文媛

【摘要】政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。伴隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，政府從整體上對宏觀經(jīng)濟進行調(diào)控，引導產(chǎn)業(yè)發(fā)展，鼓勵企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)，對相關企業(yè)進行政策引導，資金扶持；企業(yè)取得相關財政資金，按照有關政策規(guī)定對所取得政府補助按照既定用途使用，最終使得企業(yè)取得更好地發(fā)展，財政資金得到更好地利用。

【關鍵詞】政府補助 財稅處理

一、引言

根據(jù)財會〔2017〕15號文《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（下稱新政府補助準則）的規(guī)定，自2017年6月12日起開始執(zhí)行新政府補助準則，廢止了2006年2月15日財政部印發(fā)的《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則的通知》（財會〔2006〕3號）中的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。新政府補助準則較原準則有了較大的變動。

二、政府補助相關會計處理

（一）政府補助特征

根據(jù)新政府補助準則的規(guī)定，政府補助具有下列特征：

1.來源于政府的經(jīng)濟資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。

2.無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。

政府補助分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。

（二）政府補助分類

政府補助分為與資產(chǎn)相關的政府補助及與收益相關的政府補助，其中：與資產(chǎn)相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關的政府補助之外的政府補助。

（三）政府補助的會計處理

1.根據(jù)新政府補助準則規(guī)定，與資產(chǎn)相關的政府補助，應當沖減相關資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。與資產(chǎn)相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。

相關資產(chǎn)在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應當將尚未分配的相關遞延收益余額轉入資產(chǎn)處置當期的損益。

新政府補助準則明確了與資產(chǎn)相關的政府補助，分兩種方法進行會計處理，第一種方法為沖減相關資產(chǎn)的賬面價值，即相關資產(chǎn)以凈額進行會計處理，第二種方法政府補助計入遞延收益，相關資產(chǎn)以原價計入，固定資產(chǎn)分期計提折舊，遞延收益分期配比計入當期損益。

新政府補助準則第十一條規(guī)定，與企業(yè)日常活動相關的政府補助，應當按照經(jīng)濟業(yè)務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業(yè)日常活動無關的政府補助，應當計入營業(yè)外收支。

對政府補助相關會計處理舉例如下：

【例1】A公司購買環(huán)保設備，按相關政策規(guī)定，可以申請政府補助。2017年9月25日，A公司收到了財政補貼款100萬元。2017年9月30日A公司購入環(huán)保設備，購買價款為200萬元，預計可使用壽命10年，后續(xù)計量采用直線法計提折舊（假設不考慮凈殘值）。

（1）A公司選擇上述第一種方法進行會計處理

①2017年9月25日收到財政補貼款100萬元

借：銀行存款 1 000 000

貸：遞延收益 1 000 000

②2017年9月30日A公司購入環(huán)保設備，購買價款為200萬

借：固定資產(chǎn) 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

借：遞延收益 1 000 000

貸：固定資產(chǎn) 1 000 000

③每月計提折舊（2 000 000-1 000 000）÷120=8 333.33

借：制造費用 8 333.33

貸：累計折舊 8 333.33

（2）A公司選擇上述第二種方法進行會計處理：

①2017年9月25日收到財政補貼款100萬元：

借：銀行存款 1 000 000

貸：遞延收益 1 000 000

②2017年9月30日A公司購入環(huán)保設備，購買價款為200萬

借：固定資產(chǎn) 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

③每月計提折舊2 000 000÷120=16 666.67（從10月開始）

借：制造費用 16 666.67

貸：累計折舊 16 666.67

④遞延收益分期計入損益為1 000 000÷120=8 333.33（從10月開始）

借：遞延收益 8 333.33

貸：其他收益 8 333.33

筆者建議采用第二種核算方法，因為這樣更好的遵循資產(chǎn)歷史成本屬性，更完整的反映資產(chǎn)的原值和折舊，同時也能反映出資產(chǎn)的資金來源。在實務中，與資產(chǎn)相關的政府補助，也有可能補助資金與補助資產(chǎn)無法一一對應，也有可能企業(yè)購置資產(chǎn)在先，財政補助在后，企業(yè)應當尋找較合理的方法對財政資金在多種補助的資產(chǎn)中進行合理分配，并按照新政府補助準則進行會計處理。

2.根據(jù)新政府補助準則規(guī)定，與收益相關的政府補助，應當分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：用于補償企業(yè)以后期間的相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關成本；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關成本。

【例2】A公司于2017年9月25日，收到了優(yōu)秀技術改造獎10萬元，用于補償已發(fā)生的技術改造支出。A公司于2017年9月30日，收到專利專項資金補助20萬元，用于補助2018年1月發(fā)生的專利申請費用。

A公司的會計處理如下：

①A公司于2017年9月25日收到了優(yōu)秀技術改造獎10萬元

借：銀行存款 100 000

貸：其他收益 100 000

②A公司于2017年9月30日收到專利專項資金補助20萬元

借：銀行存款 200 000

貸：遞延收益 200 000

③2018年1月發(fā)生的專利申請費用20萬元

借：遞延收益 200 000

貸：其他收益（或沖減管理費用） 200 000

（四）政府補助列報

根據(jù)新政府補助準則第第十六條規(guī)定， 企業(yè)應當在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。

根據(jù)新政府補助準則第十七條規(guī)定， 企業(yè)應當在附注中單獨披露與政府補助有關的下列信息：

一是政府補助的種類、金額和列報項目；

二是計入當期損益的政府補助金額；

三是本期退回的政府補助金額及原因。

企業(yè)應當在遞延收益科目、營業(yè)外收入或相關科目后，按照準則的規(guī)定分項列報。

三、政府補助的稅務處理

（一）政府補助作為不征稅收入

財稅[2011]70號文《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》，對政府補助稅務處理做了如下規(guī)定：

1.企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

根據(jù)實施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

2.企業(yè)將符合本通知第1條規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

依照上述文件規(guī)定，符合條件的政府補助，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時減除補助收入，對應的費用或折舊、攤銷不允許扣除。

根據(jù)【例1】第二種處理方法，如符合不征稅收入條件，應進行以下稅務處理：

2017年共計提累計折舊金額為16 666.67元×3=50 000元（從10月開始，假設全部計入當期損益），遞延收入轉入其他收益為8 333.33元×3=25 000元（從10月開始）。

（1）本期收到財政性資金1 000 000元，應在A105040《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》第2列“財政性資金”填列；

（2）本期遞延收益計入其他收益金額25 000元，應填列在A105040《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》第4列“其中：計入本年損益的金額”；同時作為《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第9行“其中：專項用途財政性資金”的第4列“調(diào)減金額”；

（3）本期累計計提折舊金額50 000元，對于不征稅收入形成的資產(chǎn)，其折舊、攤銷額不得稅前扣除金額為25 000元。A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細表》第5至8列稅收金額應剔除不征稅收入所形成資產(chǎn)的折舊、攤銷額。調(diào)增金額應在此表第9列填入，同時將此金額在《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第31行作為調(diào)增金額列示。

如此調(diào)整后，政府補助計入當年度損益的部分25 000元，已進行了應納稅所得額調(diào)減，同時將當年度政府補助對應計提折舊的金額25 000元進行了應納稅所得額調(diào)增。

如果不是與資產(chǎn)相關的政府補助，與政府補助相關的費用支出，應在A105040《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》第11列“其中：費用化支出金額”填列，該列第7行金額為《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第25行“其中：專項用途財政性資金用于支出所形成的費用”的第3列“調(diào)增金額”。

（二）政府補助作為應稅收入

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第七條規(guī)定，企業(yè)取得的不征稅收入，應按照關于《專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）的規(guī)定進行處理。凡未按照《通知》規(guī)定進行管理的，應作為企業(yè)應稅收入計入應納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

政府補助作為征稅收入，對應的折舊及費用應可以在企業(yè)所得稅前扣除。

四、結語

對于企業(yè)收到的政府補助，應按照新政府補助準則的要求進行確認、計量和列報，并遵循相關稅法規(guī)定進行稅務處理，這就離不開對相關知識的準確理解和熟練運用。

參考文獻

[1]財會〔2017〕15號文《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》.

[2]財稅[2011]70號文《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》.

[3]國家稅務總局公告2012年第15號文《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》.

[4]中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）填報說明.