1，CHEN Xin2

（1.School of business，Xian International Studies University，Xian 710128，China；

2.School of Economy and Finance，Xian International Studies University，Xian 710128，China）Abstract：For the recognition and measurement of Emission Right，there has been different theoretical opinions and no accounting standard in the macro policy level in our country，which led to the diversification and randomness of enterprises accounting practice，reducing comparability of carbon accounting information and the quality of financial reporting.The Ministry of Finance issued a draft consultation on the accounting treatment of emission right in September 2016，which is our countrys first comprehensive accounting regulation to guide the accounting treatment of emission right，providing the institutional support for the carbon market operation.Based on the above，this paper reviewed the theoretical perspectives and government policies in emission right，then discussed the contents and effects of 2016 draft issued by the MOF and got some inspirations and suggestions.This study can provide references for the government to formulate the formal emission right accounting standard in the future and for the enterprises to apply the latest standard in accounting practice.

Key words：emission right；recognition and measurement；intangible assets；accounting standard

0 引 言

近年來(lái)隨著氣候變暖、霧霾等環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)重，碳排放問(wèn)題被廣泛重視。國(guó)家發(fā)改委自2011年起在七個(gè)省市（北京、上海、天津、重慶、廣東、湖北、深圳）進(jìn)行碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，2017年12月正式啟動(dòng)全國(guó)碳市場(chǎng)，我國(guó)在推進(jìn)中國(guó)國(guó)情的碳交易機(jī)制上取得重要進(jìn)展。在碳交易機(jī)制中，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理關(guān)系到企業(yè)能否合理反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及其財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性，是我國(guó)碳會(huì)計(jì)制度建設(shè)的重要一環(huán)。但長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直是空缺狀態(tài)，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的剛性指引?！爸贫取钡娜蔽辉斐善髽I(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理存在較大的隨意性和主觀性，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和信息的決策價(jià)值，碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建設(shè)顯得十分重要和迫切。為規(guī)范試點(diǎn)地區(qū)參與碳排放權(quán)交易企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部于2016年9月發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》（簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》），成為我國(guó)第一部碳會(huì)計(jì)政策方面的國(guó)家規(guī)范。這一重要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，引起了理論和實(shí)務(wù)界的廣泛重視和討論。

碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅在我國(guó)長(zhǎng)期缺失，國(guó)際上也尚未有一個(gè)統(tǒng)一的指引。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的規(guī)范陸續(xù)被取消，從這一點(diǎn)來(lái)看，我國(guó)出臺(tái)統(tǒng)一的規(guī)范已屬不易?？梢灶A(yù)期隨著未來(lái)正式的碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，將會(huì)對(duì)企業(yè)行為、財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)產(chǎn)生重要影響。本文基于《暫行規(guī)定》的發(fā)布這一重要事件，系統(tǒng)梳理了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的理論研究與實(shí)務(wù)現(xiàn)狀，對(duì)最新會(huì)計(jì)處理規(guī)范的主要內(nèi)容進(jìn)行了解析和總結(jié)，豐富現(xiàn)有理論文獻(xiàn)，實(shí)踐上希望能為我國(guó)碳交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步改革提供啟發(fā)，為試點(diǎn)地區(qū)參與排放權(quán)交易機(jī)制的企業(yè)遵守和應(yīng)用準(zhǔn)則提供借鑒和參考。

1 企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的理論觀點(diǎn) 會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系中的重要環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)持有的碳排放權(quán)進(jìn)行合理的確認(rèn)和計(jì)量也是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核心。企業(yè)持有的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，這一點(diǎn)在學(xué)術(shù)界已基本形成共識(shí)，但具體應(yīng)確認(rèn)為哪類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)以何種計(jì)量屬性進(jìn)行列報(bào)，理論觀點(diǎn)一直莫衷一是，存在分歧。由于碳排放權(quán)內(nèi)在性質(zhì)的特殊性和全球碳交易市場(chǎng)發(fā)展的非同步性，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的研究形成了“百家爭(zhēng)鳴”的局面（張薇，伍中信等，2014）。我們將現(xiàn)有理論觀點(diǎn)總結(jié)為“單資產(chǎn)觀”和“多資產(chǎn)觀”兩種，“單資產(chǎn)觀”即將碳排放權(quán)直接確認(rèn)為某一特定類(lèi)型的資產(chǎn)，“多資產(chǎn)觀”即根據(jù)不同的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)將碳排放權(quán)確認(rèn)為不同類(lèi)型的資產(chǎn)，并分別采用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量方法進(jìn)行核算。

1.1 碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量的單資產(chǎn)觀

單資產(chǎn)觀下，碳排放權(quán)具體應(yīng)確認(rèn)為哪類(lèi)資產(chǎn)項(xiàng)目，相關(guān)觀點(diǎn)有無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、存貨、環(huán)境資產(chǎn)和碳貨幣等。以王愛(ài)國(guó)（2012）、范澤明，李元禎（2013）、徐愛(ài)玲（2014）等為代表的學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)計(jì)量上，王愛(ài)國(guó)（2012）堅(jiān)持歷史成本觀，而范澤明，李元禎（2013）認(rèn)為應(yīng)公允價(jià)值計(jì)量。持無(wú)形資產(chǎn)觀的還有Ratnatunga and Jones（2008）、Braun（2009）、朱玫林與耿澤涵（2011）、肖序與鄭玲（2011）、楊博（2013）徐華新（2013）等，他們認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的國(guó)際組織是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB），IASB于2004年發(fā)布的解釋令《IFRIC 3 Emission Rights》討論了關(guān)于排污交易的議題，該指令規(guī)定碳排放配額應(yīng)根據(jù)IAS38（無(wú)形資產(chǎn)）進(jìn)行確認(rèn)，但“排放權(quán)”資產(chǎn)按成本計(jì)量，作為負(fù)債的“排放權(quán)義務(wù)”按公允價(jià)值計(jì)量。由于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的“會(huì)計(jì)錯(cuò)配”（Accounting Mismatch），這一規(guī)定遭到了歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組織的抵制，導(dǎo)致IASB于2005年6月最終撤銷(xiāo)該指令。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為碳排放權(quán)具有金融工具的某些特征，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)（Adams，Sandor and Walsh，1993；Gadd et al，2002；Fiona，2002；王艷，李亞培，2008；王簡(jiǎn)、莊鑫，2014）。作為世界上最大的碳市場(chǎng)，歐盟碳交易十分活躍，碳排放權(quán)能夠在資本市場(chǎng)上進(jìn)行期貨和期權(quán)交易，企業(yè)持有的主要目的是投資增值，因此歐盟堅(jiān)持認(rèn)為碳排放應(yīng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但至今歐盟各國(guó)也尚未發(fā)布統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范。

也有學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)的商品屬性更重要，因而應(yīng)確認(rèn)為存貨，并按歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，期末按成本和可變現(xiàn)凈值孰低調(diào)整（張鵬，2010）。持存貨觀的國(guó)際組織主要是美國(guó)FASB下屬的緊急任務(wù)EITF，2003年EITF根據(jù)碳排放配額的年度交付性質(zhì)將其確認(rèn)為“存貨”。

除上述觀點(diǎn)外，有學(xué)者提出應(yīng)在現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目之外單獨(dú)設(shè)置新的科目進(jìn)行核算。閆華紅、黃穎（2016）認(rèn)為現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系中沒(méi)有完全合適的科目，可以設(shè)立“碳排放權(quán)”科目來(lái)核算排放權(quán)資產(chǎn)，設(shè)立“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目核算對(duì)應(yīng)的排放義務(wù)（負(fù)債），并采用公允價(jià)值模型進(jìn)行計(jì)量。張彩平、肖序（2014）的碳貨幣觀認(rèn)為貨幣屬性應(yīng)是碳排放權(quán)的本質(zhì)屬性，貨幣比商品屬性更能反映碳排放權(quán)的交易本質(zhì)，因此提出應(yīng)設(shè)置一個(gè)新的貨幣資金科目“碳貨幣—配額或碳信用”來(lái)核算碳排放權(quán)。

1.2 碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量的“多資產(chǎn)觀”

多資產(chǎn)觀即根據(jù)不同的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)將碳排放權(quán)確認(rèn)為不同的資產(chǎn)項(xiàng)目。在具體的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)上，理論觀點(diǎn)也有多種。劉佳和彭鈺（2012）將碳交易市場(chǎng)分為初級(jí)的和未來(lái)成熟的兩類(lèi)，前者應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，后者可計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)。毛小松（2016）按企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的進(jìn)行分類(lèi)，認(rèn)為購(gòu)買(mǎi)的用于彌補(bǔ)碳排放額不足的部分應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)，按成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而購(gòu)買(mǎi)的準(zhǔn)備出售的部分作為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。賈建軍，孫錚（2016）提出了基于持有意圖的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)模式，認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)可以按照自用、交易性和可供出售進(jìn)行三分類(lèi)會(huì)計(jì)核算。

顧纘琪，李瑾（2014）認(rèn)為任何一種資產(chǎn)類(lèi)別都無(wú)法準(zhǔn)確反映碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，應(yīng)將其單獨(dú)確認(rèn)為一個(gè)新的資產(chǎn)項(xiàng)目。他們將碳排放權(quán)市場(chǎng)中的交易主體分為三類(lèi)，分別設(shè)立不同的會(huì)計(jì)科目核算：①負(fù)有履約義務(wù)的企業(yè)設(shè)立新的資產(chǎn)科目“生產(chǎn)性碳排放權(quán)”核算；②無(wú)履約義務(wù)的投資者設(shè)立“交易性碳排放權(quán)”核算；③自愿減排的公益購(gòu)買(mǎi)者直接將碳排放權(quán)計(jì)入損益。張薇等（2014）認(rèn)為碳排放權(quán)與存貨、無(wú)形資產(chǎn)、金融工具有著本質(zhì)的不同，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)是“環(huán)境資產(chǎn)”，他們從產(chǎn)權(quán)的視角出發(fā)，將會(huì)計(jì)主體區(qū)分為消費(fèi)方和投資方兩類(lèi)，消費(fèi)方以獲取“碳產(chǎn)權(quán)”為目的，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”；投資方以獲取“碳財(cái)權(quán)”為目的，確認(rèn)為“投資性環(huán)境資產(chǎn)”，并采用成本模式和公允價(jià)值并存的模式計(jì)量。

綜上，有關(guān)碳排放權(quán)確認(rèn)和計(jì)量的理論觀點(diǎn)可總結(jié)為表1。

綜上，理論界對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量各抒己見(jiàn)，觀點(diǎn)不一，這也反映了碳排放權(quán)交易的復(fù)雜性和碳排放權(quán)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的特殊性。實(shí)際上，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也一直是一項(xiàng)國(guó)際性難題。不同的理論觀點(diǎn)和做法會(huì)帶來(lái)企業(yè)實(shí)務(wù)處理的不一致和多樣性，產(chǎn)生不同的信息質(zhì)量和決策后果。

2 碳交易市場(chǎng)的政策規(guī)范及企業(yè)實(shí)務(wù)處理現(xiàn)狀2.1 我國(guó)碳交易試點(diǎn)市場(chǎng)發(fā)布的有關(guān)碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量的政策規(guī)范 2011年10月我國(guó)開(kāi)始在七個(gè)地區(qū)開(kāi)展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，為配合碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有效運(yùn)行，規(guī)范排放企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，一些試點(diǎn)市場(chǎng)制定了相關(guān)的制度規(guī)范供交易企業(yè)參考。

北京市于2012年正式啟動(dòng)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作，北京市財(cái)政局發(fā)布了《北京市碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》（李博，2015），規(guī)定企業(yè)取得的碳排放權(quán)記入“其他資產(chǎn)-碳排放權(quán)”科目，取得的收入記入“其他業(yè)務(wù)收入-碳收入”科目，產(chǎn)生的各項(xiàng)成本記入“其他業(yè)務(wù)成本-碳費(fèi)用”科目。本研究認(rèn)為其他資產(chǎn)的概念內(nèi)涵和外延含混不清，將碳排放權(quán)計(jì)入其他資產(chǎn)科目并不能很好地反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。深圳排放權(quán)交易所也一直關(guān)注碳會(huì)計(jì)處理，2013年發(fā)布《深圳市碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定（試行）》規(guī)定：企業(yè)獲得的碳排放配額，自用部分計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，以歷史成本計(jì)量，投資部分計(jì)入金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的碳排放計(jì)入“制造費(fèi)用”和“預(yù)計(jì)負(fù)債-配額”科目，向政府上繳與實(shí)際排放量相當(dāng)?shù)奶寂欧艡?quán)時(shí)，沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債-碳排放”和“碳排放權(quán)-配額”科目。北京市場(chǎng)和深圳市場(chǎng)制定的會(huì)計(jì)規(guī)范都只是一種嘗試，并未公開(kāi)發(fā)布，也未強(qiáng)制企業(yè)執(zhí)行。這一方面說(shuō)明了政府對(duì)建立碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的的迫切愿望，同時(shí)也意味著碳排放權(quán)的復(fù)雜性和碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施難度。

廣東省在碳排放會(huì)計(jì)處理規(guī)范上積極行動(dòng)，2016年6月發(fā)布《企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息處理規(guī)范》，是我國(guó)首部低碳領(lǐng)域標(biāo)準(zhǔn)，填補(bǔ)了碳會(huì)計(jì)處理規(guī)范的空白。廣東規(guī)范將企業(yè)持有的碳排放權(quán)按持有目的分為2類(lèi)：以滿足生產(chǎn)為目的的碳排放權(quán)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”，按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；以滿足投資為目的的則計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”，以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。廣東的規(guī)范還強(qiáng)調(diào)對(duì)于無(wú)論是從政府管理部門(mén)無(wú)償分配取得的，還是從碳排放市場(chǎng)購(gòu)入的碳排放權(quán)，都要按照公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。這體現(xiàn)了對(duì)同類(lèi)交易（無(wú)償分配或有償購(gòu)入）會(huì)計(jì)處理的一致性，這一點(diǎn)與財(cái)政部2016年發(fā)布的《暫行規(guī)定》的有明顯不同。此外，廣東的規(guī)范規(guī)定企業(yè)對(duì)碳期貨、碳期權(quán)等金融衍生品交易時(shí)，適用套期保值準(zhǔn)則。允許對(duì)碳配額進(jìn)行期權(quán)交易，這也是廣東地區(qū)豐富綠色金融產(chǎn)品與交易方式的創(chuàng)新嘗試。

除了廣東、深圳、北京三個(gè)市場(chǎng)外，其他試點(diǎn)市場(chǎng)均沒(méi)有發(fā)布相關(guān)的碳會(huì)計(jì)規(guī)范。廣州、深圳市場(chǎng)允許以投資為目的的排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，這對(duì)于引導(dǎo)碳金融，吸引企業(yè)進(jìn)行碳投資有積極作用。

2.2 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)實(shí)務(wù)處理現(xiàn)狀

公認(rèn)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺失必然影響企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理，企業(yè)在碰到具體問(wèn)題時(shí)無(wú)章可循，會(huì)計(jì)處理呈多樣性、隨意性。崔也光，周暢（2017）對(duì)京津冀區(qū)域納入控排的上市公司的調(diào)研，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法并不一致，部分企業(yè)設(shè)置資產(chǎn)科目核算免費(fèi)獲得的配額，更多的企業(yè)則不將其納入會(huì)計(jì)核算體系；碳負(fù)債的確認(rèn)情況也類(lèi)似；交易部分的配額處理差異較大，會(huì)計(jì)科目由企業(yè)自行判斷。在會(huì)計(jì)計(jì)量上，大部分企業(yè)采用歷史成本，較少采用公允價(jià)值；他們認(rèn)為，京津冀3地市場(chǎng)呈現(xiàn)截然不同的態(tài)勢(shì)，其直接原因是有關(guān)交易制度的銜接不夠合理，其中也包括碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺失。

同時(shí)，根據(jù)姬金玲（2017）對(duì)上市公司2016年年報(bào)有關(guān)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的樣本調(diào)查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理方式也很多樣，比如國(guó)投電力（600886）將購(gòu)入的碳排放權(quán)2 076 040元列入了“無(wú)形資產(chǎn)-碳排放權(quán)”核算；環(huán)旭電子（601231）將無(wú)償從政府取得的碳排放配額1 606 540.50元也列入了“無(wú)形資產(chǎn)-碳排放權(quán)，并以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；置信電氣（600517）則在“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”期末價(jià)值中列報(bào)了187 040 941.70元的“碳排放權(quán)”，并采用了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。而更多的上市公司則在報(bào)表和附中中均無(wú)任何有關(guān)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的披露，無(wú)法辨別其會(huì)計(jì)處理方式及其合理性。

總而言之，由于缺乏理論的有效指導(dǎo)和準(zhǔn)則的剛性約束，企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理呈多樣性，降低了碳會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這與我國(guó)快速發(fā)展的碳交易市場(chǎng)不匹配，亟需一套公認(rèn)的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。

3 我國(guó)最新碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的政策規(guī)范解析 為解決碳排放權(quán)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理論認(rèn)識(shí)存在差異，企業(yè)實(shí)務(wù)處理多樣化等問(wèn)題，并為我國(guó)快速發(fā)展的碳交易市場(chǎng)提供制度支持，2016年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定，實(shí)現(xiàn)了碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從無(wú)到有的突破。該《暫行規(guī)定》從會(huì)計(jì)科目的設(shè)置到確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)、披露等會(huì)計(jì)核算全流程規(guī)范了重點(diǎn)排放企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上，《暫行規(guī)定》規(guī)定重點(diǎn)排放企業(yè)設(shè)置“1105 碳排放權(quán)”（資產(chǎn)類(lèi)）來(lái)核算有償取得的碳排放權(quán)的價(jià)值，并設(shè)置“2204應(yīng)付碳排放權(quán)”（負(fù)債類(lèi)）核算需履約的碳排放義務(wù)，并根據(jù)碳排放權(quán)的不同類(lèi)型，設(shè)置“配額”和“經(jīng)核證后的減排量”2個(gè)明細(xì)科目。

在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面，《暫行規(guī)定》將企業(yè)的碳排放權(quán)按照取得方式及其持有意圖分類(lèi)四類(lèi)，分別按以下方式進(jìn)行處理：①重點(diǎn)排放企業(yè)對(duì)從政府無(wú)償分配取得的碳排放權(quán)配額不做賬務(wù)處理，當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過(guò)配額的，按照實(shí)際超排部分的公允價(jià)值，計(jì)入“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，期末根據(jù)碳排放權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的賬面價(jià)值；②重點(diǎn)排放企業(yè)取得配額后先在市場(chǎng)進(jìn)行出售，按照實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。當(dāng)累計(jì)實(shí)際排放量超過(guò)出售后所剩配額的，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，期末對(duì)其進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整；③重點(diǎn)排放企業(yè)將國(guó)家核證自愿減排量（CCER）或節(jié)約的配額對(duì)外出售，按照實(shí)際出售價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“銀行存款”等科目，貸記“投資收益-碳排放權(quán)收益”科目；④重點(diǎn)排放企業(yè)或其他企業(yè)從市場(chǎng)中購(gòu)入的碳排放權(quán)用于投資的，按照實(shí)際支付價(jià)款計(jì)入“碳排放權(quán)”科目，期末進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整。出售碳排放權(quán)時(shí)，沖減“碳排放權(quán)”科目，出售所得價(jià)款和碳排放權(quán)賬面價(jià)值的差計(jì)入“投資收益-碳排放收益”。

對(duì)比財(cái)政部《暫行規(guī)定》與廣州規(guī)范，發(fā)現(xiàn)對(duì)于從政府無(wú)償獲得的免費(fèi)配額的會(huì)計(jì)處理并不一致?！稌盒幸?guī)定》認(rèn)為免費(fèi)配額不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，不能確認(rèn)為資產(chǎn)，而廣州標(biāo)準(zhǔn)允許無(wú)償獲得的配額也按照公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，這說(shuō)明對(duì)碳排放權(quán)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)仍存在差異。本研究認(rèn)為，不管是免費(fèi)取得還是從市場(chǎng)購(gòu)入的碳排放權(quán)配額，均符合資產(chǎn)的定義以及確認(rèn)的條件，兩者的資產(chǎn)屬性沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，建議重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)將政府無(wú)償分配的配額也確認(rèn)為表內(nèi)資產(chǎn)，以完整反映資產(chǎn)的全貌。這符合我國(guó)“十三五”規(guī)劃中金融改革創(chuàng)新的要求，也有助于金融機(jī)構(gòu)等從綠色金融角度推動(dòng)綠色投資，增強(qiáng)我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的活力，以制定政策的方式引導(dǎo)企業(yè)將進(jìn)行碳資產(chǎn)的投資與管理等創(chuàng)新性活動(dòng)。

4 研究結(jié)論與啟示

文中系統(tǒng)梳理了企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的理論觀點(diǎn)、實(shí)務(wù)處理與準(zhǔn)則演進(jìn)，并對(duì)財(cái)政部《暫行規(guī)定》的內(nèi)容進(jìn)行了解析總結(jié)。作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的重要成果，《暫行規(guī)定》的發(fā)布具有深刻的意義，雖然截至目前最終的碳排放權(quán)正式準(zhǔn)則仍未發(fā)布，但不久的將來(lái)碳排放權(quán)的正式制度化將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、企業(yè)理念與行為、資本市場(chǎng)及碳交易市場(chǎng)都將產(chǎn)生深層次影響。

第一，《暫行規(guī)定》是政府政策層面首次明確碳排放權(quán)的“資產(chǎn)”本質(zhì)，并將其納入資產(chǎn)負(fù)債表核算和列報(bào)，說(shuō)明碳排放權(quán)的資產(chǎn)化已不僅停留在理論層面，已被政策認(rèn)可；《暫行規(guī)定》要求企業(yè)設(shè)立“碳排放權(quán)”科目將其作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行核算和列報(bào)，這將改變排放企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)，有助于凸顯碳排放權(quán)資產(chǎn)的獨(dú)特性和重要性，提升相關(guān)企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)和投資者對(duì)碳資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)可度，激勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)碳資產(chǎn)管理，對(duì)于碳交易市場(chǎng)也是一種重要的制度支持。

第二，《暫行規(guī)定》覆蓋了從確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)到披露的碳會(huì)計(jì)核算全流程，可以更好地幫助企業(yè)管理、記錄其碳排放權(quán)結(jié)余和交易狀況，提高碳會(huì)計(jì)信息的可比性、完整性和透明度；會(huì)計(jì)信息需求者將能夠依據(jù)企業(yè)披露的碳信息了解企業(yè)為節(jié)能減排和環(huán)境保護(hù)所做出的努力，提升其經(jīng)濟(jì)決策行為的科學(xué)性。

第三，企業(yè)期末可以對(duì)持有的碳排放權(quán)進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整，可以將節(jié)約的配額對(duì)外出售計(jì)入利潤(rùn)，這意味著排放較少的企業(yè)可以增加收益，超額排放的企業(yè)則會(huì)產(chǎn)生成本，意味著碳交易市場(chǎng)化機(jī)制的到來(lái)；企業(yè)超額或者減少排放會(huì)對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響，這將有助于外部信息使用者比較和評(píng)價(jià)企業(yè)的碳減排績(jī)效，推進(jìn)企業(yè)在環(huán)保投入中由被動(dòng)到主動(dòng)角色轉(zhuǎn)換，引導(dǎo)企業(yè)更加重視環(huán)境績(jī)效的改善。

我國(guó)碳市場(chǎng)的實(shí)質(zhì)性啟動(dòng)和排放權(quán)的資產(chǎn)化將使減排的溫室氣體“碳”成為繼貨幣資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)之后的一種特殊的、新型的資產(chǎn)形式，“碳”將不僅具有商業(yè)價(jià)值還可以進(jìn)行交易為企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，這對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論、企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和政府會(huì)計(jì)監(jiān)管都是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)和革新。

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（責(zé)任編輯：張 江）

收稿日期：2018-05-16

基金項(xiàng)目：教育部人文社科項(xiàng)目“中國(guó)碳交易市場(chǎng)研究：價(jià)格與效率”（16YJA790008）；陜西省創(chuàng)新能力支持計(jì)劃：軟科學(xué)研究項(xiàng)目（2017KRM021）；陜西省教育廳人文社科專(zhuān)項(xiàng)科研項(xiàng)目（17JK0629）

作者簡(jiǎn)介：朱金鳳（1978-），女，河南焦作人，教授，主要從事會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究工作.