劉忠山 山東省路橋集團有限公司

為切實給市場主體減稅降負，促進實體經(jīng)濟發(fā)展，完善增值稅稅制改革，進一步優(yōu)化稅收營商環(huán)境，財政部、國家稅務(wù)總局于2018年4月4日聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》，該文件明確規(guī)定自5月1日起：“納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。”眾所周知，自2016年5月1日全面營改增以來，建筑業(yè)一般計稅項目適用11%稅率，簡易計稅項目適用3%稅率，此次稅率調(diào)整對后者影響較小，本文主要闡述對一般計稅項目的影響。

一、對公司稅負的影響

通過數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，在建筑業(yè)增值稅稅率由11%降為10%的情況下(假定砂石料、混凝土及小規(guī)模納稅人的抵扣率均為3%)，并且暫不考慮這些相同的成本影響因素。同時因小規(guī)模納稅人條件放寬，我們假定企業(yè)可以取得增值稅一般納稅人的材料設(shè)備費用和租賃設(shè)備費用在工程概算中僅占60%時，建筑企業(yè)增值稅稅負率實際下降幅度約為0.37%(以下數(shù)據(jù)分析均基于才假定數(shù)據(jù))。同時因增值稅稅負率下降必然會導(dǎo)致城建稅及附加、地方水利基金(以山東為例稅費率分別為7%、3%、2%、0.5%)稅負率下降，下降比率為0.37%*(7%+3%+2%+0.5%)，約為0.046%，企業(yè)增值稅稅率從11%降為10%后，在工程總體造價不變時，下降的增值稅稅負必然會增加企業(yè)利潤，從而導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅負上升。因城建及附加稅、地方水利基金計入稅金及附加科目，其稅負的下降也會增加企業(yè)所得稅稅負的上升。通過稅負率反映大約為(0.37%+0.046%)*25%=0.104%，在不考慮其他稅費影響的情況下，企業(yè)的整體綜合稅負率下降比例約為0.37%+0.046%-0.104%=0.312%。

二、對公司會計核算及主營業(yè)務(wù)收入、利潤的影響

建筑業(yè)受工程概算預(yù)估影響，工程承包合同一般為總價合同，在營改增后，需要做價稅分離，按照不含稅預(yù)計總收入，不含稅預(yù)計總成本，確定完工百分比，計算當期收入。本次稅率調(diào)整雖然屬于會計政策變更，依據(jù)會計準則應(yīng)該用追溯調(diào)整法，但是建筑施工采用完工百分比法核算收入，本身存在高度不確定性，故采用未來適用法進行會計核算更為適當，對前期計提增值稅銷項稅額不進行追溯調(diào)整。為正確進行會計核算，財會部門應(yīng)結(jié)合工程成本測算數(shù)據(jù)按照10%的稅率重新測算預(yù)計總收入、預(yù)計總成本，以及工程完工百分比及當期增值稅稅額。通過前述測算我們可以發(fā)現(xiàn)，在工程造價不變，但稅率下調(diào)后，整個工程項目預(yù)計主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本均會增加，毛利率也會上升，但整體增值稅稅負下降。

因增值稅屬于價外稅，稅率下調(diào)對公司利潤及營業(yè)收入的影響都是非常積極的，有助于增加企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，從而在投標以營業(yè)收入為主的參數(shù)指標中，有助于增強境內(nèi)企業(yè)的國際競爭力，尤其是伴隨“一帶一路”政策，有助于企業(yè)走出去承攬工程參與國際競標。

三、對公司現(xiàn)金流的影響

目前稍具規(guī)模且持續(xù)經(jīng)營的建筑企業(yè)，若能持續(xù)取得足額增值稅進項稅額，其目前企業(yè)稅負現(xiàn)金流出主要發(fā)生在項目所在地預(yù)繳增值稅環(huán)節(jié)，因簡易計稅項目不受此次稅率調(diào)整的影響，本文不討論其稅負現(xiàn)金流問題。按照營改增2016年財稅36號文件規(guī)定：“一般納稅人跨縣(市)提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報?！币虼艘话阌嫸愴椖康亩愗摤F(xiàn)金流出增加比重為1/(1+10%)*2%-1/(1+11%)*2%，上升比重約為0.0164%。

四、關(guān)于發(fā)票開具臨界時點的相關(guān)建議

根據(jù)財稅[2018]32號文要求，此次稅率調(diào)整自2018年5月1日起執(zhí)行，那么此段期間如何要求供應(yīng)商開具發(fā)票，以及建筑企業(yè)如何給發(fā)包方開具發(fā)票，降低企業(yè)稅收風險呢？個人建議應(yīng)最大限度以納稅義務(wù)發(fā)生時點為準，只要是在5月1日前已發(fā)生納稅義務(wù)的，要求對方提供17%與11%稅率發(fā)票；不存在納稅義務(wù)的則于5月1日后開具16%與10%稅率發(fā)票。

對材料供應(yīng)商，企業(yè)已預(yù)付貨款及對方已供貨且企業(yè)不會因材料質(zhì)量退貨部分對應(yīng)的材料價款，勿必要求對方于5月1日前開具17%稅率發(fā)票。對企業(yè)已預(yù)付部分工程款或已與工程分包商完成工程量確認單部分且已支付款項的部分，應(yīng)要求對方開具11%稅率的發(fā)票。另外租賃業(yè)務(wù)應(yīng)分情況予以對待，2018年5月1日前發(fā)生的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)(實際租賃期間在4月30日之前)的部分，要求一般納稅人開具17%稅率的發(fā)票；配操作手租賃建筑設(shè)備業(yè)務(wù)，根據(jù)財稅規(guī)定比照建筑服務(wù)開具發(fā)票，故要求一般納稅人開具11%稅率的發(fā)票；5月1日之后的業(yè)務(wù)分別開具16%或10%稅率的發(fā)票。那建筑施工企業(yè)應(yīng)如何給發(fā)包方或業(yè)主方開具發(fā)票呢？具體應(yīng)針對完工項目還是在建項目及業(yè)主付款情況區(qū)別對待。

1.若工程項目已完工決算，僅剩余尾款質(zhì)保金，若合同約定該質(zhì)保金在質(zhì)保期滿才予以支付的，這取決于質(zhì)保期及發(fā)包方業(yè)主支付的時間。若質(zhì)保期于2018年5月1日前期滿且業(yè)主于5月1日前支付的尾款的，那么就應(yīng)當給業(yè)主方開具11%稅率的發(fā)票；若業(yè)主于5月1日后支付尾款的，應(yīng)給業(yè)主開具10%稅率的發(fā)票；若質(zhì)保期于5月1日之后才屆滿的，承包方給業(yè)主開具10%稅率的發(fā)票。

2.對2018年5月1日前已開工的在建項目，若項目剛開工，企業(yè)未與業(yè)主方完成進度結(jié)算，但發(fā)包方已支付部分開工預(yù)付款的，針對該預(yù)付款部分應(yīng)給業(yè)主方開具11%稅率的發(fā)票。若企業(yè)已與發(fā)包方完成部分工程量結(jié)算，但業(yè)主方目前尚未支付款項的，若業(yè)主方于5月1日前支付全部款項，則給業(yè)主方開具11%稅率的發(fā)票；若業(yè)主方根據(jù)合同于5月1日前僅支付部分款項(按照合同約定扣除質(zhì)保金，該質(zhì)保金于質(zhì)保期滿后才支付的)，對于已支付的部分給業(yè)主方開具11%稅率的發(fā)票，屬于質(zhì)保金部分的開具10%稅率的發(fā)票。

3.若5月1日前已完成部分工程量結(jié)算但業(yè)主未支付任何款項，是否該給業(yè)主開具11%稅率的發(fā)票呢？根據(jù)《增值稅發(fā)票開具指南》第二章第一節(jié)第四條規(guī)定：“納稅義務(wù)人應(yīng)在增值稅納稅義務(wù)時間發(fā)生時開具發(fā)票”。營改增2016年財稅36號文第四十五條第(一)項規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天；取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期?！币蚪^大多數(shù)工程合同對工程計量結(jié)算及進度款支付都沒有明確的日期，發(fā)包方支付進度款一般會晚于工程結(jié)算計量日期，計量結(jié)算單一般也不會標注明確的付款時間，所以不能以工程結(jié)算單所載日期作為納稅義務(wù)發(fā)生日期，此種情形應(yīng)以實際付款日期為準。故針對此種情形不應(yīng)給業(yè)主方開具11%稅率的發(fā)票，應(yīng)于業(yè)主方付款后開具10%稅率的發(fā)票。