徐連臣

摘 要：會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明屢見不鮮，這類企業(yè)成立后，囿于自身的經(jīng)濟實力，往往無法履行合同義務，給正常的市場秩序帶來極大危害。有關債權人在無法向債務人實現(xiàn)權利時，常常憤然將會計師事務所和企業(yè)一起推上被告席。

關鍵詞：利害關系人；市場秩序；民事責任

一、會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明對相對人應承擔責任的法理基礎

在我國，除三資企業(yè)外，對企業(yè)登記采取核準資本制，成立企業(yè)在工商部門登記注冊之前，企業(yè)投資人必須委托會計師事務所對企業(yè)的資本進行審驗，并出具驗資報告，否則，工商部門對企業(yè)不予核準登記。也就是說，驗資報告在企業(yè)能否成立這一問題上起到關鍵作用。依照法律規(guī)定，獨立、公正地驗證企業(yè)資本，出具驗資報告，是會計師事務所應盡的義務。

從性質上看，會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明，是一個間接侵害債權的行為。會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明，使得注冊資金不足的企業(yè)得以成立，注冊資金不足的企業(yè)與相對人的交易關系通常表現(xiàn)為債權債務關系，虛假驗資報告侵害了相對人的信賴利益，致使其權利不能實現(xiàn)，實質上是虛假出具驗資報告人在驗資時，通過注冊資金不實的企業(yè)而預設了一個侵害債權的行為。此時，債權人雖然不能確定，但無論誰與注冊資金不實的企業(yè)發(fā)生交易關系而受到損害，都不違背出具虛假驗資報告者的本意，會計師事務所應當承擔責任。

從會計師事務所應當承擔責任的對象看，也應該包括其他利害關系人。雖然委托驗資關系只存在于委托人和會計師事務所之間，但是，會計師事務所出具的驗資報告的作用并非只限于特定的雙方。法律之所以要求企業(yè)成立時出具驗資報告，是因為企業(yè)一旦成立，就會與其他市場主體發(fā)生交易關系，要求投資者對企業(yè)投入確定的、真實的注冊資本，是為了成立的企業(yè)具有相應的行為能力，是為了維護交易的安全。法律之所以要求會計師事務所作出驗資報告，是因為會計師事務所進行驗資的過程有嚴格的操作規(guī)則，對社會具有足夠的公信力。交易者與登記注冊的企業(yè)進行交易，與其說是對工商部門登記的信賴，不如說是對企業(yè)擁有真實資本的信賴。此時，如果會計師事務所出具虛假驗資報告，必然導致與企業(yè)進行交易的利害關系人的信賴利益的喪失。

二、會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明對相對人應承擔責任的法律依據(jù)

會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明應如何承擔責任，依據(jù)主要有以下幾類：

（1）《中華人民共和國民法通則》的有關規(guī)定。民法通則第四條規(guī)定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則”。其中誠實信用的原則普遍支配民事行為人的具體民事行為，會計師事務所的驗資活動也不例外。會計師事務所無論故意或過失為企業(yè)出具虛假驗資證明，都存在過錯，而且這種過錯行為給他人造成損失，就應當承擔責任。

《民法通則》第一百零六條第二款規(guī)定：“公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的應當承擔民事責任”。這是我國法律對于侵權之債的一般規(guī)定，但我們可以把他擴張解釋后適用于侵犯債權的領域，因為侵犯債權在廣義上，也是一種侵權行為。

（2）《中華人民共和國注冊會計師法》的有關規(guī)定。會計師事務所是國家批準的依法獨立承擔會計師業(yè)務的事業(yè)單位。該法第六條規(guī)定：“注冊會計師和會計師事務所執(zhí)行業(yè)務，必須遵守法律、行政法規(guī)”。第四十二條規(guī)定：“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明，違反了會計師事務所的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的程序，可以適用前述條款。

（3）最高人民法院的司法解釋。最高人民法院在1996年4月4日以法函[1996]56號復函規(guī)定：會計師事務所出具虛假驗資證明無特別注明，給委托人、其他利害關系人造成損失的，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第四十二條的規(guī)定，債務人不足清償部分，由會計師事務所在其證明的金額內承擔賠償責任。

三、二次驗資報告虛假時會計師事務所應承擔的民事責任

在“責令改正”的程序中，該企業(yè)必須進行二次驗資。進行第二次驗資的會計師事務所可能與第一次驗資的會計師事務所相同，也可能與第一次驗資的會計師事務所不同。會計師事務所應如何承擔的民事責任，筆者認為：首先，在法律另行作出規(guī)定之前，會計師事務所承擔責任的范圍和方式應當按照最高人民法院在1996年4月4日的法函[1996]56號復函和1998年6月26日的法釋[1998]13號文的規(guī)定執(zhí)行。即會計師事務所承擔責任的范圍是債務人不足清償部分中會計師事務所證明的金額內，承擔責任的方式是賠償責任。

其次，針對二次驗資的具體情況，應當具體分析。同一會計師事務所為債務人作出兩次虛假的驗資證明，無論債權何時發(fā)生，該所都應該在債務人不足清償部分中，由會計師事務所在其證明的金額內承擔賠償責任，具體理由不再贅述。

債權發(fā)生在第二次虛假驗資之后，兩間會計師事務所應當如何承擔責任，比較流行的觀點是由第二次驗資的會計師事務所承擔賠償責任，免除第一次驗資的會計師事務所的責任。理由是：第一次虛假驗資后，工商部門已經(jīng)對此做出了處理，投資人已經(jīng)被責令改正錯誤，第二次虛假驗資與第一次驗資人無關。筆者認為這種觀點值得商榷。首先，從性質上看，工商部門責令投資人改正錯誤，是一種行政行為，投資人是否改正錯誤，只能引起行政法上的法律后果，承擔的也是行政責任，而不是民事責任；其次，從對象上看，工商部門責令投資人改正錯誤，并沒有對第一次驗資人進行處理，第一次驗資人沒有對其出具虛假驗資報告的行為承擔民事責任；第三，從公平的角度看，民事主體在適用法律上應該是平等的，同樣是出具虛假驗資報告的行為，都應該承擔相應的責任；第四，從兩次驗資的關聯(lián)性看，因為有了第一次虛假驗資，才導致第二次驗資的發(fā)生，兩次驗資對于侵害債權具有混合過錯。綜上所述，債權發(fā)生在第二次虛假驗資之后，兩間會計師事務所應當共同在債務人不足清償部分中，分別在其證明的金額內承擔賠償責任，兩間會計師事務所應該互負連帶責任。如果兩次驗資的注冊資本不同，導致二間會計師事務所應承擔的賠償范圍不同，應該按比例承擔責任。

參考文獻：

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