孫達新

[摘要]本文以證監(jiān)會2015年至2017年對會計師事務所和注冊會計師的行政處罰公告為研究對象，分析會計師事務所和注冊會計師行政處罰的特點和受罰原因，并對提高會計師事務所審計質(zhì)量提出相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]會計師事務所 行政處罰 審計質(zhì)量

會計師事務所作為社會審計機構(gòu)，主要通過出

具審計報告產(chǎn)生效益、發(fā)揮作用，審計報告的質(zhì)量是其立身之本。近年來，會計師事務所的質(zhì)量意識和風險意識有所增強，注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平逐步提高，出具的審計報告質(zhì)量不斷提升，對證券市場的健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但審計中仍然存在許多問題，監(jiān)管部門的處罰公告不絕于耳，會計師事務所和簽字注冊會計師受到處罰的案例持續(xù)受到公眾關(guān)注。

目前，會計師事務所主要受財政部、證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會監(jiān)管。其中，證監(jiān)會作為我國證券市場的主要監(jiān)管部門，非常重視上市公司的會計信息質(zhì)量，同時對提供上市公司審計報告的會計師事務所進行重點監(jiān)管。近年來，證券市場出現(xiàn)了多起上市公司會計信息造假案件，部分會計師事務所和注冊會計師沒有履行應盡職責，未能在審計報告中披露上市公司的違法違規(guī)行為，造成審計報告流于形式，損害了報告使用者的權(quán)益，不利于證券市場的發(fā)展。證監(jiān)會作為證券市場的監(jiān)管部門，在對違法上市公司做出處罰的同時，也對相關(guān)會計師事務所及簽字注冊會計師進行了處罰。

一、樣本選取和數(shù)據(jù)來源

2015年至2017年，證監(jiān)會發(fā)布的涉及會計師事務所和注冊會計師的處罰公告共計11起，本文以上述11起行政處罰為研究樣本（樣本數(shù)據(jù)均來自證監(jiān)會網(wǎng)站），對會計師事務所和注冊會計師行政處罰的特點、造成處罰的原因進行分析。

二、會計師事務所行政處罰的特點

（一）行政處罰的基本情況

2015年至2017年，證監(jiān)會對會計師事務所和注冊會計師的行政處罰共計11起，如表1所示。處罰涉及會計師事務所6家、注冊會計師24人。其中，利安達會計師事務所被罰4次、被罰注冊會計師8人；立信會計師事務所被罰2次，被罰注冊會計師4人；北京興華會計師事務所被罰1次，被罰注冊會計師3人；中興華會計師事務所被罰1次，被罰注冊會計師3人；瑞華會計師事務所被罰1次，被罰注冊會計師2人；信永中和會計師事務所被罰1次，被罰注冊會計師2人；深圳市鵬城會計師事務所因已注銷，證監(jiān)會對該所不再予以行政處罰，但處罰了該所的注冊會計師2人。

從年度分布來看，2015年至2017年，每年都有會計師事務所或注冊會計師受到行政處罰。從處罰手段來看，對會計師事務所或注冊會計師的行政處罰主要采用沒收業(yè)務收入、沒收非法所得、罰款或警告的方式。從處罰對象來看，11起處罰案中，注冊會計師和會計師事務所同時受到處罰（以下簡稱師所同罰）的有10起，只處罰注冊會計師而不處罰會計師事務所的有1起（因會計師事務所已注銷），也沒有只處罰會計師事務所而不處罰注冊會計師的情況，可見證監(jiān)會基本采取師所同罰的處罰方式。

（二）行政處罰的問題類型

根據(jù)處罰公告，會計師事務所和注冊會計師受到處罰的問題類型主要分為兩大類，分別為風險評估程序問題和實質(zhì)性程序問題。兩類問題中，風險評估程序存在的問題主要包括：識別、評估舞弊風險因素存在缺陷；了解、評價內(nèi)部控制設計和有效性測試存在缺陷；連續(xù)兩任注冊會計師必要的溝通程序未予執(zhí)行等。實質(zhì)性程序存在的問題主要包括：執(zhí)行審計程序不到位；未獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；對已識別的會計差錯，未按照準則要求進行審計調(diào)整；在識別出重大錯報風險的情況下，對異常情況未予以關(guān)注等。

上述兩類問題的具體違法事實主要集中在：未對應收賬款函證實施合理控制，未對應收賬款、應付賬款、預付賬款異常紅字沖銷情況予以關(guān)注；執(zhí)行收入循環(huán)審計程序存在缺陷、未發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)和利潤的虛增和虛構(gòu)、未對銷售與收款業(yè)務中已關(guān)注到的異常事項執(zhí)行必要的審計程序、未對銀行賬戶的異常情況予以關(guān)注、未合理考慮已識別的期后事項對損益的影響等。即違法問題主要集中在函證、應收和內(nèi)部往來、收入和利潤、銀行存款、期后事項等項目。

三、會計師事務所行政處罰的原因分析

通過分析處罰公告揭露的具體違法事實，會計師事務所及注冊會計師受處罰的原因可以總結(jié)為四個方面：審計中未保持應有的謹慎和獨立；未執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦颢@取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；未識別賬戶或披露上的錯報、漏報；風險意識缺位，未嚴格實施審計質(zhì)量控制。

例如，某些審計人員對損益類科目未保持應有的職業(yè)謹慎，對收入、成本和毛利率的重大波動情況未予以適當關(guān)注，未實施相應的審計程序，在執(zhí)行收入循環(huán)審計中未能發(fā)現(xiàn)提前確認收入或虛構(gòu)收入等方式實施的利潤造假。再如，某些審計人員在將收入識別為重大錯報風險后，對與收入相關(guān)的應收賬款的異常情況竟未予關(guān)注，未關(guān)注應收賬款存在大量紅字沖銷的情況等，從而未發(fā)現(xiàn)應收賬款回款異常、虛假沖減等問題。同時，在應收賬款詢證函未回函的情況下，也沒有實施替代性程序。類似的問題在銀行存款科目審計中也時常出現(xiàn)。比如，審計人員未重點關(guān)注某一時期銀行賬戶出現(xiàn)大額資金往來集中的異常情況，沒有對銀行存款賬戶進行充分抽查，未執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦颉@取適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，也就沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)金流造假的潛在問題。

此外，各類資產(chǎn)減值準備計提方面也暴露了大量問題，主要表現(xiàn)在商譽、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等科目是否應當計提減值準備以及應當計提多少減值準備的認定上。針對企業(yè)對減值準備的不當會計處理，某些審計人員沒有做到準確識別和判斷，從而讓減值準備成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具。

四、提高會計師事務所審計質(zhì)量的建議

上述處罰既凸顯了監(jiān)管部門對會計師事務所審計工作的重視力度，又暴露了會計師事務所審計中存在的各種問題，提高會計師事務所的審計質(zhì)量勢在必行。

（一）提高審計人員的專業(yè)勝任能力

審計人員應當嚴格貫徹風險導向的審計理念，遵守審計準則的要求，保持高度的職業(yè)謹慎，按照風險導向的要求實施風險評估程序和實質(zhì)性程序，并在工作底稿中全面體現(xiàn)。對于重要類別的項目，不論是否超過重要性水平以及重大錯報風險高低，都要根據(jù)準則的要求對重要項目的交易、重點科目的余額、重大事項的披露進行更為謹慎的實質(zhì)性審計程序。例如，要加大對銀行存款余額真實性的核實；加強對應收賬款的函證和替代性測試；重點核查收入、成本確認的真實性和準確性；對重要科目的異常波動予以關(guān)注；重視對控制權(quán)的認定以及對合并報表合并范圍完整性的核查等。

（二）提升審計人員的行業(yè)專長能力

審計人員對某一行業(yè)的了解程度越高，越有利于準確掌握該行業(yè)的相關(guān)特點，發(fā)現(xiàn)該行業(yè)可能出現(xiàn)的各種財務舞弊情況。當審計人員首次接觸被審計單位時，往往對具體業(yè)務環(huán)節(jié)不了解，相應的審計質(zhì)量、審計效率就難以保證。具有行業(yè)專長的審計人員在審計時可以快速熟悉業(yè)務，準確把握被審計單位的風險點，迅速找到審計的重要環(huán)節(jié)和重點領域，有效識別財務報告中可能出現(xiàn)的舞弊問題，大大提高審計質(zhì)量和審計效率。會計師事務所應注重培養(yǎng)具備行業(yè)專長的審計人員，對承接的審計業(yè)務按照行業(yè)類別進行分類，將不同類別的業(yè)務與審計人員的專業(yè)背景進行有效匹配，同時加強對審計人員行業(yè)知識的相關(guān)培訓，提高審計業(yè)務的專業(yè)化程度。

（三）建立健全事務所質(zhì)量控制體系

審計業(yè)務的質(zhì)量不僅取決于注冊會計師，會計師事務所質(zhì)量控制體系是否完備對審計質(zhì)量的高低也起著關(guān)鍵作用。此外，通過上述處罰案例可知，監(jiān)管機構(gòu)基本采用師所同罰的處罰方式，會計師事務所受到處罰后，不但經(jīng)濟上有損失，而且對自身聲譽也會產(chǎn)生嚴重的負面影響，因此，建立健全會計師事務所質(zhì)量控制體系十分重要。在實踐中，會計師事務所應當健全質(zhì)量控制流程，加強對新承接業(yè)務的評估，充分了解新客戶的商業(yè)模式、運營特點和風險點；要加強對審計計劃的制定和執(zhí)行控制，并對計劃的實施進行有效監(jiān)督；同時，要嚴格執(zhí)行審計業(yè)務分級復核制度，提高審計質(zhì)量，確保審計結(jié)果的準確、審計證據(jù)的完整。

（四）加大監(jiān)管部門的處理處罰力度

目前，財政部、證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會均對會計師事務所進行相應的監(jiān)管，對公司的會計信息質(zhì)量十分重視，對審計行業(yè)的監(jiān)管力度也不斷加強，但事務所受罰的案例仍不斷出現(xiàn)。為保障公眾利益、維護市場秩序、提高會計信息質(zhì)量、增強事務所和審計人員的執(zhí)業(yè)水平，監(jiān)管部門應進一步完善相應制度，加大監(jiān)管的覆蓋面和處罰力度，減少違法違規(guī)情況的出現(xiàn)。在日常監(jiān)管中，相關(guān)部門應加強對事務所的實時監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)事務所和審計人員的違法違規(guī)行為，減少監(jiān)管滯后情況的發(fā)生。同時，監(jiān)管部門還應重點加強對上市公司會計信息的核查力度，通過核查會計信息發(fā)現(xiàn)會計師事務所違規(guī)問題線索，對核實的違法違規(guī)行為，必須進行處理處罰，以達到懲處與警示的目的。

（作者單位：審計署駐深圳特派員辦事處，郵政編碼：518034，電子郵箱：stevenaudit@163.com）

主要參考文獻

戚少麗.會計師事務所審計質(zhì)量控制問題與完善途徑——基于中國證監(jiān)會處罰公告的思考[J].會計之友， 2012（28）：115-118

孫謙，墻偉.我國上市公司審計質(zhì)量報告[J].會計研究， 2011（8）：76-83

王兵，李晶，蘇文兵，唐逸凡.行政處罰能改進審計質(zhì)量嗎？——基于中國證監(jiān)會處罰的證據(jù)[J].會計研究， 2011（12）：86-92

余玉苗，高燕燕.低質(zhì)量審計是審計師個人特質(zhì)導致的特例嗎？——基于“污點”簽字注冊會計師的研究[J].審計與經(jīng)濟研究， 2016（4）：30-39