張利娟

摘要：收入是評價(jià)企業(yè)運(yùn)營業(yè)績的主要指標(biāo)，我國2006年首次發(fā)布了與收入相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則，隨著我國經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)情勢日益多元化，新的商業(yè)形式不斷出現(xiàn)，與收入有關(guān)的會計(jì)信息質(zhì)量顯得日益重要。為此，我國對現(xiàn)行收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新收入準(zhǔn)則引入全新的定性及定量核算要求，將“五步法”模型作為收入確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，本文對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行剖析闡述，探討新收入準(zhǔn)則對電信行業(yè)的影響，并提出了相關(guān)的應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則；電信；“五步法”模型

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

1.收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一由新準(zhǔn)則加以規(guī)范。以電梯為例，電梯公司既銷售電梯，也提供維護(hù)服務(wù)，在稅務(wù)上叫做混合銷售行為，在會計(jì)上要清晰、公允的區(qū)分這一銷售行為難度比較大，新收入準(zhǔn)則較好地解決了此類問題。

2.以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。原收入準(zhǔn)則以商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的條件之一，然而在一些銷售活動中，買賣雙方可能都承擔(dān)與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，這就增加了收入確認(rèn)的難度。同時(shí)，企業(yè)對每項(xiàng)交易風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移的判斷包含著會計(jì)人員的主觀決策，會導(dǎo)致企業(yè)對相似的交易在收入的確認(rèn)上產(chǎn)生較大差異。

3.明確了企業(yè)在合同執(zhí)行中的履約義務(wù)，即在客戶獲得有關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。如何明確界定履約義務(wù)：①通常認(rèn)為，企業(yè)的履約義務(wù)是在基于與客戶訂立的合同中轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（包括商品和服務(wù)）的承諾；②履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)取決于承諾資產(chǎn)何時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶，當(dāng)客戶收到資產(chǎn)，企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的義務(wù)不再存在就可視為義務(wù)實(shí)現(xiàn)了。③對合同履約義務(wù)的計(jì)量是收入確認(rèn)模型的基礎(chǔ)。一份合同里往往既包含了權(quán)利又包含了義務(wù)，因而要計(jì)量合同的凈頭寸，合同的權(quán)利和義務(wù)都應(yīng)計(jì)量。

4.多重交易安排的合同給出明確規(guī)定。新收入準(zhǔn)則對包括多重交易安排的合同的會計(jì)處理提供了更準(zhǔn)確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，辨認(rèn)合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，依照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的相應(yīng)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于處理此類合同的收入確認(rèn)問題。

5.將“五步法”模型作為收入確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)

新準(zhǔn)則提出在確認(rèn)收入時(shí)遵循以下五步：

第一，識別客戶合同。

第二，辨認(rèn)合同中包括的單項(xiàng)履約義務(wù)。首先，辨認(rèn)合同中商品和服務(wù)自身能否明確區(qū)分；再識別商品和服務(wù)與合同中其他承諾是否可單獨(dú)區(qū)分。

第三，確定交易價(jià)格。交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng) （ 銷售稅金）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng) （ 質(zhì)保金 ），應(yīng)作為負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。

第四，把交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日依照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

第五，企業(yè)在履行各單項(xiàng)履行義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

二、收入準(zhǔn)則的修訂對電信行業(yè)的影響

1.終端捆綁銷售。電信業(yè)務(wù)中常將電信終端和通訊服務(wù)捆綁銷售，以擴(kuò)大企業(yè)業(yè)務(wù)，例如預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)、買手機(jī)送話費(fèi)等。此類業(yè)務(wù)中部分終端為電信企業(yè)自有，部分為與第三方合作。依照新收入準(zhǔn)則，合同開始日，企業(yè)應(yīng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包括的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定履約義務(wù)是在某一時(shí)間段內(nèi)還是某一時(shí)點(diǎn)履行，之后在履行各單項(xiàng)義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。合同中包括兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)在合同開始日，依照單項(xiàng)履約所承諾的單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，電信企業(yè)的捆綁銷售中，終端銷售一般在合同當(dāng)期確認(rèn)收入，通信服務(wù)將在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。因此，捆綁銷售當(dāng)期銷售收入和預(yù)收款增加，但以后期間僅有部分的通信服務(wù)收入，將招致會計(jì)收入和銷售賬單金額之間呈現(xiàn)時(shí)間上的脫節(jié)，每位用戶使用后續(xù)服務(wù)產(chǎn)生的平均收入降低。

2.充話費(fèi)送話費(fèi)。充話費(fèi)送話費(fèi)業(yè)務(wù)是電信企業(yè)為了擴(kuò)大銷售而推出的價(jià)格折扣，屬于典型的商業(yè)折扣。客戶充話費(fèi)獲得的是獲取電信企業(yè)通信服務(wù)的權(quán)利。與一般商業(yè)折扣不同，通信服務(wù)屬于在某一時(shí)間段內(nèi)實(shí)行的履約義務(wù)，依照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而一般商業(yè)折扣則為在某一時(shí)間點(diǎn)履行的履約義務(wù)，在客戶取得相應(yīng)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。因此，對于充話費(fèi)送話費(fèi)業(yè)務(wù)，電信企業(yè)在簽訂合同時(shí)應(yīng)根據(jù)交易價(jià)格確認(rèn)預(yù)收賬款，待客戶實(shí)際進(jìn)行通信服務(wù)消費(fèi)時(shí)，按照折扣后的價(jià)格確認(rèn)當(dāng)期收入，將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入。

3.家庭套餐和企業(yè)ICT服務(wù)。家庭套餐和企業(yè)ICT服務(wù)一般允許用戶間按折扣價(jià)格互相分享服務(wù)，電信企業(yè)需要為此類安排確定適當(dāng)?shù)暮怂銌挝弧８鶕?jù)服務(wù)對象或者服務(wù)類型區(qū)分單項(xiàng)履約義務(wù)，不同的單項(xiàng)履約義務(wù)識別將會導(dǎo)致不同的交易價(jià)格分?jǐn)偤褪杖氪_認(rèn)。由于家庭套餐業(yè)務(wù)，合同相對固定，單項(xiàng)售價(jià)的拆分較為容易。但是企業(yè) ICT 業(yè)務(wù)相對復(fù)雜，需要電信企業(yè)通盤考慮盈利及其穩(wěn)定性、金融市場反應(yīng)、稅負(fù)等問題，站在企業(yè)整體角度考慮每項(xiàng)業(yè)務(wù)識別和成本核算的標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

三、企業(yè)應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的相關(guān)建議

1.關(guān)注銷售合同的擬定。新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)基礎(chǔ)是銷售合同，所以企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則之前應(yīng)該首先考慮一些重要問題，比如在新準(zhǔn)則下現(xiàn)有合同的條款有沒有新含義，對未來的客戶協(xié)議是否需要重新構(gòu)架，是否需要找到其他的更好的銷售安排。這些對于產(chǎn)品更新快、合同變化多的企業(yè)尤為重要。比如電信類企業(yè)，識別合同是否需要挨個進(jìn)行會計(jì)處理、具有相似特征的合同是否能進(jìn)行組合處理時(shí)，應(yīng)該把財(cái)務(wù)部門和銷售部門聯(lián)系起來，一起評估，這樣才能兼顧企業(yè)的成本效益。

2.關(guān)注交易價(jià)格的確定。交易價(jià)格是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)，預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。企業(yè)應(yīng)該考慮很多因素來確定交易價(jià)格，其中包括：可變對價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)、應(yīng)付客戶對價(jià)等，此外還有商業(yè)慣例，新收入準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能要求更高，需要財(cái)務(wù)人員對企業(yè)做出合理的評估和準(zhǔn)確地判斷。

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