李艷

【摘要】2017年3月31日，財(cái)政部重新對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行了修訂，這對(duì)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)行為以及財(cái)務(wù)管理都提出了新的要求，文章在調(diào)查我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展過程的基礎(chǔ)上，著重對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中關(guān)于金融工具減值的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行闡述，分析它在實(shí)際操作中對(duì)公司利潤操縱的相關(guān)局限性，最后提出相應(yīng)的建議和展望。

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)減值 利潤操縱 建議

2017年3月31日，財(cái)政部重新對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行了修訂并發(fā)布執(zhí)行，該準(zhǔn)則的修訂標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)規(guī)范體系的進(jìn)一步完善。根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)審計(jì)環(huán)境的新變化，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行了修改和完善，新準(zhǔn)則中詳細(xì)明確地規(guī)定了金融工具的范圍、金融工具的確認(rèn)計(jì)量、金融工具減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法。新準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)行為以及財(cái)務(wù)管理都提出了新的要求，然而依然存在部分企業(yè)利用準(zhǔn)則當(dāng)中存在的“漏洞”進(jìn)行人為的操縱，不僅造成企業(yè)資產(chǎn)失真，而且造成了極其不良的行業(yè)反響。文章對(duì)近年來我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則思想進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)之上，指出新金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則存在的相關(guān)局限性，尤其是在金融資產(chǎn)減值方面還存在較大的利潤操縱空間。并提出部份改進(jìn)建議，以期進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，維護(hù)廣大投資者的合法利益，穩(wěn)定我國證券市場的發(fā)展。

一、我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展演變過程

作為我國會(huì)計(jì)改革的重要組成部分，資產(chǎn)減值的相關(guān)政策、制度都在不斷的發(fā)展與完善當(dāng)中，它與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理息息相關(guān)。1992年，財(cái)政部頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，該制度僅要求A股的公司對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備在0.3%至0.5%之間，這種計(jì)提減值準(zhǔn)備不適用于其他資產(chǎn)。到了1998年，隨著《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)，對(duì)于A股的上市公司提出要進(jìn)行計(jì)提壞賬準(zhǔn)備之外，還提出可以針對(duì)存貨、長期投資進(jìn)行選擇性的計(jì)提資產(chǎn)減值。在1999年，財(cái)政部的35號(hào)、49號(hào)文件則把計(jì)提資產(chǎn)減值覆蓋到股份公司，特別是對(duì)上市公司提出計(jì)提“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備”。2000年，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布，由原來的“四項(xiàng)準(zhǔn)備”變?yōu)椤鞍隧?xiàng)準(zhǔn)備”，針對(duì)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)提減值準(zhǔn)備有了更大的靈活性。雖然如此，會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)并不能完全阻止企業(yè)通過計(jì)提資產(chǎn)減值對(duì)公司利潤進(jìn)行操作。直到2006年，財(cái)政部才以準(zhǔn)則的方式公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》，對(duì)存貨、投資性房地產(chǎn)、金融工具等之外的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行明確規(guī)定。同年，還頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，該準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的實(shí)施范圍、評(píng)估依據(jù)以及相應(yīng)的計(jì)量方法。2017年則對(duì)此進(jìn)行了重新的修訂，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備有了更加詳細(xì)的規(guī)定，也引入了“信用風(fēng)險(xiǎn)”、“預(yù)期信用損失”等相關(guān)概念。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則在當(dāng)前克服了資產(chǎn)減值政策的缺陷，在一定程度上防止了企業(yè)對(duì)利潤的操縱，但仍存在如下一些問題。

二、新準(zhǔn)則對(duì)金融工具減值的確認(rèn)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定及其局限性分析

（一）金融工具減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)新準(zhǔn)則第40條規(guī)定，發(fā)行方或債務(wù)人財(cái)務(wù)重大困難、違反合同、破產(chǎn)或進(jìn)行財(cái)務(wù)重組等六個(gè)信息可以作為金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)。企業(yè)在運(yùn)用上述減值證據(jù)進(jìn)行判斷時(shí)，存在一定的局限性和較大的利潤操作空間，具體分析如下：

對(duì)于40條規(guī)定中減值證據(jù)的五、六項(xiàng)情形，企業(yè)在實(shí)際適用時(shí)存在局限性，其僅適用于金融資產(chǎn)存在活躍市場以及以大折扣購買或源生一種金融資產(chǎn)的情況，反之，如果某項(xiàng)金融工具既不存在活躍市場也不以大折扣購買時(shí)，比如一項(xiàng)非交易性的股權(quán)性質(zhì)投資、其公允價(jià)難以可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，則難以用上述五、六項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)判斷金融工具是否減值。

對(duì)于一、四項(xiàng)情形，從發(fā)行方或債務(wù)人的角度，在其自身發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，為維持其生產(chǎn)經(jīng)營及資金周轉(zhuǎn)，防止債權(quán)人抽貸的現(xiàn)象，企業(yè)往往不能及時(shí)的得到真實(shí)的財(cái)務(wù)困難信息，甚至接收到的財(cái)務(wù)信息是虛假的；作為企業(yè)，為了調(diào)節(jié)利潤和粉飾報(bào)表的需要，由于此兩種判斷標(biāo)準(zhǔn)存在可操作的空間，對(duì)該類金融工具是否計(jì)提減值準(zhǔn)備及計(jì)提減值準(zhǔn)備的時(shí)點(diǎn)存在隨意性。

對(duì)于二、三項(xiàng)情形，即債務(wù)人違約和已進(jìn)行了債權(quán)人讓步的債務(wù)重組，在實(shí)際操作中具有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)和較強(qiáng)的可操作性，但此兩種判斷標(biāo)準(zhǔn)更適用于債權(quán)性金融資產(chǎn)，對(duì)于非交易性的股權(quán)性質(zhì)投資、無法進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量公允價(jià)的金融資產(chǎn)，因?yàn)榈狡谶€本付息的義務(wù)不在于發(fā)行方，也就不會(huì)出現(xiàn)償付利息或本金的違約及基于發(fā)行方財(cái)務(wù)困難的債務(wù)重組，其運(yùn)用此兩種判斷標(biāo)準(zhǔn)作為是否計(jì)提減值的依據(jù)仍然存在一定難度。

從上述分析可以看出，新準(zhǔn)則中關(guān)于金融資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，存在適用范圍有限的情況，對(duì)于股權(quán)投資金融資產(chǎn)，缺乏明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，新準(zhǔn)則中關(guān)于金融資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)仍然存在可選擇性和靈活性，企業(yè)仍可利用其可選擇性和靈活性操縱利潤。

另外，對(duì)于天使投資、風(fēng)險(xiǎn)投資類的投資公司，在運(yùn)用以上判斷標(biāo)準(zhǔn)作為計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備依據(jù)時(shí)，存在低估企業(yè)價(jià)值的問題。比如投資公司在投資于科技型企業(yè)時(shí)，在發(fā)展初期由于研發(fā)投入的加大及市場化產(chǎn)品未形成，科技公司往往財(cái)務(wù)狀況困難，可能會(huì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)于大量投資科技型企業(yè)初創(chuàng)期的天使投資、風(fēng)險(xiǎn)投資公司，可能會(huì)在投資初期由于計(jì)提大額金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而出現(xiàn)巨額虧損，一旦投資項(xiàng)目成功上市退出，可能會(huì)出現(xiàn)巨大盈利，這樣，在投資初期的財(cái)務(wù)報(bào)表便不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，也不能客觀真實(shí)反映管理層的經(jīng)營業(yè)績。

（二）金融工具減值準(zhǔn)備的計(jì)量

根據(jù)第四十七條規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額是全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值，也就是企業(yè)的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期現(xiàn)金流量之間的差額。實(shí)務(wù)中對(duì)于預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量的估計(jì)，依賴企業(yè)管理層的主觀判斷，存在較大的靈活性，導(dǎo)致存在較大的人為操縱利潤的空間。根據(jù)第四十八條、五十條規(guī)定，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)要針對(duì)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加進(jìn)行全面的評(píng)估，如果是，就應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備，在下資產(chǎn)負(fù)債表日一期則都按照信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加進(jìn)行損失準(zhǔn)備計(jì)提，即按照相當(dāng)于該金融工具未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額。根據(jù)五十三條，根據(jù)企業(yè)是否需要付出不必要的額外成本或努力即可獲得合理且有依據(jù)的前瞻性信息，決定了逾期信息是否可以作為評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加的依據(jù)，一般來說如果逾期超過30日則說明信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著增加。

從上可以看出，對(duì)于債權(quán)性質(zhì)的金融工具，準(zhǔn)則規(guī)定有操作性較強(qiáng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即逾期超過30日，對(duì)于非交易性股權(quán)投資金融資產(chǎn)，準(zhǔn)則并沒有明確的可操作的規(guī)定，這就導(dǎo)致企業(yè)在判斷信用風(fēng)險(xiǎn)情況是具有較大的不確定性，也為公司利潤操縱提供了更大的空間。

三、對(duì)金融資產(chǎn)減值問題的建議

通過以上的分析可以看出，修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》并非盡善盡美，在實(shí)際處理和運(yùn)用中仍存在局限性和可能存在企業(yè)利用金融資產(chǎn)減值操縱利潤的情況，在次結(jié)合多年實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出部份完善建議。首先，要進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)并增強(qiáng)他們的職業(yè)判斷力，因?yàn)樗械臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際操作中都離不開專業(yè)會(huì)計(jì)人員，可見組建一支具備良好的綜合素質(zhì)和職業(yè)判斷能力的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍，是準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的重要基礎(chǔ)。其次，要進(jìn)一步加強(qiáng)關(guān)于金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的信息公開與披露，比如債務(wù)方或發(fā)行方在發(fā)布銀行征信情況報(bào)告時(shí)，關(guān)于企業(yè)的權(quán)益性投資金融資產(chǎn)，要提供投資前的可行性分析中預(yù)期投資資金回收的依據(jù)材料，同時(shí)提供資產(chǎn)負(fù)債表日預(yù)期資金回收的依據(jù)材料。最后，不斷完善金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則，盡可能增加規(guī)范和可操作性強(qiáng)的定量標(biāo)準(zhǔn)，減少準(zhǔn)則中的不確定性，填堵準(zhǔn)則中潛在的“漏洞”，防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備掩蓋報(bào)表的漏洞。同時(shí)兼顧風(fēng)投、天使投資類公司客觀真實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績。

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