●胡怡建 嚴(yán)才明

胡怡建，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院資深教授、博士、博士生導(dǎo)師，公共政策與治理研究院院長(zhǎng)。主要研究方向?yàn)槎愂绽碚?、政策、制度和管理。著有《稅收學(xué)》《稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)》《國際貿(mào)易稅收》《轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中的稅收變革》《稅收逃逸的形成與治理》《深化改革 構(gòu)建公平、正義現(xiàn)代財(cái)稅體制研究》等著作。

1994年，我國實(shí)行分稅制財(cái)政體制改革，稅收按收入歸屬分為中央稅、地方稅和中央與地方共享稅。順應(yīng)分稅制改革分稅分管的要求，稅務(wù)機(jī)構(gòu)相應(yīng)實(shí)行國地稅分設(shè)并分別轉(zhuǎn)隸于中央與地方。這次順應(yīng)國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革要求，再將國地稅機(jī)構(gòu)由分設(shè)向合并轉(zhuǎn)變。24年的稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置經(jīng)歷了由財(cái)稅合一到國地稅分設(shè)，再由國地稅分設(shè)向稅務(wù)合并輪回。分合改革的邏輯起點(diǎn)在哪里，是分久必合的歷史必然，還是特殊時(shí)期順應(yīng)宏觀調(diào)控政策需要，值得我們深入分析思考。

一、稅務(wù)機(jī)構(gòu)由合一向分設(shè)改革

我國現(xiàn)行稅收征管體制是順應(yīng)1994年分稅制財(cái)政體制改革而設(shè)立，國地稅分設(shè)分稅分管體制模式。即中央層級(jí)設(shè)立國家稅務(wù)總局，作為國務(wù)院主管稅收工作直屬機(jī)構(gòu)；省及省以下層級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)為國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局兩大稅務(wù)征管系統(tǒng)，分別履行中央稅、中央地方共享稅和地方稅的征收管理職責(zé)。

（一）實(shí)行分稅制改革的背景

我國自1978年改革開放后，為充分調(diào)動(dòng)地方政府和企業(yè)積極性，對(duì)地方擴(kuò)權(quán)放權(quán)，由高度集權(quán)的財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支改為相對(duì)分權(quán)的地方財(cái)政包干；對(duì)企業(yè)減稅讓利，國有企業(yè)由利潤上繳改為依法繳納企業(yè)所得稅。擴(kuò)大企業(yè)和地方政府自主財(cái)權(quán)財(cái)力的利改稅和包干制財(cái)政體制改革，極大地調(diào)動(dòng)了企業(yè)和地方政府積極性，企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力和地方財(cái)政財(cái)力明顯增強(qiáng)。但在財(cái)力結(jié)構(gòu)上也出現(xiàn)了財(cái)政收入占GDP比重、中央財(cái)政收入占財(cái)政收入比重持續(xù)下降的問題。數(shù)據(jù)顯示，1984年利改稅至1994年分稅制改革，財(cái)政收入占GDP比重由22.57%降為12.19%，中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入比重由40.5%下降至22%。兩個(gè)比重持續(xù)下降使國家財(cái)政財(cái)力和中央財(cái)政調(diào)控能力受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。為此，中央于1994年實(shí)施了分稅制財(cái)政體制改革，依據(jù)稅源將稅收分為中央稅、地方稅和中央與地方共享稅。分稅制財(cái)政體制在維持地方財(cái)政包干既得財(cái)力前提下，增收部分提高中央分享比例，更多向中央財(cái)政集中，并用分稅法律形式將中央與地方財(cái)政關(guān)系穩(wěn)定下來。分稅制財(cái)政體制不但將財(cái)政分配納入法治化、規(guī)范化軌道，并較好兼顧了中央與地方財(cái)政利益，同時(shí)調(diào)動(dòng)了中央與地方積極性，從而有利于扭轉(zhuǎn)兩個(gè)比重持續(xù)下降困局，提高中央財(cái)政宏觀調(diào)控能力。

（二）實(shí)行稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)改革的背景

順應(yīng)中央與地方分稅制財(cái)政體制改革，相應(yīng)配套的中央與地方分稅分管的稅收征收體制也呼之欲出。為保障中央在稅收征收管理上的權(quán)益，同時(shí)調(diào)動(dòng)地方政府在稅收征收管理上的積極性，提高稅務(wù)征收管理效率，在地方層面將原有稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)為國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局兩大系統(tǒng)。國家稅務(wù)局征收中央稅和中央與地方共享稅，由國家稅務(wù)總局實(shí)行垂直管理；地方稅務(wù)局征收企業(yè)所得稅及地方稅，主要由地方為主的省及以下政府垂直管理。國地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)分管后，兩大機(jī)構(gòu)各司其職，保證了中央和地方各自稅收利益，財(cái)政收入穩(wěn)步增長(zhǎng)，中央財(cái)政收入占比逐步提升。從1994年分稅制改革到2014年國地稅機(jī)構(gòu)合作改革前夕，全國財(cái)政收入占GDP比重已由12.19%回升到21.71%，中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入比重也由22%上升至46.58%。兩個(gè)比例提高極大增強(qiáng)了國家財(cái)政財(cái)力以及中央財(cái)政宏觀調(diào)控能力。分稅分管改革也使依法治稅理念在地方政府和納稅人中得到了深植，地方政府干預(yù)稅款征收、越權(quán)減免稅現(xiàn)象明顯減少，稅務(wù)征收管理能力提升，企業(yè)納稅奉行成本降低，稅收征收效率明顯提高。

二、稅務(wù)機(jī)構(gòu)由分設(shè)向合作改革

隨著企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅相繼列入共享稅，國地稅的征管范圍也相應(yīng)作了調(diào)整，車輛購置費(fèi)改稅、部分新增企業(yè)所得稅納入國稅管轄，營改增以后，國稅系統(tǒng)管轄的納稅人范圍和組織的稅收收入占比又一次大幅提高。而地方稅體系建設(shè)滯后，主體稅種缺失，征稅范圍一再縮小，地方政府征費(fèi)收入占稅費(fèi)比重越來越高，對(duì)中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付依存度逐年提高。隨著分稅制背景條件的變化，分稅制以及國地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)的機(jī)制弊端也逐漸顯現(xiàn)。

（一）稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)的局限性

從24年稅務(wù)征管實(shí)踐來看，稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)有其合理性和必要性，但運(yùn)行中也不可避免存在一些問題：

1、增加征納成本。一是征收成本，兩套獨(dú)立征稅主體與單一機(jī)構(gòu)相比，會(huì)增加征收機(jī)構(gòu)的辦公場(chǎng)所、設(shè)備配置的固定成本、公共行政人員成本和體系運(yùn)行成本，包括兩套班子、兩支隊(duì)伍、兩套稅收征管系統(tǒng)。二是納稅成本，納稅主體要分別向兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)辦理稅務(wù)登記、報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表和納稅申報(bào)表，接受兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)、征收、管理和稽查，會(huì)增加納稅人納稅遵從成本。

2、降低征管效率。納稅人向兩個(gè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅、接受稽查，在納稅遵從上會(huì)發(fā)生重復(fù)上門、一表二報(bào)。兩大稅務(wù)機(jī)構(gòu)在交叉稅源的征收管理中，出于各為其主的利益需要，會(huì)存在對(duì)同一稅基認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致、稅目歸屬口徑不統(tǒng)一、信息不互通的情況。兩大稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)納稅人的重復(fù)稽查管理，既增加企業(yè)遵從成本和奉行費(fèi)用，也增加稅務(wù)機(jī)關(guān)征收成本，降低征管效率。

3、影響公平競(jìng)爭(zhēng)。不僅是國地稅在征管力度和尺度上的不統(tǒng)一會(huì)影響稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，而且作為不同利益主體，中央和地方政府都會(huì)從各自的稅源發(fā)展需要，給予隸屬稅源企業(yè)以稅收優(yōu)惠、稅收返還或財(cái)政補(bǔ)貼。兩套機(jī)構(gòu)間信息不互通、征管不統(tǒng)一、尺度不一致、優(yōu)惠不透明也在所難免。這些都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)因?yàn)殡`屬關(guān)系或征稅權(quán)歸屬的不同形成不公平競(jìng)爭(zhēng)，產(chǎn)生市場(chǎng)扭曲效應(yīng)。

（二）從分設(shè)獨(dú)立運(yùn)行走向合作辦稅

經(jīng)過24年收入歸屬劃分和征管范圍的調(diào)整，國地稅除了隸屬關(guān)系外，分稅分管的特征越來越模糊。國稅征收的增值稅50%歸地方，國稅征收的所得稅按40%歸地方，而地稅征收的所得稅按60%歸中央。2016年，地方財(cái)政分稅收入占比已達(dá)到55%，其中很大一部分是由國稅征收。國地稅之間相互委托代征業(yè)務(wù)也大量增加，稅收征管你中有我、我中有你，分而不離。進(jìn)一步深化稅收征管體制改革呼聲再起，改革勢(shì)在必行，但如何改革存在不同主張和看法，改革需要頂層設(shè)計(jì)。

2015年，中辦、國辦聯(lián)合下發(fā)的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》（以下簡(jiǎn)稱《方案》）認(rèn)為，雖然我國從1994年實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制改革以來，建立了分設(shè)國稅地稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的征管體制取得了顯著成效，為調(diào)動(dòng)中央和地方兩個(gè)積極性、建立和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)揮了重要作用。但與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求相比，稅收征管體制存在職責(zé)不夠清晰、執(zhí)法不夠統(tǒng)一、辦稅不夠便利、管理不夠科學(xué)、組織不夠完善、環(huán)境不夠優(yōu)化等問題，必須加以改革完善。但國地稅在征管體制上反映的問題其主要根源不在于機(jī)構(gòu)分設(shè)，而在于管理體制和機(jī)制沒有相應(yīng)跟上。

為此《方案》提出了合作不合并的深化改革思路。以降低征納成本，提高征管效率，增強(qiáng)稅法遵從度和納稅人滿意度，確保稅收職能作用有效發(fā)揮，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和社會(huì)公平正義為改革目標(biāo)。依據(jù)依法治稅、便民辦稅、科學(xué)效能、協(xié)同共治、有序推進(jìn)改革原則，從理順征管職責(zé)劃分、創(chuàng)新納稅服務(wù)機(jī)制、轉(zhuǎn)變征收管理方式、深度參與國際合作、優(yōu)化稅務(wù)組織體系、構(gòu)建稅收共治格局六大方面、31條具體改革措施著手，以建成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收征管體制。通過三年來深化征收管理改革，以及簡(jiǎn)政放權(quán)上做“減法”，后續(xù)管理上做“加法”，優(yōu)化服務(wù)上做“乘法”的放、管、服改革，如聯(lián)合辦稅、聯(lián)合咨詢、聯(lián)合評(píng)估與稽查、涉稅事項(xiàng)最多跑一次等工作開展，解決了納稅人兩頭登記、一表二報(bào)、分頭辦稅、被重復(fù)評(píng)估檢查的問題，明顯提升和優(yōu)化了稅收征收管理。

三、稅務(wù)機(jī)構(gòu)由合作向合并改革

2015年實(shí)施的合作不合并改革，起到了降低稅務(wù)征收管理成本和企業(yè)納稅奉行成本、提高征管效率的作用。但合作畢竟只是操作層面的改良，治標(biāo)而未治本，未涉及機(jī)構(gòu)、人員、經(jīng)費(fèi)、征稅權(quán)等更高、更深層面的體制變革，無法有效解決機(jī)構(gòu)場(chǎng)所重復(fù)建設(shè)、人員重疊配置等不同利益主體間深層次問題，納稅人也有分頭交、兩頭跑的煩惱。當(dāng)下，要從合作進(jìn)一步走向合并改革，既有全面深化國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革外部大環(huán)境原因，也體現(xiàn)了中央著力解決兩個(gè)稅收征收主體帶來的征收成本、運(yùn)行效率和奉行費(fèi)用等體制缺陷問題的決心。

（一）稅務(wù)機(jī)構(gòu)合并改革外部大環(huán)境

這次全國人大通過的國、地稅機(jī)構(gòu)改革從外部大環(huán)境看，是國務(wù)院全面深化機(jī)構(gòu)改革中的一項(xiàng)改革。國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革以簡(jiǎn)政放權(quán)、精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)為邏輯起點(diǎn)，按照優(yōu)化機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能配置、理順職責(zé)關(guān)系要求，對(duì)相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行重新整合。改革涉及眾多部委簡(jiǎn)并和取消，改革力度之大、影響面之廣、觸及的利益關(guān)系之復(fù)雜，是改革開放以來前所未有的。

如果我們把國地稅征管體制改革放在國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化建設(shè)以及國務(wù)院機(jī)構(gòu)整體大部制改革背景下分析，國地稅合并改革雖在預(yù)料之外，但在情理之中，順理成章。首先，現(xiàn)在的中央與地方關(guān)系已與提出分稅制并實(shí)行分稅分管的時(shí)代完全不同。當(dāng)初分稅制是在中央財(cái)力不足和中央權(quán)威不足的環(huán)境下提出，通過將稅務(wù)局一分為二，其中國稅部分直歸中央管轄、實(shí)行垂直管理，起到確保中央財(cái)政財(cái)力和調(diào)控能力，防范一些地方通過不征稅、減免稅等途徑侵蝕中央稅基，或者挖稅引稅。24年后時(shí)過境遷，中央財(cái)政收入占比提升，中央財(cái)政調(diào)控能力增強(qiáng)，中央絕對(duì)權(quán)威樹立，國地稅機(jī)構(gòu)設(shè)置不再是中央與地方之間你管還是我管的討價(jià)還價(jià)博弈，而是為實(shí)現(xiàn)提高稅務(wù)行政效率、降低納稅成本、推動(dòng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)目標(biāo)的制度變革。

從整個(gè)財(cái)稅體制改革要求看，十九大報(bào)告指出，要加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央與地方財(cái)政關(guān)系。我國實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理的財(cái)政體制，分級(jí)管理需要事權(quán)劃分與支出責(zé)任清晰確定，區(qū)域均衡要求地區(qū)間基本公共服務(wù)均等化并有相應(yīng)的財(cái)力保障。與此相對(duì)應(yīng)，稅制改革也將是一個(gè)整體，不會(huì)再有稅種歸屬意義上的國稅地稅之分，增值稅可以一半歸地方使用，地方稅不再是完全意義上的地方稅收，國有產(chǎn)權(quán)收入也可以提供全國性公共服務(wù)。對(duì)政府而言，左手右手都是手、國稅地稅都是稅，稅收到國庫后，在中央與地方之間如何分由中央統(tǒng)籌決策。對(duì)納稅人而言，無論是稅是費(fèi)，交給政府本質(zhì)上都是稅，都有依法繳納義務(wù)，也有取之于民、用之于民的權(quán)利。因此，國地稅合并也是為新時(shí)代財(cái)稅體制改革新征程保駕護(hù)航的需要。

（二）稅務(wù)機(jī)構(gòu)合并改革內(nèi)部小環(huán)境

這次全國人大通過的國、地稅機(jī)構(gòu)改革從內(nèi)部小環(huán)境看，是在全面實(shí)施營改增背景下提出的。2012年我國實(shí)行了服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)，2016年我國進(jìn)一步全面實(shí)施了服務(wù)業(yè)營改增。全面實(shí)施營改增后，作為地方稅的營業(yè)稅改為中央與地方五五分享的增值稅，從稅收征管體制考慮，作為共享稅的增值稅自然也轉(zhuǎn)為國稅系統(tǒng)征收管理。由于現(xiàn)行稅收征收管理體制兩大稅務(wù)機(jī)構(gòu)分屬于中央國家稅務(wù)局垂直管理和省及以下政府垂直管理，人員編制和經(jīng)費(fèi)配置互相獨(dú)立運(yùn)行，在征管任務(wù)發(fā)生重要變化情況下，國稅任務(wù)和地稅任務(wù)難以協(xié)調(diào)，而人員、經(jīng)費(fèi)等資源配置無法及時(shí)作出相應(yīng)調(diào)整，難以適應(yīng)稅制、體制改革對(duì)征管體制改革的要求。

應(yīng)該說，2015年國地稅征管體制改革之所以沒有合并而是合作，還與稅務(wù)機(jī)構(gòu)體系龐大、改革難度大有關(guān)。一是國地稅涉及中央與地方兩級(jí)，省、市、縣地方三級(jí)，遍布全國各地；二是人員眾多，全國國稅和地稅系統(tǒng)現(xiàn)有在職干部總數(shù)近80萬人，占整個(gè)公務(wù)員隊(duì)伍的十分之一；三是情況復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)構(gòu)不但承擔(dān)征稅，還承擔(dān)著稅外收費(fèi)、基金征收和管理職責(zé)，而稅費(fèi)收入與地方政府利益關(guān)系密切?？紤]到地稅局作為收入組織機(jī)構(gòu)是地方政府比較看重的政府組成部門，稅務(wù)部門全歸地方管不現(xiàn)實(shí)，而保留地稅局則能調(diào)動(dòng)地方政府積極性。在當(dāng)時(shí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)獨(dú)立推進(jìn)改革的背景下，選擇合作而不是合并也是一種次優(yōu)選擇。然而，也正由于2015年的國稅地稅合作改革推進(jìn)了國地稅的深度合作，加上金稅三期國地稅核心征管信息系統(tǒng)一體化的推進(jìn)，在運(yùn)行層面為這次國地稅合并改革創(chuàng)造了良好的基礎(chǔ)條件。而這次進(jìn)一步向更高、更深層次的合并改革推進(jìn)，是中央頂層設(shè)計(jì)，全面深化機(jī)構(gòu)改革的戰(zhàn)略決策，有其歷史的必然。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，國地稅合并改革將順應(yīng)深化稅制改革，理順稅收征管體制，提高稅收征管效率、服務(wù)質(zhì)量，建立更加公平公正的稅收治理環(huán)境，更好發(fā)揮稅收在提升政府治理體系和治理能力中的作用?！?/p>

（作者單位：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院、浙江省金華市國稅局）