史沛勇

為了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度相適應(yīng)，建立現(xiàn)代化的企業(yè)制度，并與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，2006年，我國(guó)出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。伴隨著我國(guó)政治體制改革不斷深入，逐漸對(duì)政府會(huì)計(jì)也產(chǎn)生了新的要求，原有政府會(huì)計(jì)核算和披露中存在的問(wèn)題亟待解決。順應(yīng)時(shí)代發(fā)展，2015年以來(lái)，我國(guó)又相繼出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)》系列準(zhǔn)則。二者相輔相成，相得益彰。

一、概念定義

政府會(huì)計(jì)，是以與財(cái)政部門(mén)直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的部門(mén)和單位為主體，對(duì)其自身發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)，全面反映政府部門(mén)預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況、現(xiàn)金流量等。政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。企業(yè)會(huì)計(jì)是以企業(yè)為主體，對(duì)其本身發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，旨在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的一項(xiàng)管理活動(dòng)。與政府會(huì)計(jì)不同，企業(yè)的創(chuàng)立和存在，是以逐利為其基本目的的，因此，作為企業(yè)一項(xiàng)管理活動(dòng)的企業(yè)會(huì)計(jì)，必然要為企業(yè)實(shí)現(xiàn)獲利的目的服務(wù)。企業(yè)會(huì)計(jì)又分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)門(mén)類(lèi)。本文比較政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)，比較的是他們的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的，管理會(huì)計(jì)又是一個(gè)單獨(dú)的門(mén)類(lèi)，他們沒(méi)有可比性。本文的比較不僅是找他們的差異和不同點(diǎn)，更重要的是從其基本準(zhǔn)則中找出企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)的借鑒作用。

二、政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的對(duì)比

基本準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的概念和基礎(chǔ)，具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋的出臺(tái)均以其為依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，地位十分重要。對(duì)兩者的基本準(zhǔn)則進(jìn)行比較，就能發(fā)現(xiàn)他們的區(qū)別和聯(lián)系。

（一）總則

總則中，政府會(huì)計(jì)在持續(xù)運(yùn)行的基本假設(shè)、權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)、借貸記賬方法、基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的制定依據(jù)等方面均借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不同的是政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者除了債權(quán)人和各級(jí)政府及有關(guān)部門(mén)外，還有各級(jí)人大常委會(huì)、政府會(huì)計(jì)主體自身和利益相關(guān)者，而企業(yè)會(huì)計(jì)是投資者和社會(huì)公眾，這是由會(huì)計(jì)核算主體的自身性質(zhì)決定的。在計(jì)量工具上，企業(yè)會(huì)計(jì)是以貨幣計(jì)量，可以是人民幣，也可以是外幣，而政府會(huì)計(jì)只能以人民幣計(jì)量，發(fā)生外幣業(yè)務(wù)，可以同時(shí)登記外幣金額。在會(huì)計(jì)分期上，政府會(huì)計(jì)至少分年度和月度，而企業(yè)會(huì)計(jì)分年度和中期，中期報(bào)告只要是短于一個(gè)年度均稱(chēng)中期報(bào)告。在總則中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)等六大會(huì)計(jì)要素，由于政府會(huì)計(jì)中還包含預(yù)算會(huì)計(jì)，在總則中未明確會(huì)計(jì)要素，而是在敘述會(huì)計(jì)要素前單節(jié)明確，不同的是只有前五大要素而沒(méi)有利潤(rùn)，這也是由核算主體的性質(zhì)和功能決定的。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中，真實(shí)性原則、及時(shí)性原則、完整性原則、可比性原則、一致性原則、清晰性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則均承襲了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中多了一項(xiàng)謹(jǐn)慎性原則，謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中具有重要的作用，充分考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各種各樣的潛在風(fēng)險(xiǎn)，本著謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上做出的判斷，企業(yè)能夠有效的降低經(jīng)營(yíng)性風(fēng)險(xiǎn)，從而提高市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。政府預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，其生成的信息將用于編報(bào)決算報(bào)告，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成的信息將用于編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素重新核算，這樣，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)之間必然會(huì)建立起勾稽關(guān)系，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這種適度分享又相互協(xié)調(diào)的關(guān)系，弱化了謹(jǐn)慎性原則的使用。

（三）會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)、確認(rèn)和計(jì)量

前文已經(jīng)提到，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了六大會(huì)計(jì)要素，比政府會(huì)計(jì)多了利潤(rùn)一項(xiàng)，這也是由企業(yè)逐利的功能和性質(zhì)決定的。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，和企業(yè)不同的是，企業(yè)中的所有者權(quán)益在政府會(huì)計(jì)中變成了凈資產(chǎn)?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論，凈資產(chǎn)等同于所有者權(quán)益，為什么在這不用同一稱(chēng)謂呢？筆者認(rèn)為，企業(yè)的所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后所有者享有的剩余收益，突出了所有者。政府會(huì)計(jì)的主體不同，但均是國(guó)有的，其資產(chǎn)主要源于政府撥款，其形成的資產(chǎn)為國(guó)有資產(chǎn)，不計(jì)算盈虧，其形成的資產(chǎn)不能體現(xiàn)所有者或投資者的權(quán)益，前者所有者是有投資的，有增值收益，后者不具備此功能，所以不用同一稱(chēng)謂還是有一定道理的。

在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、分類(lèi)和計(jì)量上，政府會(huì)計(jì)在很大程度上沿用了企業(yè)會(huì)計(jì)的定義和表述，基于政府會(huì)計(jì)主體的特點(diǎn)，又有所不同。政府會(huì)計(jì)在非流動(dòng)資產(chǎn)的分類(lèi)上，明確列示了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備資產(chǎn)、自然資源等，這是企業(yè)會(huì)計(jì)主體不可能有的資產(chǎn)。政府會(huì)計(jì)主體不生產(chǎn)產(chǎn)品，提供勞務(wù)但不取得收入，所以也不存在產(chǎn)品成本和勞務(wù)成本的歸集和結(jié)轉(zhuǎn)。政府會(huì)計(jì)不計(jì)算盈虧，也就無(wú)利潤(rùn)這一會(huì)計(jì)要素。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告

財(cái)務(wù)報(bào)告的要求上，政府會(huì)計(jì)多了一個(gè)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告由政府財(cái)政部門(mén)編制，其實(shí)是各政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)匯總，各級(jí)政府成為了政府會(huì)計(jì)主體，這一點(diǎn)不同于企業(yè)會(huì)計(jì)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。政府部門(mén)有下屬單位，其部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告是可以編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的。

三、總結(jié)

政府會(huì)計(jì)改革，不是單純的技術(shù)變化，而是公共管理以公眾為顧客，以服務(wù)為導(dǎo)向的理念的推廣和實(shí)施?！墩畷?huì)計(jì)》準(zhǔn)則的出臺(tái)，是財(cái)政部深化財(cái)稅體制改革，積極貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)精神和《改革方案》的重要成果，對(duì)于構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有重要的基礎(chǔ)性作用，在我國(guó)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中具有重要的里程碑意義。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.財(cái)政部文件，2006.2.15.

[2]《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》.財(cái)政部文件，2015.10.23.