【摘要】2017年3月31日，我國財政部發(fā)布了三項金融工具會計準則，其中對金融資產的分類和計量做出了重大修訂。本文介紹了金融資產分類與計量的主要內容和變化，并結合我國市場環(huán)境和企業(yè)執(zhí)行會計準則的經驗，分析金融資產分類與計量新準則在我國企業(yè)執(zhí)行存在的難點，并在此基礎上提出執(zhí)行的建議。

【關鍵詞】金融資產 會計準則 分類與計量

2017年3月31日我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號—金融資產轉移》、《企業(yè)會計準則第24號—套期會計》三項金融工具會計準則（以下簡稱新準則）。4月6日，財政部又公布了新準則的實施時間，對于在境內外同時上市或者在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制報告的企業(yè)，要求自2018年1月1日起執(zhí)行新準則；對于其他境內上市企業(yè)，要求自2019年1月1日起執(zhí)行新準則；對于非上市企業(yè)，要求自2021年起執(zhí)行新準則。此次新準則的出臺是繼2006年財政部發(fā)布金融工具相關會計準則以來的第一次重大修訂，對于金融資產的分類，金融資產的減值以及套期會計等相關內容做出了重大的調整。新準則借鑒了《國際財務報告準則第9號—金融工具》（IFRS9）的相關內容，并結合我國實際經濟情況和需要來加以修訂，新準則的出臺也反映出我國會計準則與國際財務報告準則不斷趨同的步伐。在金融工具會計處理中，金融資產的分類和計量是整個核算體系的關鍵，后續(xù)金融資產的減值，套期會計，金融資產轉移都基于上述分類和計量。因此，本文對比我國新舊金融工具會計準則中關于金融資產分類與計量的區(qū)別，分析新準則中金融資產分類與計量的主要處理方式以及在企業(yè)執(zhí)行中可能存在的難點，提出執(zhí)行的相關建議。

一、金融資產分類與計量的主要內容與變化

（一）金融資產分類由“四分類”改為“三分類”

新準則對金融資產的分類和計量變動較大。CAS22《金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22）第十六條中，將企業(yè)的金融資產按照其管理金融資產的業(yè)務模式和金融資產的合同現(xiàn)金流量特征分為三類：一是以攤余成本計量的金融資產（以下簡稱AC）；二是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（以下簡稱FVOCI）；三是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（以下簡稱FVPL）。其中，業(yè)務模式是指企業(yè)如何管理金融資產以產生現(xiàn)金流量。其業(yè)務模式會決定企業(yè)金融資產現(xiàn)金流量的來源，是源自合同現(xiàn)金流量、出售金融資產損益還是兩者兼有。而合同現(xiàn)金流量是指對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（以下簡稱SPPI）。

新準則改變了原準則中按照管理層持有意圖將金融資產分為四類的做法，以“業(yè)務模式的目標是為取得合同現(xiàn)金流”和“合同現(xiàn)金流量”兩個條件為維度進行分類。由于金融資產又分為權益工具和債務工具，所以以上的三分類主要針對的是債務工具的金融資產。如果持有債務工具的目的是為了收取合同現(xiàn)金流量，又滿足SPPI測試要求則分類為AC；如果持有目的是為了合同現(xiàn)金流量和出售資產，但滿足SPPI測試，則分類為FVOCI；如果不滿足SPPI測試，則被分類為FVPL。但是，如果運用公允價值選擇權可以消除或顯著減少會計錯配，可以將金融資產分類為FVPL，該分類一經做出不得撤銷。對于權益工具的金融資產，全部采用公允價值計量。如果是為交易目的持有的以及非同一控制下企業(yè)合并中購買方企業(yè)確認的或有對價的金融資產，必須分類為FVPL。非交易性權益工具，指定為FVOCI，且該種指定不得撤銷。以上分類可以見下圖1的分類流程。

（二）金融資產更多采用公允價值計量

對于金融資產的計量，新舊準則處理原理基本一致，都采用公允價值和攤余成本相結合的方式。但新準則擴大了公允價值計量屬性的應用范圍，增加了公允價值選擇權的使用，使公允價值的應用更加全面和深入。對于AC，采用攤余成本計量，對于FVPL和FVOCI，采用公允價值計量，公允價值變動分別計入當期損益和其他綜合收益。但對于權益性的FVOCI，處置時公允價值變動的利得和損失不再轉入投資收益，而是計入留存收益。表1簡單介紹了各類金融資產在初始購入、持有期間及處置時的處理要點。

（三）金融資產重分類范圍變大，重分類條件改變

對于金融資產的重分類，CAS22第27條中規(guī)定，當企業(yè)改變其管理金融資產的業(yè)務模式時，可以對金融資產進行重分類。這一變化改變了原準則中只有持有至到期投資和可供出售金融資產之間可以進行重分類的處理方式。新準則下，當業(yè)務模式發(fā)生變化時，三類金融資產之間均可進行重分類。其中，重分類日必須是業(yè)務模式發(fā)生變更后的首個報告期的第一天，也就是每年的1月1日。對于重分類的金融資產，自重分類起采用未來適用法進行相關會計處理，不進行追溯調整。關于金融資產重分類的處理，可以見下表2。

雖然新準則擴大了重分類的范圍，但重分類的條件更為嚴格。且業(yè)務模式發(fā)生變更必須由企業(yè)的高層管理者依據(jù)內外部的變動來決定。因此對于企業(yè)來說，業(yè)務模式變動發(fā)生變化的機率很小，金融資產重分類也會極少發(fā)生。

二、金融資產分類與計量變化的原因

（一）分類更加客觀，縮小企業(yè)盈余管理的空間

原準則以管理層意圖來確認和計量金融資產，不同的持有意圖采用不同的賬務處理方式。但是，在實際執(zhí)行過程中，管理層意圖真實表達卻成為準則執(zhí)行的障礙。管理層意圖屬于主觀判斷，不能從會計標準來進行約束，更不易被外部人員了解，因而無法判斷管理層表述意圖的客觀性。這些障礙也成為管理者利用管理層意圖實施企業(yè)盈余管理的手段。

新準則以業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流量特征對金融資產進行分類，這一標準能在一定程度上避免管理層主觀分類的影響，使金融資產分類更加客觀。其中，業(yè)務模式測試類似于現(xiàn)有持有至到期投資的規(guī)定，但該測試不再是管理層對于單項金融工具的持有意圖，而是對資產組合或業(yè)務單位的管理方式，因而適用性更普遍，也更容易判斷。SPPI測試要求更為嚴格，必須是為了支付本金和本金利息所產生。新準則對金融資產分類的要求更加明確，管理層不再能隨意對金融資產進行分類，從而縮小了企業(yè)盈余管理的空間。

（二）公允價值應用廣泛，提高會計信息質量

原準則在金融資產計量中采用混合計量模式，管理層可以按照持有意圖選擇將金融資產按照攤余成本或公允價值計量。引入公允價值計量屬性，是因為金融資產的價值波動較大，采用公允價值計量更能真實反映企業(yè)金融資產情況，提高信息相關性。但在現(xiàn)實中，公允價值在金融資產中應用程度相當?shù)?。不管是金融企業(yè)還是非金融企業(yè)，以攤余成本計量的金融資產遠遠超過以公允價值計量的金融資產。加上金融危機后人們對公允價值順周期性的指責以及相關監(jiān)管部門的要求，企業(yè)更愿意用攤余成本來計量金融資產，以犧牲信息相關性的代價來換取經營管理的穩(wěn)健性。

新準則縮小了攤余成本的應用范圍，對攤余成本的使用要求更為嚴格。準則規(guī)定只有同時滿足業(yè)務模式測試和SPPI測試的金融資產才能以攤余成本計量，剩下的金融資產必須全部采用公允價值計量。公允價值的廣泛應用可以提高會計信息透明度，提高決策有用性，也有助于金融監(jiān)管系統(tǒng)的有效性。同時，新準則規(guī)定對于權益類FVOCI出售時其他綜合收益轉入留存收益，不再計入當期損益，這在一定程度上也能緩解公允價值順周期性的弊端。

（三）分類與計量標準簡化，降低會計處理復雜性

原準則采用規(guī)則導向來分類金融資產，但是準則中只說明分類規(guī)則而缺少邏輯依據(jù)。原有四分類法不僅規(guī)則復雜而且實際操作難度較大，特別對于可供出售金融資產采用排除法進行分類的處理缺乏理論依據(jù)。新準則采用原則導向來分類金融資產，通過嚴格的路徑判斷確定金融資產的類別，對分類的判斷標準清晰明確，邏輯嚴謹。同時，公允價值的廣泛應用也降低了會計處理的復雜程度。這些變化在降低會計人員操作難度的同時，也能提高信息使用者對會計準則的理解和把握。

三、執(zhí)行金融資產分類與計量新準則的難點

（一）分類標準的主觀判斷加大了企業(yè)內部控制和監(jiān)管難度

雖然新準則對金融資產分類方式更加客觀，但是對于業(yè)務模式的判斷和公允價值選擇權的使用還是存在很多的人為因素。比如是按攤余成本計量還是按公允價值計量就必須依靠業(yè)務模式的判斷，當滿足業(yè)務模式和SPPI測試時企業(yè)還可以利用公允價值選擇權對資產進行公允價值計量。而計量模式的選定對企業(yè)的利潤也會造成相應的影響。管理層判斷業(yè)務模式和執(zhí)行公允價值選擇權時，會相應考慮到外部環(huán)境，經營目標，經營風險等相關因素。如果公司的治理和內部控制不夠完善，管理層可以通過業(yè)務模式的判斷或執(zhí)行公允價值選擇權來確定金融資產的分類或者通過改變業(yè)務模式來對金融資產進行重新分類，從而加大利潤操縱的空間。業(yè)務模式的調整也會影響會計師和審計師的判斷，加大了金融管理機構的監(jiān)管難度。

（二）公允價值的廣泛應用增加了企業(yè)執(zhí)行難度

新準則在金融資產的計量中增大了公允價值計量屬性的應用范圍。毫無疑問，在瞬息萬變的金融市場，公允價值更能反映金融資產的實際價值，提高會計信息的真實性。但是大范圍使用公允價值會加大企業(yè)的利潤波動，也給企業(yè)執(zhí)行準則帶來了壓力。在發(fā)達國家活躍的金融工具市場中，公允價值信息易于取得。而我國的金融工具市場尚不完善，相關資產評估等機構和專業(yè)人員能力尚且不足，因而難以獲得合理的公允價值估值。同時在我國企業(yè)中還存在一些特殊的經濟業(yè)務，比如部分商業(yè)銀行中由于歷史原因持有其他企業(yè)的債轉股的股權，當其他企業(yè)屬于非上市公司時，這些債轉股并不存在活躍市場。實行新準則后，如何取得這些股權的公允價值也變成企業(yè)的難題。

（三）原則導向分類增加了從業(yè)人員職業(yè)判斷難度

新準則以原則為導向進行金融資產的分類和計量，一方面簡化了會計處理的復雜程度，另一方面也提升了會計估計和判斷的空間。業(yè)務模式的判斷，公允價值計量的運用都涉及大量的職業(yè)判斷，這些對企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。會計的職業(yè)判斷是一種綜合能力，它不僅需要會計人員掌握包括會計、財務管理、審計以及經濟、法律、金融等多方面的理論知識，還需要具備豐富的會計實踐經驗。現(xiàn)實情況下，雖然我國會計從業(yè)人員眾多，但高層次會計人員所占比例卻非常稀少。而這與新準則對會計人員的要求還是存在很大的差距。會計人員職業(yè)判斷能力的欠缺可能會導致判斷失誤而引起會計信息質量的下降，影響準則執(zhí)行的效果，違背準則修改的初衷。

四、執(zhí)行金融資產分類與計量新準則的建議

（一）完善企業(yè)內部控制體系，加強監(jiān)管與信息披露

對于金融資產的內部控制，我國缺乏完善的規(guī)范體系?，F(xiàn)有準則中僅規(guī)范了金融資產購入和處置時點的內部控制，對于金融資產分類的選擇、持有期間公允價值的使用情況，金融資產重分類的處理等內部控制缺乏明確規(guī)定。因此，相關部門要盡快完善內部控制體系中關于金融資產內部控制的相關法律條例，完善內部控制的應用指引、評價指引和審計指引，規(guī)范和制約企業(yè)盈余管理的手段。同時，準則中應加大對金融資產分類與計量的披露力度，規(guī)范相關披露內容和格式，要求企業(yè)披露金融資產分類依據(jù)及公允價值運用情況，增強企業(yè)財務信息的可靠性和相關性。除此以外，也要充分發(fā)揮證監(jiān)會、金融監(jiān)管部門的監(jiān)督力度，加強對信息披露的審查，加大對不合規(guī)信息披露的調查審查力度。加強注冊會計師的審計獨立性，提高會計師事務所對企業(yè)財務報告的審計質量，保證企業(yè)為報表使用者提供可靠信息，減少企業(yè)盈余管理的行為。

（二）增加公允價值估值指導，加強公允價值估值基礎建設

作為新興市場經濟國家和發(fā)展中國家，我國的金融市場發(fā)展相對滯后，很多金融工具都沒有活躍的市場來確定公允價值。而市場的不完善和不規(guī)范也影響了公允價值估值的質量，影響了會計信息的可靠性和相關性。因此，理論界應該加強對公允價值估值的理論及實務的研究，特別對于有關非活躍市場下公允價值估計的具體評估方法、技術參數(shù)等相關難點問題要加大研究力度。在準則制定中，應增加相關公允價值估值的具體指導，對于重點難點還可以以案例的形式進行講解，使公允價值的應用更為規(guī)范。此外，企業(yè)需要在估值模型、估值參數(shù)、估值流程及風險防范上增加投資力度，加大風險管理部門和會計部門的合作，建立完善的風險評價與公允價值估計的控制系統(tǒng)。

（三）制定職業(yè)判斷標準，提升職業(yè)判斷質量

金融市場的發(fā)展，金融創(chuàng)新的加速使得金融工具的會計處理不斷變化，新準則的制定對企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力提出新的要求。雖然會計人員職業(yè)判斷能力提升是一個長期的學習實踐過程，不能一蹴而就。但對于有關金融工具的職業(yè)判斷，可以通過建立職業(yè)判斷標準和流程來降低會計人員的判斷難度，提升職業(yè)判斷質量。金融及非金融行業(yè)企業(yè)可以充分積累金融工具會計處理的實踐經驗，并將這些經驗在同行業(yè)中互相交流和共享，取長補短，制定出符合我國企業(yè)實際情況的職業(yè)判斷標準和判斷流程。這樣企業(yè)會計人員就做出高質量的職業(yè)判斷，新準則在我國企業(yè)中也能更好的執(zhí)行。

參考文獻

[1]《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》.中華人民共和國財政部.2017.03.

[2]邱月華，曲曉輝.后金融危機時期金融工具國際準則的發(fā)展及啟示[J].會計研究，2016（08）.

[3]徐銳.關于金融工具國際會計準則在我國執(zhí)行問題的研究 [J].財政科學，2016（12）.

[4]鄧永勤，康麗麗.中國金融業(yè)公允價值層次信息價值相關性的經驗證據(jù)[J].會計研究，2015（04）.

作者簡介：朱凡（1982-），女，湖北荊州人，畢業(yè)院校：武漢理工大學，學位：碩士，博士在讀，專業(yè)：會計學，職稱：講師，工作單位：吉林大學珠海學院，研究方向：會計理論與實務。